Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-1.4010.303.2020.3.MR
z 10 marca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2020 r. (data wpływu 25 sierpnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 października 2020 r. (data nadania 20 października 2020 r., data wpływu 20 października 2020 r.) na wezwanie z dnia 13 października 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.303.2020.1.MR (data nadania 13 października 2020 r., data doręczenia 13 października 2020 r.), oraz pismem z dnia 9 listopada 2020 r. (data nadania 9 listopada 2020 r., data wpływu 9 listopada 2020 r.) na wezwanie z dnia 29 października 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.303.2020.2.MR (data nadania 29 października 2020 r., data doręczenia 2 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy w stosunku do wypłat dywidend ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej, przekazywanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności, dokonanych od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekazała należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 10 par. 2 lit. b Umowy o UPO tj. 15% kwoty brutto wypłacanych dywidend (pytanie 1) – jest nieprawidłowe,
  

• czy w stosunku do wypłat odsetek ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej, przekazywanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności, dokonanych od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekazała należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 11 par. 2 Umowy o UPO tj. 5% kwoty brutto wypłacanych odsetek (pytanie 2) – jest nieprawidłowe,
  

• czy w stosunku do wypłat dywidend ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej, które będą przekazywane następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności, dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekaże te należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 10 par. 2 lit. b Umowy o UPO, tj. 15% kwoty brutto wypłacanych dywidend (pytanie 3) - jest nieprawidłowe,
  

• czy w stosunku do wypłat odsetek ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej, które będą przekazane następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności, wypłacanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekaże należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 11 par. 2 Umowy o UPO, tj. 5% kwoty brutto w zakresie wypłacanych odsetek (pytanie 4) - jest nieprawidłowe,
  

• w sytuacji, gdy organ stwierdzi, że Fundusz nie posiada statusu podatnika w stosunku do wypłat dokonywanych ze Spółki Polskiej, o których mowa w pytaniu numer 1, a podatnikiem tym jest Podmiot Zarządzający i w konsekwencji stanowisko w zakresie pytania numer 1 zostanie uznane przez organ za nieprawidłowe - czy w stosunku do wypłat dywidend ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazywanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, dokonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekazała należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 10 par. 2 lit. b Umowy o UPO, tj. 15% kwoty brutto wypłacanych dywidend (pytanie 5) – jest prawidłowe,
  

• w sytuacji, gdy organ stwierdzi, że Fundusz nie posiada statusu podatnika w stosunku do wypłat dokonywanych ze Spółki Polskiej, o których mowa w pytaniu numer 2, a podatnikiem tym jest Podmiot Zarządzający i w konsekwencji stanowisko w zakresie pytania numer 2 zostanie uznane przez organ za nieprawidłowe - czy w stosunku do wypłat odsetek ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazywanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, dokonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekazała należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 11 par. 2 Umowy o UPO, tj. 5% kwoty brutto wypłacanych odsetek (pytanie 6) – jest prawidłowe,
  

• w sytuacji, gdy organ stwierdzi, że Fundusz nie posiada statusu podatnika w stosunku do wypłat dokonywanych ze Spółki Polskiej, o których mowa w pytaniu numer 3, a podatnikiem tym jest Podmiot Zarządzający i w konsekwencji stanowisko w zakresie pytania numer 3 zostanie uznane przez organ za nieprawidłowe - czy w stosunku do wypłat dywidend ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekaże należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 10 par. 2 lit. b Umowy o UPO, tj. 15% kwoty brutto wypłacanych dywidend (pytanie 7) – jest prawidłowe,
  

• w sytuacji, gdy organ stwierdzi, że Fundusz nie posiada statusu podatnika w stosunku do wypłat dokonywanych ze Spółki Polskiej, o których mowa w pytaniu numer 4, a podatnikiem tym jest Podmiot Zarządzający i w konsekwencji stanowisko w zakresie pytania numer 4 zostanie uznane przez organ za nieprawidłowe - czy w stosunku do wypłat odsetek ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekaże należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 11 par. 2 Umowy o UPO, tj. 5% kwoty brutto w zakresie wypłacanych odsetek (pytanie 8) – jest prawidłowe,
  

• czy w stosunku do wypłat odsetek ze Spółki Polskiej do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu będącego ekonomicznym właścicielem tych odsetek, dokonanych w zakresie Nowego Finansowania, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT i w związku z tym Spółka Polska nie będzie obowiązana do poboru podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu tych wypłat (pytanie 9) – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek i dywidend ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej oraz zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Struktura właścicielska

X. GmbH (dalej: Podmiot Zarządzający) działa w imieniu i na rzecz Y. (dalej: Fundusz). Fundusz jest niemieckim funduszem inwestycyjnym otwartym. Działalność Funduszu jest regulowana niemiecką ustawą o inwestycjach (Kapitalanlagegesetzbuch z 16 maja 2013 r, z późn. zm.). Akt ten stanowi podstawową regulację prawną w Niemczech dotyczącą zasad wspólnego inwestowania w formie funduszy inwestycyjnych.

Fundusz jest jednym z dwóch wspólników o ograniczonej odpowiedzialności (odpowiednik komandytariusza w polskiej spółce komandytowej) w niemieckiej spółce komandytowej – Z. GMBH & CO.KG (dalej: Spółka Niemiecka). Drugim ze wspólników jest fundusz inwestycyjny z siedzibą w Luksemburgu, który działa w formie FCP („fond commun de placement”; dalej: Wspólnik), w związku z czym nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu, jest podmiotem transparentnym podatkowo. Inwestorem Funduszu Luksemburskiego jest niemiecki fundusz emerytalny będący podatnikiem (rezydentem podatkowym) w Niemczech.

Z perspektywy niemieckiego prawa podatkowego, Spółka Niemiecka jest podmiotem transparentnym podatkowo, tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech —jako podatnicy traktowani są wspólnicy Spółki Niemieckiej.

Spółka Niemiecka jest jedynym udziałowcem A. sp. z o.o. (dalej: Spółka Polska). Spółka Polska jest utworzona na podstawie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka Polska prowadzi działalność w sektorze nieruchomości — jest właścicielem nieruchomości, w której znajduje się centrum handlowe oraz lokale biurowe.

Status prawny Funduszu

Działalność Funduszu obejmuje wspólne inwestowanie środków finansowych wniesionych do Funduszu przez inwestorów. W zamian za środki finansowe wnoszone do Funduszu, inwestorzy uzyskują jednostki uczestnictwa w Funduszu.

Na gruncie prawa niemieckiego Fundusz jest uważany za fundusz inwestycyjny typu otwartego, przy czym regulacje, na podstawie których prowadzi swoją działalność inwestycyjną, przewidują kilka ograniczeń i zakazów, które — z punktu widzenia prawa polskiego — mogą być uznane za charakterystyczne dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych.

Na podstawie prawa niemieckiego Fundusz nie posiada osobowości prawnej oraz zdolności do czynności prawnych. Fundusz nie posiada struktury organizacyjnej ani organów. W imieniu i na rzecz Funduszu działa natomiast podmiot zarządzający. Prawo niemieckie nakłada bowiem obowiązek, aby zarządzanie aktywami funduszy takich jak Fundusz było powierzone podmiotowi zarządzającemu. Podmiotem zarządzającym, zgodnie z prawem niemieckim, musi być spółka Aktiengesellschaft (AG; odpowiednik polskiej spółki akcyjnej) lub Gesellschaft mit beschrönkter Haftung (GmbH; odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Należy przy tym zaznaczyć, że prawnym właścicielem aktywów Funduszu jest Podmiot Zarządzający, jednakże na gruncie prawa niemieckiego za faktycznego właściciela (właściciela „ekonomicznego”) należy uznać Fundusz. Rolą Podmiotu Zarządzającego jest zarządzanie inwestycjami i prowadzenie bieżącej administracji Funduszu.

Zgodnie z powyższym, Fundusz będący wyodrębnionym majątkiem inwestycyjnym (tj. nie jest osobnym podmiotem prawa posiadającym samodzielną zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych, a jedynie grupą składników majątkowych), jest w świetle prawa niemieckiego funduszem inwestycyjnym, który jest zarządzany przez Podmiot Zarządzający.

Fundusz prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym. Zezwolenie wydaje Bundesanstalt fur Finanzdienstleistungsaufsicht (dalej: BaFin). Adresatem zezwolenia jest Podmiot Zarządzający. Forma zezwolenia jest zbliżona do znanej w polskim systemie prawa administracyjnego decyzji. Aby uzyskać zezwolenie, należy spełnić szereg wymagań postawionych w Kapitalanlagegesetzbuch (Ustawa o inwestycjach). Zezwolenie może być cofnięte bądź anulowane przez BaFin. Zgodnie z prawem niemieckim, zezwolenie wydawane jest na rzecz podmiotu zarządzającego, który jest jego adresatem, a nie poszczególne zarządzane przez ten podmiot fundusze. Zgodnie z prawem niemieckim nie są natomiast wydawane zezwolenia dotyczące utworzenia poszczególnych funduszy. Wciąż jednak w tym zakresie podmiot zarządzający porusza się w granicach udzielonego wcześniej zezwolenia, natomiast w odniesieniu do tworzenia poszczególnych funduszy, podmiot zarządzający jest zobowiązany do zawiadomienia BaFin o utworzeniu nowego funduszu i przekazania BaFin kopii odpowiedniej dokumentacji dotyczącej funduszu.

Oprócz Podmiotu Zarządzającego, Fundusz posiada również depozytariusza. Zawarcie umowy z depozytariuszem jest obligatoryjne w świetle prawa niemieckiego. Zgodnie z prawem niemieckim, rolę depozytariusza mogą pełnić tzw. instytucje kredytowe (Kreditinstitut) w rozumieniu Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniające rozporządzenie (UE) nr 648/2012.

Wymogi, jakie muszą spełniać depozytariusze zostały określone w Kapitalanlagegesetzbuch. Depozytariusz pełni funkcję ochronną i kontrolną, m.in. poprzez czuwanie nad prawidłowością działania Funduszu, przechowywanie aktywów Funduszu i nadzór nad nimi, a także monitorowanie Podmiotu Zarządzającego.

Podmiot Zarządzający oraz depozytariusz są odpowiedzialni za zapewnienie, aby rozliczenie umów dotyczących aktywów Funduszu następowało bez nieuzasadnionego opóźnienia oraz kontrolują terminowość rozliczania umów z uczestnikami funduszu.

Status podatkowy Funduszu

Fundusz:

1. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) w Niemczech,
2. podlega w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,
3. na podstawie przepisów prawa niemieckiego jest zwolniony z CIT od całości swoich dochodów,
4. może uzyskać certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez właściwe niemieckie władze podatkowe (odrębny od Podmiotu Zarządzającego).
   
   

Biorąc pod uwagę powyższe, pomimo że na gruncie niemieckich przepisów prawnych Fundusz nie jest traktowany jako odrębny podmiot (nie posiada osobowości prawnej oraz zdolności do czynności prawnych), to dla celów niemieckiego podatku dochodowego jest traktowany jako odrębny podatnik.

Jak wspomniano powyżej, na gruncie prawa niemieckiego Fundusz jest zwolniony z CIT od całości swoich dochodów. Opodatkowanie dochodów następuje na poziomie uczestników funduszy emerytalnych, które są inwestorami Funduszu.

W zakresie zobowiązań podatkowych, Podmiot Zarządzający jest jedynie ustawowym przedstawicielem Funduszu, jako odrębnego podatnika. Podkreślić należy, że Podmiot Zarządzający i Fundusz są uznawani za odrębnych podatników podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech. Oba podmioty posiadają też odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej. Dochody wynikające z inwestycji Funduszu (np. dochody dywidendowe, odsetkowe, ze zbycia udziałów w spółkach) są uznawane w świetle niemieckiego prawa podatkowego za dochody Funduszu. W konsekwencji, dochody takie nie są wykazywane w deklaracji podatkowej składanej w Niemczech przez Podmiot Zarządzający w zakresie jego własnego statusu podatnika.

Co więcej, Fundusz:

1. prowadzi swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu otwartego działającej w pewnych przypadkach na podstawie zasad i ograniczeń inwestycyjnych, które z perspektywy polskich przepisów dotyczących funkcjonowania funduszy inwestycyjnych, odpowiadają instytucjom wspólnego inwestowania typu zamkniętego,
2. posiada siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (tj. na terytorium Republiki Federalnej Niemiec),
3. podlega w państwie, w którym ma siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
4. posiada depozytariusza przechowującego jej aktywa,
5. jest zarządzany przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.
   
   

Status prawny i podatkowy Podmiotu Zarządzającego

Podmiot Zarządzający jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego. W ramach swojej działalności Podmiot Zarządzający zarządza niemieckimi funduszami inwestycyjnymi stanowiącymi wyodrębnione masy majątkowe, których Podmiot Zarządzający jest formalno-prawnym właścicielem.

Podmiot Zarządzający posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, gdzie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu niemieckimi funduszami inwestycyjnymi. W tym celu Podmiot Zarządzający jest wyposażony w niezbędną infrastrukturę, tj. zatrudnia odpowiednio wykwalifikowanych pracowników, posiada dedykowany lokal oraz wyposażenie wymagane do prowadzenia tego typu działalności gospodarczej.

Jak wskazano powyżej, Podmiot Zarządzający jest niemieckim rezydentem podatkowym (odrębnym od Funduszu) podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Niemczech, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy w Niemczech). Jako że Podmiot Zarządzający jest odrębnym podatnikiem od zarządzanych przez niego mas majątkowych (funduszy), opodatkowaniu na poziomie Podmiotu Zarządzającego podlegają wszystkie jego dochody, z wyłączeniem natomiast dochodów przynależnych Funduszowi (jako odrębnemu podatnikowi) oraz innym podobnym masom majątkowym.

Podmiot Zarządzający nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Rezydencję podatkową Podmiotu Zarządzającego w Niemczech można potwierdzić poprzez uzyskanie od odpowiedniego niemieckiego organu skarbowego certyfikatu rezydencji, wystawianego na imię Podmiotu Zarządzającego. Certyfikat ten jest odrębny od Funduszu.

Działalność Spółki Niemieckiej

Spółka Niemiecka jest podmiotem, który powstał w celu prowadzenia wspólnej inwestycji przez Fundusz i Wspólnika. Z uwagi na niemieckie przepisy prawne, Fundusz jako taki nie jest uprawniony do bycia wpisanym jako wspólnik Spółki Niemieckiej w stosownym rejestrze handlowym. Jako wspólnik Spółki Niemieckiej do rejestru wpisany jest Podmiot Zarządzający, co jest konsekwencją tego, że — o czym była mowa powyżej — Podmiot Zarządzający jest prawnym właścicielem aktywów Funduszu.

Rola Spółki Niemieckiej sprowadza się do roli podmiotu pośredniczącego we wspólnej inwestycji dokonanej przez fundusze, tj. podmiotu posiadającego udziały w Spółce Polskiej. Spółka Niemiecka nie prowadzi jednak poza tą funkcją odrębnej działalności od swoich wspólników. Należności wypłacane przez Spółkę Polską są następnie przekazywane przez Spółkę Niemiecką do jej wspólników (w tym Funduszu).

Fundusz jest podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność inwestycyjną, który otrzymuje przedmiotowe płatności dla własnej korzyści, decydując o ich przeznaczeniu i ponosząc ryzyko ekonomiczne związane z ich utratą (bądź utratą ich części). Fundusz nie jest obowiązany do przekazywania całości lub części należności na rzecz innego podmiotu, nie działa w charakterze pośrednika (przedstawiciela, powiernika). Fundusz może natomiast robić wypłaty do inwestorów.

Płatności ze Spółki Polskiej

W okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, Spółka Polska wypłacała do Spółki Niemieckiej dywidendy. Dodatkowo, Spółka Niemiecka udzieliła w 2014 r. Spółce Polskiej pożyczki, w związku z czym Spółka Polska dokonywała w tym okresie wypłat odsetek do Spółki Niemieckiej. Wyżej wskazane płatności (tj. dywidendy i odsetki ze Spółki Polskiej) będą wypłacane również w przyszłości, tj. po dniu złożenia niniejszego wniosku.

Należy podkreślić, że płatności dokonywane przez Spółkę Polską do Spółki Niemieckiej są od razu przekazywane do Funduszu oraz Wspólnika. Co więcej, podkreślić należy że formalnie płatności są przekazywane do Podmiotu Zarządzającego jako prawnego właściciela aktywów Funduszu (jak wspomniano powyżej, Fundusz nie posiada osobowości prawnej oraz zdolności do czynności prawnych), jednakże z perspektywy niemieckich regulacji, ich ekonomicznym właścicielem pozostaje Fundusz. Reasumując, Spółka Polska wypłaca należności do Spółki Niemieckiej, a te następnie są przekazywane do Podmiotu Zarządzającego, który otrzymuje te należności na rzecz i dla korzyści Funduszu.

Wymogi dokumentacyjne w związku z wypłatami należności ze Spółki Polskiej

Należy zaznaczyć, że w stosunku do wypłat już dokonanych oraz tych, które mają być dokonane w przyszłości (tj. po dniu złożenia niniejszego wniosku) Spółka Polska posiadała lub będzie posiadać dokumenty wymagane do zastosowania stawek wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. certyfikat potwierdzający rezydencję podatkową Funduszu (jak wspomniano, możliwe jest uzyskanie certyfikatu rezydencji dla Funduszu odrębnego od certyfikatu potwierdzającego rezydencję podatkową Podmiotu Zarządzającego).

Od 1 stycznia 2018 roku, został zmieniony art. 21 ust. 3 pkt 4) ustawy o CIT w odniesieniu do płatności odsetek do podmiotów zagranicznych. Celem zastosowania zwolnienia z podatku u źródła wynikającego z tego przepisu wprowadzono obowiązek, aby podatnik był rzeczywistym odbiorcą odsetek w rozumieniu art. 4a pkt 19 ustawy o CIT. Co więcej, od dnia 1 stycznia 2019 r., zmieniono definicję rzeczywistego właściciela oraz zostały wprowadzone nowe regulacje nakładające na płatnika obowiązek dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. W 2019 Spółka przeprowadzała weryfikację statusu Funduszu na podstawie otrzymanych dokumentów w ramach procedury należytej staranności, celem potwierdzenia jego statusu jako beneficjenta rzeczywistego oraz rezydencji podatkowej Funduszu, a także spełnienie pozostałych warunków do zastosowania obniżonych stawek wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Należy podkreślić, że przepis art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (wprowadzony na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2018 r. poz. 2193) zacznie obowiązywać w pełnym zakresie od dnia 1 stycznia 2021 r. (w chwili obecnej wejście w życie przepisów zostało częściowo ograniczone do dnia 31 grudnia 2020 r. na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W przypadku gdy, przedmiotowy przepis wejdzie w życie a Spółka Polska dojdzie do konkluzji, że wszystkie przesłanki do zastosowania stawek podatkowych wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zostaną spełnione, wówczas zamierza skorzystać z możliwości złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w stosunku do wypłacanych odsetek oraz dywidend (oświadczenie to zostanie złożone w stosunku do Funduszu, będącego podatnikiem z tytułu otrzymywanych należności).

Planowana restrukturyzacja finansowania

W przyszłości planowane jest dokonanie restrukturyzacji finansowania w ten sposób, iż Fundusz lub/i Wspólnik udzielą bezpośrednio do Spółki Polskiej pożyczek celem spłaty istniejącego zadłużenia (dalej: Nowe Finansowanie). Formalnie, w zakresie finansowania udzielanego przez Fundusz, z uwagi na brak osobowości prawnej oraz zdolności do czynności prawnych po stronie Funduszu, umowa (umowy) pożyczki zostanie zawarta pomiędzy Spółką Polską a Podmiotem Zarządzającym (działającym w tym zakresie na rzecz Funduszu). Po udzieleniu Nowego Finansowania, odsetki wynikające z umowy pożyczki będą płacone ze Spółki Polskiej bezpośrednio do Podmiotu Zarządzającego jako prawnego właściciela aktywów Funduszu (przy czym działającego w tym zakresie na rzecz Funduszu, który będzie ekonomicznym właścicielem odsetek) oraz do Wspólnika.

Dane identyfikacyjne podmiotów biorących udział w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, (…)

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 października 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.303.2020.1.MR Wnioskodawca pismem z dnia 20 października 2020 r. uzupełnił braki formalne wniosku.

W odpowiedzi na zadane pytania Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że przedmiotem działalności Funduszu Y. jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe lub instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym przez Wnioskodawcę, na gruncie prawa niemieckiego Fundusz Y. jest uważany za fundusz inwestycyjny typu otwartego, przy czym regulacje, na podstawie których prowadzi swoją działalność inwestycyjną, przewidują kilka ograniczeń i zakazów, które - z punktu widzenia prawa polskiego - mogą być uznane za charakterystyczne dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych.

Wnioskodawca zaznaczył, że pytanie Organu referuje wprost do art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który z kolei odnosi się do jednej z przesłanek dotyczącej możliwości skorzystania z tzw. zwolnienia podmiotowego przeznaczonego dla instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim typu otwartego. Wnioskodawca podkreślił, że możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozostaje poza zakresem złożonego wniosku (Wnioskodawca nie ma wątpliwości co do tego, że nie jest uprawniony do skorzystania z tego zwolnienia z uwagi na zasady jego funkcjonowania uregulowane w prawie niemieckim).

Wnioskodawca wskazał, że jego wątpliwości dotyczą możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca wskazał, że do przedmiotu działalności instytucji wspólnego inwestowania, która ubiega się o skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, referuje art. 17 ust. 11 pkt 1 tej ustawy.

Zgodnie z tym artykułem zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy instytucji wspólnego inwestowania, których wyłącznym przedmiotem działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe. Wnioskodawca wskazuje (co zostało również podniesione w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), że warunek ten jest przez Fundusz spełniony - oprócz lokowania środków pieniężnych w papiery wartościowe i instrumenty rynku pieniężnego, Fundusz lokuje również środki pieniężne w spółkę posiadającą nieruchomości w Polsce (Spółkę Polską) za pośrednictwem niemieckiej spółki osobowej (Spółki Niemieckiej).

Wnioskodawca w przedmiotowym uzupełnieniu wskazał, że wypłacane dywidendy ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej spełniają definicję „dywidendy” użytej w art. 10 ust. 3 UPO pomiędzy Polską a Niemcami.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 UPO pomiędzy Polską a Niemcami, określenie „dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym. Z kolei stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z dywidend traktowane są jako przychody z udziałów w zyskach osób prawnych.

Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że dywidendy wypłacane ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej spełniają definicję „dywidend” użytej w art. 10 ust. 3 UPO pomiędzy Polską a Niemcami.

Wnioskodawca wskazał także, że odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę Niemiecką spełniają definicję „odsetek” w rozumieniu art. 11 ust. 4 UPO pomiędzy Polską a Niemcami. Zgodnie z art. 11 ust. 4 UPO pomiędzy Polską a Niemcami, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestnictwa w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu. Biorąc pod uwagę powyższe, odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę Niemiecką stanowią dochód z wierzytelności i jako takie spełniają definicję odsetek, o których mowa w art. 11 ust. 4 UPO pomiędzy Polską a Niemcami.

Ponadto, mając na uwadze fakt, że Fundusz posiada status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech (jest niemieckim rezydentem podatkowym), rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez Spółkę Polską odsetek i dywidend, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest Fundusz. Tak jak wyjaśniono we wniosku o interpretację, ze względu na obowiązujące przepisy prawne w Niemczech i specyficzny status prawny Funduszu, Fundusz działa i jest reprezentowany przez Podmiot Zarządzający X. GmbH, jednakże należności ze Spółki Polskiej są otrzymywane przez Podmiot Zarządzający na rzecz i dla korzyści Funduszu.

Wnioskodawca wskazał, że Fundusz Y. uzyskuje dochody z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jako osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W Polsce Fundusz nie uzyskuje dochodów z tego typu podmiotów. Fundusz uzyskuje dochody w postaci odsetek oraz dywidend ze Spółki Niemieckiej, która działa w formie niemieckiej spółki komandytowej i nie podlega w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania według przepisów prawa niemieckiego (jest podmiotem transparentnym podatkowo).

Wnioskodawca wskazał także, że na podstawie niemieckich przepisów regulujących zasady funkcjonowania tego typu funduszy inwestycyjnych, Fundusz nie posiada struktury organizacyjnej ani własnych organów. Finalne decyzje o dalszym przeznaczeniu otrzymanych odsetek i dywidend są podejmowane przez Podmiot Zarządzający, który działa w tym zakresie w imieniu i na rzecz Funduszu. Fundusz pozostaje wyodrębnioną masą majątkową, która dla swojego działania wymaga Podmiotu Zarządzającego X. GmbH. Szczegóły w zakresie uprawnień i obowiązków leżących po stronie Podmiotu Zarządzającego zostały wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Ponadto, na podstawie niemieckich przepisów regulujących zasady funkcjonowania tego typu funduszy inwestycyjnych, Fundusz nie posiada zdolności prawnej ani zdolności do czynności prawnych. Fundusz nie może samodzielnie zawierać umów, nabywać praw i zaciągać zobowiązań. W tym zakresie, w imieniu i na rzecz Funduszu działa Podmiot Zarządzający. Szczegóły w zakresie uprawnień i obowiązków leżących po stronie Podmiotu Zarządzającego zostały wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Co więcej, jak również wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Fundusz posiada również depozytariusza, który pełni funkcję ochronna i kontrolną, m. in. poprzez czuwanie nad prawidłowością działania Funduszu, przechowywanie aktywów Funduszu i nadzór nad nimi, a także monitorowanie Podmiotu Zarządzającego.

Z kolei, w odpowiedzi na wezwanie z dnia 29 października 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.303.2020.2.MR Wnioskodawca pismem z dnia 9 listopada 2020 r. uzupełnił braki formalne wniosku.

Wnioskodawca w przedmiotowym uzupełnieniu wskazał, że Fundusz jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez Spółkę Polską odsetek i dywidend, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe potwierdzenie stanowi element zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku. Takie stanowisko Wnioskodawcy wynika z okoliczności przedstawionych poniżej.

Wnioskodawca we wniosku wydanie interpretacji indywidualnej, wskazał, że na podstawie prawa niemieckiego, Fundusz nie posiada wewnętrznej struktury organizacyjnej ani swoich wewnętrznych organów. W imieniu i na rzecz Funduszu, zgodnie z wymogami prawa niemieckiego, działa natomiast Podmiot Zarządzający, który pełni dla Funduszu funkcję quasi‐organu, pomimo, że pod względem prawnym jest on odrębną od Funduszu osobą prawną. Wszystkie decyzje, w tym decyzje o dalszym przeznaczeniu otrzymanych odsetek i dywidend, podejmowane przez Podmiot Zarządzający są podejmowane wyłącznie w imieniu i na rzecz Funduszu.

Skutek prawny tak podjętych decyzji wobec Funduszu przez Podmiot Zarządzający jest analogiczny do sytuacji, w której decyzje podejmowane byłyby przez organ wewnętrzny danej osoby prawnej, zgodnie z teorią organów wynikającej z art. 38 ustawy Kodeks Cywilny (przykładowo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za pośrednictwem swojego organu, tj. zarządu). Takie uwarunkowanie funkcjonowania Funduszu i Podmiotu Zarządzającego wynika wprost z regulacji niemieckich, które nie przewidują istnienia wewnętrznych organów dla tego typu funduszy. Jednakże, należy w tym miejscu zaznaczyć, że Podmiot Zarządzający nie posiada pełnej swobody w zakresie decyzji podejmowanych w odniesieniu do Funduszu. Podmiot Zarządzający działa tutaj w granicach narzuconych przez wewnętrzne regulacje Funduszu (a więc to Fundusz jako taki wpływa na podejmowane przez Podmiot Zarządzający decyzje) oraz niemieckie przepisy prawne, które określają m. in. zakres i przedmiot czynności jakie Podmiot Zarządzający może podejmować w ramach czynności zarządzania Funduszem, jak również poziom dopuszczalnych rozmiarów ryzyka przy podejmowaniu decyzji inwestycyjnych. Co więcej, wewnętrzne regulacje Funduszu określają np. jakie nieruchomości mogą być nabywane przez Podmiot Zarządzający na rzecz Funduszu, jaka może być wartość jednostkowa nabywanej nieruchomości czy też jaki może być udział procentowy danego rodzaju aktywów w masie majątkowej Funduszu. Należy również zaznaczyć, że czynności podejmowane przez Podmiot Zarządzający w imieniu i na rzecz Funduszu podlegają ścisłej kontroli depozytariusza, który mimo iż jest również podmiotem zewnętrznym, funkcjonuje w charakterze quasi‐organu wobec Funduszu. Podjęcie niektórych czynności w imieniu i na rzecz Funduszu wymaga wydania zgody przez depozytariusza.

Funkcjonowanie Funduszu w pewnym sensie można porównać do funkcjonowania funduszy inwestycyjnych utworzonych na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (dalej: „ustawa o funduszach inwestycyjnych”). Zgodnie z art. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych, towarzystwo funduszy inwestycyjnych (dalej: „TFI”) tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje fundusz w stosunkach z osobami trzecimi. Mimo, że ustawa wskazuje, że w momencie wpisu funduszu do rejestru funduszy inwestycyjnych, TFI staje się organem funduszu (art. 15 ust. 5 ustawy o funduszach inwestycyjnych), to należy mieć na uwadze, że pod względem podmiotowości prawnej, TFI pozostaje odrębną (podobnie jak Podmiot Zarządzający we wniosku o wydanie interpretacji indywidualne) od samego funduszu inwestycyjnego osobą prawną. TFI ma odrębne od funduszu inwestycyjnego przedsiębiorstwo, którego celem jest zarządzanie oraz reprezentacja funduszu inwestycyjnego. W tym celu, TFI posiada również odrębny od funduszu inwestycyjnego majątek (co stanowi formę ochrony dla inwestorów, w przypadku problemów finansowych TFI). Co więcej, decyzje inwestycyjne w stosunku do funduszu są podejmowane przez TFI, a więc de facto przez jego zarząd (tj. zarząd odrębnej od funduszu inwestycyjnego osoby prawnej). Sam polski fundusz inwestycyjny nie posiada więc wewnętrznie wyodrębnionej jednostki zarządczej, niemniej jednak fakt takiego wyodrębnienia nie zmienia faktu, że wszelakie decyzje inwestycyjne podejmowane przez taki fundusz wraz z jego TFI postrzegane są wyłącznie jako decyzje podjęte przez fundusz. Zdaniem Wnioskodawcy, te okoliczności wskazują na podobieństwa w funkcjonowaniu Funduszu oraz funduszy inwestycyjnych utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Również w przypadku Funduszu, decyzje co do jego działalności, w tym o dalszym przeznaczeniu odsetek oraz dywidend, podejmowane są przez odrębną osobę prawną (Podmiot Zarządzający). Funkcję oraz czynności wykonywane przez Podmiot Zarządzający w odniesieniu do Funduszu, można porównać z czynnościami podejmowanymi przez TFI w odniesieniu do funduszy inwestycyjnych utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Skutek takich czynności i decyzji podejmowanych przez Podmiot Zarządzający będzie taki sam jak działanie poprzez organy wewnętrzne. Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym Fundusz nie może być uznany za rzeczywistego właściciela odsetek i dywidend wypłacanych ze Spółki Polskiej, prowadziłoby do wniosku, że w sytuacji odwrotnej (tj. gdy polski fundusz inwestycyjny otrzymywałby odsetki i dywidendy) za rzeczywistych właścicieli nie można by było uznać funduszy inwestycyjnych utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, w stosunku do których decyzje również podejmowane są przez odrębną osobę prawną.

W tym miejscu należy również odnieść się do kwestii osobowości prawnej Funduszu. Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Fundusz nie posiada osobowości prawnej oraz zdolności do czynności prawnych, a prawnym właścicielem aktywów Funduszu jest Podmiot Zarządzający. Należy jednak wskazać, że na gruncie prawa niemieckiego następuje odłączenie prawnej własności aktywów nabytych ze środków zgromadzonych w Funduszu od ich własności ekonomicznej, czyli odłączenie prawa własności od prawa do pobierania korzyści ekonomicznych z majątku. Pomimo, że prawnym właścicielem aktywów Funduszu pozostaje Podmiot Zarządzający, to za ich właściciela ekonomicznego należy uznać Fundusz. Podmiotowi Zarządzającemu przysługuje szereg uprawnień o charakterze formalnym do dokonywania czynności prawnych dotyczących Funduszu, np. zawieranie umów. To również Podmiot Zarządzający jest wpisany do rejestru przedsiębiorców jako udziałowiec (prawny właściciel działający na rzecz Funduszu) w spółkach będących aktywami Funduszu. Jednakże prawo do pobierania ekonomicznych pożytków z tych aktywów przysługuje Funduszowi. To Fundusz jest obowiązany do wykazywania dochodów wynikających z dywidend oraz odsetek wypłacanych ze Spółki Polskiej w deklaracji podatkowej składanej w Niemczech (jak wskazano we wniosku, Fundusz jest odrębnym podatnikiem od Podmiotu Zarządzającego i składa odrębną deklaracje podatkową z tego tytułu). Wszelkie dochody lub straty powstałe w wyniku zarządzania aktywami Funduszu przez Podmiot Zarządzający są przypisane do Funduszu. Podmiot Zarządzający zobligowany jest do sporządzania raportów finansowych Funduszu, które zawierają informację na temat m.in. działalności Funduszu, posiadanych aktywów i pasywów, transakcji przeprowadzonych podczas danego okresu finansowego, wartości aktywów netto, rachunek zysków i strat. Podmiot Zarządzający nie ujawnia w swoich sprawozdaniach finansowych aktywów Funduszu, jak również przychodów uzyskanych w związku z inwestycjami dokonanymi na rzecz Funduszu. Podmiot Zarządzający jest więc wyłącznie organem wykonawczym Funduszu. Uznać więc należy, uwzględniając specyfikę niemieckich funduszy inwestycyjnych, że wszelkie decyzje są wciąż podejmowane przez Fundusz, jednakże realizowane jest to z wykorzystaniem quasi‐organu zlokalizowanego poza wewnętrznymi strukturami tego podmiotu.

Podkreślić przy tym należy, że „dualizm” niemieckich funduszy inwestycyjnych stanowił przedmiot licznych orzeczeń sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Fakt wyodrębnienia wykonawstwa pewnych funkcji (organów) poza struktury wewnętrzne takiego podmiotu wynika z podwyższonych ryzyk i podwyższonego stopnia kontroli rozciągniętej wobec powstałej masy majątkowej (często majątku o znacznych rozmiarach), co wspiera cel nadzorczy nad funduszem inwestycyjnym (podobnie jak w przypadku wspomnianych polskich funduszy inwestycyjnych oraz TFI).

Zdaniem Wnioskodawcy, za rzeczywistego właściciela należności wypłacanych ze Spółki Polskiej, należy uznać Fundusz jako wyłącznie uprawniony do pożytków z tytułu przedmiotowych należności, a nie Podmiot Zarządzający.

Biorąc pod uwagę powyższe odpowiedzi, stanowisko własne Wnioskodawcy w zakresie tak uzupełnionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie uległo zmianie. Powyższe informacje odzwierciedlają informacje ujęte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w stosunku do wypłat dywidend ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej, przekazywanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności, dokonanych od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekazała należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 10 par. 2 lit. b Umowy o UPO tj. 15% kwoty brutto wypłacanych dywidend?
   
2. Czy w stosunku do wypłat odsetek ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej, przekazywanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności, dokonanych od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekazała należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 11 par. 2 Umowy o UPO tj. 5% kwoty brutto wypłacanych odsetek?
   
3. Czy w stosunku do wypłat dywidend ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej, które będą przekazywane następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności, dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekaże te należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 10 par. 2 lit. b Umowy o UPO, tj. 15% kwoty brutto wypłacanych dywidend?
   
4. Czy w stosunku do wypłat odsetek ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej, które będą przekazane następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności, wypłacanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekaże należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 11 par. 2 Umowy o UPO, tj. 5% kwoty brutto w zakresie wypłacanych odsetek?
   
5. W sytuacji, gdy organ stwierdzi, że Fundusz nie posiada statusu podatnika w stosunku do wypłat dokonywanych ze Spółki Polskiej, o których mowa w pytaniu numer 1, a podatnikiem tym jest Podmiot Zarządzający i w konsekwencji stanowisko w zakresie pytania numer 1 zostanie uznane przez organ za nieprawidłowe - czy w stosunku do wypłat dywidend ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazywanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, dokonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekazała należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 10 par. 2 lit. b Umowy o UPO, tj. 15% kwoty brutto wypłacanych dywidend?
   
6. W sytuacji, gdy organ stwierdzi, że Fundusz nie posiada statusu podatnika w stosunku do wypłat dokonywanych ze Spółki Polskiej, o których mowa w pytaniu numer 2, a podatnikiem tym jest Podmiot Zarządzający i w konsekwencji stanowisko w zakresie pytania numer 2 zostanie uznane przez organ za nieprawidłowe — czy w stosunku do wypłat odsetek ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazywanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, dokonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekazała należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 11 par. 2 Umowy o UPO, tj. 5% kwoty brutto wypłacanych odsetek?
   
7. W sytuacji, gdy organ stwierdzi, że Fundusz nie posiada statusu podatnika w stosunku do wypłat dokonywanych ze Spółki Polskiej, o których mowa w pytaniu numer 3, a podatnikiem tym jest Podmiot Zarządzający i w konsekwencji stanowisko w zakresie pytania numer 3 zostanie uznane przez organ za nieprawidłowe — czy w stosunku do wypłat dywidend ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekaże należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 10 par. 2 lit. b Umowy o UPO, tj. 15% kwoty brutto wypłacanych dywidend?
   
8. W sytuacji, gdy organ stwierdzi, że Fundusz nie posiada statusu podatnika w stosunku do wypłat dokonywanych ze Spółki Polskiej, o których mowa w pytaniu numer 4, a podatnikiem tym jest Podmiot Zarządzający i w konsekwencji stanowisko w zakresie pytania numer 4 zostanie uznane przez organ za nieprawidłowe — czy w stosunku do wypłat odsetek ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekaże należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 11 par. 2 Umowy o UPO, tj. 5% kwoty brutto w zakresie wypłacanych odsetek?
   
9. Czy w stosunku do wypłat odsetek ze Spółki Polskiej do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu będącego ekonomicznym właścicielem tych odsetek, dokonanych w zakresie Nowego Finansowania, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT i w związku z tym Spółka Polska nie będzie obowiązana do poboru podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu tych wypłat?
   
10. W sytuacji, gdy organ uzna stanowisko w zakresie pytania numer 9 za nieprawidłowe, to czy w stosunku do wypłat odsetek ze Spółki Polskiej do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności, dokonanych w zakresie Nowego Finansowania, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 11 par. 2 Umowy o UPO, tj. 5% kwoty brutto wypłacanych odsetek?
    
    

Spółka podkreśliła, że przedmiotem zapytania nie jest stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2017 r. Przedmiotem zapytania nie jest również kwalifikacja podatkowa płatności w zakresie alokowanym Wspólnikowi.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Do wypłat dywidend ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu (Fundusz jest ekonomicznym właścicielem tych płatności), dokonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekazała należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 10 par. 2 lit. b Umowy o UPO, tj. 15% kwoty brutto wypłacanych dywidend.

Ad. 2)

Do wypłat odsetek ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu (Fundusz jest ekonomicznym właścicielem tych płatności), dokonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekazała należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 11 par. 2 lit. Umowy o UPO, tj. 5% kwoty brutto wypłacanych odsetek.

Ad. 3)

Do wypłat dywidend ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu (Fundusz jest ekonomicznym właścicielem tych płatności), dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekaże należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 10 par. 2 lit. b Umowy o UPO, tj. 15% kwoty brutto wypłacanych dywidend.

Ad. 4)

Do wypłat odsetek ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu (Fundusz jest ekonomicznym właścicielem tych płatności), dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekaże należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku o której mowa w art. 11 par. 2 Umowy o UPO, tj. 5% kwoty brutto wypłacanych odsetek.

Ad. 5)

W sytuacji, gdy organ stwierdzi, że Fundusz nie posiada statusu podatnika w stosunku do wypłat dokonywanych ze Spółki Polskiej, o których mowa w pytaniu numer 1, a podatnikiem tym jest Podmiot Zarządzający i w konsekwencji stanowisko w zakresie pytania numer 1 zostanie uznane przez organ za nieprawidłowe, to w stosunku do wypłat dywidend ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, dokonanych od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekazała do Podmiotu Zarządzającego należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 10 par. 2 lit. b Umowy o UPO, tj. 15% kwoty brutto wypłacanych dywidend.

Ad. 6)

W sytuacji, gdy organ stwierdzi, że Fundusz nie posiada statusu podatnika w stosunku do wypłat dokonywanych ze Spółki Polskiej, o których mowa w pytaniu numer 2, a podatnikiem tym jest Podmiot Zarządzający i w konsekwencji stanowisko w zakresie pytania numer 2 zostanie uznane przez organ za nieprawidłowe, to w stosunku do wypłat odsetek ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, dokonanych od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekazała do Podmiotu Zarządzającego należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 11 par. 2 Umowy o UPO, tj. 5% kwoty brutto wypłacanych odsetek.

Ad. 7)

W sytuacji, gdy organ stwierdzi, że Fundusz nie posiada statusu podatnika w stosunku do wypłat dokonywanych ze Spółki Polskiej, o których mowa w pytaniu numer 3, a podatnikiem tym jest Podmiot Zarządzający i w konsekwencji stanowisko w zakresie pytania numer 3 zostanie uznane przez organ za nieprawidłowe, to w stosunku do wypłat dywidend ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekaże należności do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 10 par. 2 lit. b Umowy o UPO, tj. 15% kwoty brutto wypłacanych dywidend.

Ad. 8)

W sytuacji, gdy organ stwierdzi, że Fundusz nie posiada statusu podatnika w stosunku do wypłat dokonywanych ze Spółki Polskiej, o których mowa w pytaniu numer 4, a podatnikiem tym jest Podmiot Zarządzający i w konsekwencji stanowisko w zakresie pytania numer 4 zostanie uznane przez organ za nieprawidłowe, to w stosunku do wypłat odsetek ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, wypłacanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekaże do Podmiotu Zarządzającego należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 11 par. 2 Umowy o UPO, tj. 5% kwoty brutto w zakresie wypłacanych odsetek.

Ad. 9)

W stosunku do wypłat odsetek ze Spółki Polskiej do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu będącego ekonomicznym właścicielem tych odsetek, dokonanych w zakresie Nowego Finansowania, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT i w związku z tym Spółka Polska nie będzie obowiązana do poboru podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu tych wypłat.

Ad. 10)

W sytuacji, gdy organ uzna stanowisko w zakresie pytania numer 9 za nieprawidłowe, to w stosunku do wypłat odsetek ze Spółki Polskiej do Podmiotu Zarządzającego przekazanych na rzecz do Funduszu, dokonanych w zakresie Nowego Finansowania, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 11 par. 2 Umowy o UPO, tj. 5% kwoty brutto wypłacanych odsetek.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytań 1-4

Podstawa prawna

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei zgodnie z ust. 3 tego artykułu, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody)

z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
   
2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
   
6. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.
   
   

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody, o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od wypłacanych na rzecz podatników niebędących rezydentami w Polsce należności z tytułu odsetek pobiera się w wysokości 20%. Z kolei stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 roku, a w brzmieniu do 31 grudnia 2017 roku w art. 10 ustawy o CIT, w obu przypadkach przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Przepisy te jednak, w ślad za art. 22a ustawy o CIT, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Podstawowe obowiązki płatnika podatku nakładanego na zasadzie art. 21 oraz art. 22 ustawy o CIT regulowane są art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. W okresie objętym pytaniami 1-4 niniejszego wniosku brzmienie tego przepisu uległo zmianie.

Zgodnie z jego brzmieniem obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r., osoby prawne, które dokonywały wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, były obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikające z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową było możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Od 1 stycznia 2019 r. przepis ten uległ zmianie. W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 milionów złotych na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT wprowadzonym od 1 stycznia 2019 r., (którego stosowanie jest obecnie odroczone do dnia 31 grudnia 2020 r.), jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę 2 milionów złotych, osoby prawne są obowiązane jako płatnicy pobrać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 milionów złotych:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le;
2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
   
   

Jednocześnie zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przestanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.
   
   

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z daną umową. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, do wypłacanych przez Spółkę Polską dywidend oraz odsetek zastosowanie znajdą więc przepisy art. 10 par. 2 lit. b oraz art. 11 par. 2 Umowy o UPO.

Zgodnie z art. 10 par. 2 lit b. Umowy o UPO, dywidendy mogą być opodatkowane także w umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć 15% kwoty dywidend brutto.

Jednocześnie zgodnie z art. 11 par. 2 Umowy o UPO, odsetki mogą być także opodatkowane w umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Możliwość stosowania powyższych benefitów traktatowych warunkowana jest również posiadaniem przez podatnika — odbiorcę płatności, statusu rzeczywistego właściciela (przepisy w tym zakresie również zmieniały swoje brzmienie w okresie objętym pytaniami 1-4; szczegóły zostały omówione w dalszej części niniejszego wniosku).

Status podatnika Spółki Niemieckiej - zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami

W opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, dywidendy i odsetki w zakresie finansowania udzielonego przez Spółkę Niemiecką były oraz będą wypłacane do Spółki Niemieckiej. Spółka Niemiecka ma formą prawną odpowiadającą polskiej spółce komandytowej i zgodnie z niemieckim prawem podatkowym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech. Spółka Niemiecka jest więc uznawana za podmiot transparentny dla celów podatku dochodowego w Niemczech, w związku z czym podatnikami podatku dochodowego w Niemczech są wspólnicy Spółki Niemieckiej, w tym Fundusz.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 4 par. 4 Umowy o UPO uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Natomiast artykuły od 6 do 23 mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w umawiającym się państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę.

Z powyższych regulacji Umowy o UPO wynika, że jej przepisy w części od art. 6 do 23 będą miały zastosowanie do spółki osobowej, ale tylko w takim zakresie, w jakim dochód pochodzący z drugiego umawiającego się państwa lub położony w tym drugim państwie majątek może być opodatkowany w państwie siedziby spółki osobowej na poziomie spółki osobowej.

Jeżeli zatem Spółka Niemiecka nie jest podmiotem podatku dochodowego w Niemczech, to osobami korzystającymi z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Są wspólnicy spółki osobowej, w tym Fundusz.

Reasumując, ocena skutków podatkowych wypłaty dywidendy i odsetek ze Spółki Polskiej w przedmiotowej sprawie powinna być oceniana wedle przepisów polskich dotyczących opodatkowania dochodu nierezydentów u źródła oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z państwem rezydencji wspólnika Spółki Niemieckiej będącego podatnikiem, którym m.in. jest Fundusz.

Również ocena w zakresie spełnienia przesłanek do zastosowania stawek podatkowych wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna być oceniana z perspektywy wspólnika Spółki Niemieckiej będącego podatnikiem. W tym przypadku wspólnikiem tym również będzie Fundusz.

Taka perspektywa znajdzie zastosowanie w odniesieniu do dochodów, przychodów (dywidend, odsetek) wypłacanych przez Spółkę Polską do Spółki Niemieckiej w części przekazywanej przez Spółkę Niemiecką do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w następujących interpretacjach podatkowych:

1. Interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.406.2019.3.MO — „z regulacji zawartych w ww. umowie polsko-niemieckiej wynika, iż spółka osobowa, która nie posiada siedziby w Umawiającym się Państwie, jest traktowana jako posiadająca siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, ale tylko w takim zakresie, w jakim dochód pochodzący z drugiego Umawiającego się Państwa lub położony w tym drugim Państwie majątek może być opodatkowany w tym pierwszym wymienionym Państwie. Jednakże, niemiecka spółka osobowa, co potwierdził również Wnioskodawca, nie jest podatnikiem podatku dochodowego bo są nimi wspólnicy spółki komandytowej. Jeżeli zatem spółka osobowa nie jest podmiotem podatku dochodowego w Niemczech, to osobami korzystającymi z przywilejów wnikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wspólnicy spółki osobowej”.
   
   
2. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.348.2019.2.AW — „Wobec powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do opisanych we wniosku Należności uiszczanych przez Wnioskodawcę z tytułu opłat licencyjnych oraz odsetek na rzecz LH Spółka komandytowa oraz z tytułu wynagrodzenia za usługi wsparcia na rzecz LM Spółka komandytowa (które to należności — jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca podlegają w Polsce zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz 20 updop), podatnikami podatku dochodowego będą wspólnicy tych niemieckich spółek komandytowych. Mając na uwadze przedstawioną we wniosku strukturę właścicielską w przedmiotowej sprawie będzie to spółka LU. W związku z tym do należności wypłacanych z tytułu Należności osobie prawnej będącej wspólnikiem niemieckich spółek komandytowych nie będzie miała zastosowania ww. umowa PL-DE UPO”.
   
   

Status Funduszu jako podatnika w stosunku do wypłat ze Spółki Polskiej

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. la ustawy o CIT podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

1. osoby prawne,
2. spółki kapitałowe w organizacji,
3. jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,
4. spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania
   
5. podatkowe grupy kapitałowe.
   
   

Wyżej wymieniony katalog podmiotów, które mogą być uznane za podatników w rozumieniu ww. ustawy ma charakter zamknięty.

Na gruncie prawa niemieckiego, Fundusz jest majątkiem inwestycyjnym nie posiadającym osobowości prawnej oraz zdolności do czynności prawnych. Z tego powodu, prawnym właścicielem aktywów Funduszu jest Podmiot Zarządzający.

Jednocześnie, pomimo braku osobowości prawnej oraz zdolności do czynności prawnych, na podstawie niemieckich regulacji podatkowych Fundusz jest traktowany jako odrębny od Podmiotu Zarządzającego podatnik. Fundusz składa odrębne deklaracje podatkowe, posiada odrębny numer podatkowy, a także może uzyskać certyfikat poświadczający jego rezydencję podatkową od właściwych organów niemieckich (certyfikat niezależny od rezydencji podatkowej Podmiotu Zarządzającego). Jednocześnie, dochody wynikające z inwestycji Funduszu (np. dochody dywidendowe, odsetkowe, ze zbycia udziałów w spółkach) są uznawane w świetle niemieckiego prawa podatkowego za dochody Funduszu, rozliczanie niezależnie od dochodów Podmiotu Zarządzającego.

W przypadku płatności dokonywanych ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej, pomimo, że formalnie są one przekazywane następnie do Podmiotu Zarządzającego (jako prawnego właściciela aktywów Funduszu), jako ich ekonomicznego właściciela należy traktować Fundusz (są przekazywane de facto na rzecz Funduszu).

Z uwagi na specyfikę funkcjonowania niemieckich funduszy inwestycyjnych, a w szczególności ich strukturę prawną, Fundusz nie będzie spełniał definicji podatnika na gruncie ustawy o CIT. Jednakże, z uwagi na to, że na gruncie niemieckich przepisów podatkowych Fundusz jest traktowany jako podatnik (odrębny od Podmiotu Zarządzającego), to z perspektywy płatności dokonywanych ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazywanych do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, w dalszym ciągu powinien być on traktowany jako podatnik w stosunku do tych płatności. Do zastosowania stawek podatkowych wynikających z umowy nie jest istotne, aby na gruncie ustawy o CIT, Fundusz wypełniał literalnie definicję podatnika zawartą w art. 1 ustawy o CIT — istotne jest, aby na gruncie prawa niemieckiego Fundusz posiadał status podatnika.

Na status Funduszu jako podatnika w stosunku do wypłat ze Spółki Polskiej odrębnego od Podmiotu Zarządzającego wskazują również ostatnie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W wyrokach z dnia 11 października 2018 r., sygn. III SA/Wa 3940/17; z dnia 11 października 2018 r., sygn. III SA/Wa 3941/17; z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 3889/17 oraz z dnia 14 stycznia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1986/18, WSA w Warszawie stwierdził, że:

„(...) w ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu, w świetle powołanych przepisów nie można uznać za zasadny pierwszego z argumentów podniesionych w interpretacji, w myśl którego skoro skarżącej nie można zaliczyć do podatników podatku dochodowego od osób prawnych - w świetle art. 1 - la updop, to nie może ona korzystać również ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58) updop. Takie stanowisko stoi w rażącej sprzeczności z powołanymi wyżej przepisami, w których ustawodawca wskazuje na instytucję wspólnego inwestowania posiadającą siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, bez wskazania, że instytucja taka musi tez być podatnikiem w rozumieniu art. 1-1a updop. Podzielenie powyższej argumentacji organu musiałoby prowadzić do wniosku o zbędności zwolnienia ustanowionego w art. 17 ust. 1 pkt 58) updop. Skoro bowiem przepis art. 1 ust 1-3 oraz art. la updpop w ogóle nie wymienia jako podatnika instytucji wspólnego inwestowania, to nie można zwolnić dochodu takiej instytucji. Rozumowanie takie kłóci się z zasadą racjonalności ustawodawcy, który w sposób jednoznaczny zwolnił dochody instytucji wspólnego inwestowania w powołanym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 58) updop (w sytuacji gdy instytucje te spełniają dodatkowe warunki wskazane w tym przepisie oraz z uwzględnieniem wyłączenia spod tego zwolnienia wskazanych dochodów)”.

Powyższe wyroki odnoszą się do możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, jednakże w dalszym ciągu na gruncie tych wyroków to Fundusz jest traktowany jako podatnik w stosunku do wypłat (a nie np. Podmiot Zarządzający) i to w stosunku do Funduszu są oceniane przesłanki wynikające ze zwolnienia.

Co więcej, w dniu 1 kwietnia 2016 r. wydany został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sygn. III SA/Wa 641/15, na mocy którego sąd uchylił interpretację podatkową uzyskaną na wniosek Spółki Polskiej w zakresie skutków podatkowych wypłacanych dywidend i odsetek na gruncie stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2016 r. (tj. ówcześnie obowiązującego art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT). W wyroku WSA w Warszawie stwierdził m.in., że

„Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, ustawodawca w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. nawiązuje bezpośrednio i wyłącznie do podmiotów posiadających siedzibę poza granicami Polski. Z tego wynika, że określone w polskie/ ustawie podatkowe/ kryteria kwalifikacji podmiotu jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą być ostateczne i rozstrzygające. Istotny jest status podatkowy „instytucji wspólnego inwestowania” w kraju tej siedziby (…)”.

Co istotne dla przedmiotowej sprawy, wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2150/16. Należy podkreślić, że pomimo, iż cytowany wyrok został wydany w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2016 r., to w zakresie statusu podatnika co do płatności wypłacanych ze Spółki Polskiej, znajdzie on również zastosowanie w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.

Status Funduszu tako rzeczywistego właściciela w stosunku do wypłat ze Spółki Polskiej

Zgodnie z art. 10 par. 2 lit b. oraz art. 11 par. 2 Umowy o UPO, stawki wynikające z tej umowy - 15% dla dywidend oraz 5% dla odsetek - mogą być zastosowane m.in. pod warunkiem, że płatność dokonywana jest na rzecz „osoby uprawnionej” mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terenie Niemiec. Przepisy te w takim brzmieniu obowiązywały przez cały okres będący przedmiotem pytań od 1 do 4.

Dodatkowo, w związku z brzmieniem art. 26 ustawy o CIT obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. i wprowadzeniem wymogu dochowania należytej staranności przy stosowaniu stawek wynikających z umów unikaniu podwójnego opodatkowania, podkreśla się znaczenie weryfikacji przez płatnika statusu podatnika (odbiorcy należności) jako rzeczywistego właściciela.

Podsumowując więc, zastosowanie stawek podatku wynikających z art. 10 par. 2 lit. b. oraz art. 11 par. 2 Umowy o UPO, tj. stawki 15% dla dywidend wypłacanych na rzecz Funduszu oraz 5% dla odsetek wypłacanych na rzecz Funduszu, wymaga spełnienia statusu rzeczywistego właściciela z uwzględnieniem różnic w brzmieniu definicji obowiązującej przed i od 1 stycznia 2019 r.

Dodatkowo, począwszy od 1 stycznia 2018 roku wprowadzony został wymóg posiadania statusu rzeczywistego właściciela w przypadku stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT -niemniej jednak, stosowanie tego zwolnienia nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Umowa o UPO nie definiuje pojęcia „osoby uprawnionej” - na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania stosowane są różne określenia w tym zakresie, np. podmiot uprawniony, beneficjent, osoba uprawniona, rzeczywisty właściciel itd. Zgodnie uznaje się, że wszystkie te określenia powinny być rozumiane jako odnoszące się do jednej i tej samej instytucji rzeczywistego beneficjenta (beneficial owner). Wobec braku definicji tego pojęcia w samych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, na zasadzie art. 3 par. 2 Umowy o UPO, należy odnieść się do definicji przewidzianej w polskich przepisach (zwłaszcza podatkowych). Przepisy ustawy o CIT dotyczące definicji rzeczywistego właściciela zostały wprowadzone do ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 4a pkt 29 obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r., za rzeczywistego właściciela uznaje się podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

Zgodnie z art. 4 pkt 29 ustawy o CIT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu, oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1. otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2. nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.
   
   

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, powstanie Spółki Niemieckiej miało na celu powołanie podmiotu, za pośrednictwem którego Fundusz oraz Wspólnik będą mogli prowadzić wspólną inwestycję.

Co więcej, Spółka Niemiecka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, nie zatrudnia pracowników, a należności otrzymywane ze Spółki Polskiej są przez nią przekazywane do jej wspólników (w tym Funduszu). Spółka Niemiecka nie powinna być więc uznana za rzeczywistego właściciela należności wypłacanych przez Spółkę Polską.

Spółka Niemiecka otrzymane wpłaty niezwłocznie przekazuje do swoich wspólników, w tym do Podmiotu Zarządzającego (który otrzymuje należności na rzecz Funduszu, jako ekonomicznego właściciela tych płatności). W tym miejscu należy podkreślić, że pomimo, iż wypłaty ze Spółki Polskiej są przekazywane formalnie do Podmiotu Zarządzającego (z uwagi na specyfikę funkcjonowania funduszy niemieckich), to wciąż są one przekazywane na rzecz i dla korzyści Funduszu. Podmiot Zarządzający nie otrzymuje tych należności dla własnej korzyści, nie jest uprawniony do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu tych środków i jest obowiązany niejako do „przekazania” ich na rzecz Funduszu. W tym znaczeniu więc sam Podmiot Zarządzający nie powinien być uznany za rzeczywistego właściciela, pomimo iż otrzymane przez niego środki pozostaną jego „prawną” własnością.

Biorąc pod uwagę powyższe, jedynym podmiotem który wypełnia przesłanki art. 4 pkt 29 ustawy o CIT - zarówno w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., jak i od 1 stycznia 2019 r. — jest Fundusz. Fundusz jest bowiem podmiotem otrzymującym przedmiotowe płatności dla własnej korzyści, ponosząc ryzyko ich utraty. Fundusz decyduje o ich przeznaczeniu i nie ma obowiązku przekazania całości (części) należności jakiemukolwiek podmiotowi. Dodatkowo, mając na uwadze literę c) art. 4 pkt 29 ustawy o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2019, zaznaczyć należy, że Fundusz jest podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność inwestycyjną, angażującym w tę działalności aktywa adekwatne do skali i rodzaju tej działalności.

Podsumowując więc, należy zaznaczyć, że przestanki uznania Funduszu za rzeczywistego właściciela należności wypłacanych przez Spółkę Polską są spełnione zarówno w przypadku definicji rzeczywistego właściciela obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r., jak i tej obowiązującej od dnia 1 stycznia 2019 r. Fundusz uważa się więc za rzeczywistego właściciela w zakresie wszystkich należności wypłacanych ze Spółki Polskiej, w odniesieniu do okresu objętego pytaniami 1-4 niniejszego wniosku.

Konkluzje

Z uwagi na fakt, że Spółka Niemiecka jest podmiotem transparentnym podatkowo i nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech, to za podmioty uprawnione do skorzystania z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinni zostać uznani wspólnicy Spółki Niemieckiej, w tym Fundusz. W tym przypadku, dla oceny skutków podatkowych wypłat dywidendy oraz odsetek ze Spółki Polskiej właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie umowa zawarta pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej Funduszu, tj. umowa między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Umowa o UPO). Jest to zgodne z koncepcją tzw. „look through approach” przedstawioną w projekcie objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. przygotowanym przez Ministerstwo Finansów oraz wydawanych przez Krajową Informację Podatkową interpretacjach indywidualnych dotyczących zasad poboru podatku u źródła. Zgodnie z tą koncepcją, „przy ocenie, czy dany podmiot jest przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi należy brać pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia oraz realizacji transakcji, a tym samym należy zbadać kto rzeczywiście posiada uprawnienie do uzyskania należności i czy jej odbiorca nie jest zobowiązany do przekazania tej należności kolejnemu podmiotowi. Jeżeli zachodzi taka sytuacja, tzn. że rzeczywistym właścicielem należności jest ten inny podmiot (co należy wykazać lub zbadać) wówczas do opodatkowania podatkiem u źródła będą miały zastosowanie przepisy UPO lub przepisy krajowe wdrażające dyrektywy unijne właściwe dla państwa rezydencji tego podmiotu”.

Biorąc pod uwagę powyższe, również za rzeczywistego właściciela należności wypłacanych przez Spółkę Polską, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekazuje te należności do Funduszu zgodnie z prawem Funduszu do uczestnictwa w Spółce Niemieckiej, w analizowanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) należy uznać Fundusz, a nie Spółkę Niemiecką.

Reasumując, biorąc pod uwagę powyższe, a także informacje przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

1. do wypłat dywidend ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu (będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności), dokonanych od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekazała należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 10 par. 2 lit. b Umowy o UPO, tj. 15% kwoty brutto wypłacanych dywidend.
2. do wypłat odsetek ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazywanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu (będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności), dokonanych od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekazała należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 11 par. 2 lit. Umowy o UPO, tj. 5% kwoty brutto wypłacanych odsetek.
3. do wypłat dywidend ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu (będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności), dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekaże należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 10 par. 2 lit. b Umowy o UPO, tj. 15% kwoty brutto wypłacanych dywidend.
4. do wypłat odsetek ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazywanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu (będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności), dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekaże należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 11 par. 2 Umowy, tj. 5% kwoty brutto wypłacanych odsetek.
   
   

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytań 5-8

Podmiot Zarządzający jako podatnik i rzeczywisty właściciel należności wypłacanych ze Spółki Polskiej

W sytuacji gdy organ nie zgodzi się, że Fundusz posiada status podatnika w zakresie płatności, o których mowa w pytaniach numer 1–4 i w konsekwencji stanowisko w zakresie pytań 1-4 zostanie uznane za nieprawidłowe, wówczas, do płatności, o których mowa w pytaniach numer 5-8 zastosowanie znajdą stawki wynikające z Umowy o UPO.

Takie stanowisko wymaga przyjęcia koncepcji, według której to nie Fundusz, lecz Podmiot Zarządzający będzie uznany za podatnika w zakresie płatności wypłacanych ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i następnie przekazywanych do Podmiotu Zarządzającego.

W takiej sytuacji następujące argumenty mogą przemawiać za przyjęciem koncepcji, zgodnie z którą to nie Fundusz, lecz Podmiot Zarządzający spełnia kryteria uznania go za podatnika w zakresie płatności wypłacanych ze Spółki Polskiej:

1. Na gruncie niemieckiej ustawy o inwestycjach (Kapitalanlagegesetzbuch), Fundusz jest majątkiem inwestycyjnym stanowiącym wyodrębniony majątek inwestorów Funduszu,
2. Fundusz nie jest osobą prawną, ani też nie posiada podmiotowości prawnej,
3. Fundusz nie może samodzielnie zawierać umów, nabywać praw, ani zaciągać zobowiązań,
4. Fundusz nie posiada samodzielnych, wewnętrznych organów reprezentujących i zarządzających Funduszem,
5. Na Fundusz i Podmiot Zarządzający należy patrzeć łącznie.
   
   

Biorąc pod uwagę powyższe oraz specyfikę niemieckich funduszy inwestycyjnych, można teoretycznie przyjąć koncepcję, z czym Fundusz się nie zgadza, zgodnie z którą za podmiot zobowiązany do opodatkowania dochodów powiększających aktywa tworzące Fundusz należy uznać Podmiot Zarządzający, który posiada osobowość prawną, w zakresie w jakim działa na rzecz Funduszu.

Przykładowo, takie stanowisko zostało zaprezentowane w następujących interpretacjach podatkowych:

1. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.377.2019.2.AJ -„W konsekwencji skoro Fundusz nie może funkcjonować w sposób samodzielny, z uwagi na fakt że jest on konstrukcją prawną nierozłącznie związaną ze Spółką nim zarządzającą, to za podmiot uzyskujący przychód (dochód) w odniesieniu do wszystkich świadczeń uzyskanych w związku z działaniem przez Wnioskodawcę na rzecz oraz na rachunek Funduszu, należy uznać Wnioskodawcę. Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka działająca na rzecz i rachunek Funduszu spełnia kryteria uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w świetle Ustawy CIT, w zakresie w jakim Spółka działa na rzecz i na rachunek Funduszu, w związku z czym zasady opodatkowania przychodów / dochodów Spółki należy rozpatrywać w odniesieniu do traktowanych łącznie: Funduszu (nieposiadjącego osobowości prawnej) i Spółki (która nim zarządza i prowadzi jego sprawy we wskazany powyżej sposób, wynikający ze specyficznych regulacji prawa niemieckiego)”.
2. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.42.2019.2.BG – „Tut. organ podatkowy przychyla się do linii orzeczniczej sądów administracyjnych Sądu Administracyjnego (por. np. uzasadnienie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - z 8 października 2015 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2153/13 oraz II FSK 2280/13, z 29 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1638/15 oraz II FSK 85/15, z 10 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2543/13, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 maja 2015 r. III SA/Wa 3847/14), zgodnie z którą należy przyjąć, że w przypadku niemieckich funduszy inwestycyjnych będących wyodrębnionym zbiorem aktywów (nieposiadających osobowości prawnej, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych, struktury organizacyjnej...), których zarządcą, zastępcą pośrednim (i cywilnoprawnym właścicielem tych aktywów) jest spółka zarządzająca, status podatnika podatku dochodowego należy przypisać spółce zarządzającej”.
3. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.239.2018.1.AJ -„Organ podatkowy uwzględniając ww. linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w przypadku niemieckich (kontraktualnych) instytucji wspólnego inwestowania, traktuje jako podatnika podatku dochodowego podmiot zarządzający funduszem, ale w zakresie, w jakim reprezentuje on Fundusz”.
   
   

Przyjmując koncepcję, w której za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do wypłat dokonywanych ze Spółki Polskiej należy uznać Podmiot Zarządzający, a także nierozłączny charakter Funduszu i Podmiotu Zarządzającego, wówczas ocena spełnienia definicji rzeczywistego właściciela należności również powinna być oceniana w stosunku do Podmiotu Zarządzającego.

W tym miejscu należy podkreślić, że Podmiot Zarządzający prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium Niemiec, tj. zarządza niemieckimi funduszami inwestycyjnymi. W tym celu Podmiot Zarządzający jest w posiadaniu infrastruktury niezbędnej do prowadzenia tego typu działalności gospodarczej, m. in. zatrudnia odpowiednio wykwalifikowany personel a także posiada odpowiednio wyposażony lokal.

Co więcej, Podmiot Zarządzający nie jest obowiązany do przekazania innemu podmiotowi należności wypłacanych ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazywanych do Podmiotu Zarządzającego.

Stosowanie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Stanowisko dotyczące zastosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zaprezentowane w uzasadnieniu odnoszącym się do pytań numer 1-4, poprzez analogię znajdzie zastosowanie również w zakresie płatności, o których mowa w pytaniach numer 5-8.

Z uwagi na fakt, że Spółka Niemiecka jest podmiotem transparentnym podatkowo (nie jest podatnikiem w Niemczech), to w celu określenia skutków podatkowych wypłat dokonanych ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazanych do Podmiotu Zarządzającego, należy brać pod uwagę przepisy polskie dotyczących opodatkowania dochodu nierezydentów u źródła oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z państwem rezydencji Podmiotu Zarządzającego, tj. stawek z Umowy o UPO.

W tym miejscu należy podkreślić, że Podmiot Zarządzający jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego. Podmiot Zarządzający posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Podmiot Zarządzający jest niemieckim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Niemczech, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy w Niemczech). Rezydencję podatkową Podmiotu Zarządzającego w Niemczech można potwierdzić poprzez uzyskanie od odpowiedniego niemieckiego organu skarbowego certyfikatu rezydencji.

Wyżej zaprezentowane podejście będzie również zgodne z koncepcją „look through approach”, na którą powołano się już w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytań numer 1-4.

Wymogi dokumencinie

Jak już wskazano, zastosowanie stawek podatkowych wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo niepobranie takiego podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Wymóg ten pozostaje aktualny, bez względu na zmiany regulacji w zakresie pobierania podatku u źródła w okresach, w których dokonywane byty wypłaty ze Spółki Polskiej, o których mowa w pytaniach numer 5-8.

Jednocześnie, przyjmując koncepcję zgodnie z którą podatnikiem oraz rzeczywistym właścicielem należności wypłacanych ze Spółki Polskiej jest Podmiot Zarządzający, rezydencja podatkowa podatnika powinna w tym przypadku zostać udokumentowana certyfikatem rezydencji uzyskanym od Podmiotu Zarządzającego.

Należy zaznaczyć, że w stosunku do wypłat już dokonanych oraz tych, które mają być dokonane w przyszłości (tj. po dniu złożenia niniejszego wniosku) Spółka Polska posiadała lub będzie posiadać dokumenty wymagane do zastosowania stawek wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. certyfikat potwierdzający rezydencję podatkową Podmiotu Zarządzającego.

Należy zaznaczyć, że w sytuacji w której przepis art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (wprowadzony na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy — Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2018 r. poz. 2193) zacznie obowiązywać w pełnym zakresie od dnia 1 stycznia 2021 r., jeżeli Spółka Polska dojdzie do konkluzji, że wszystkie przesłanki do zastosowania stawek podatkowych wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zostaną spełnione, może skorzystać z możliwości złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w stosunku do wypłacanych odsetek oraz dywidend (oświadczenie to zostanie złożone w stosunku do Podmiotu Zarządzającego, będącego przy takim podejściu podatnikiem z tytułu otrzymywanych należności).

Konkluzje

Przyjmując koncepcję, zgodnie z którą podatnikiem w zakresie należności wypłacanych ze Spółki Polskiej jest Podmiot Zarządzający, właściwe będzie uznanie, że w dalszym ciągu spełnione są przesłanki do zastosowania stawek wynikających z Umowy o UPO do płatności, o których mowa w pytaniach numer 5-8.

Reasumując:

• w sytuacji, gdy organ stwierdzi, że Fundusz nie posiada statusu podatnika w stosunku do wypłat dokonywanych ze Spółki Polskiej, o których mowa w pytaniu numer 1 i w konsekwencji stanowisko w zakresie pytania numer 1 zostanie uznane przez organ za nieprawidłowe, to w stosunku do wypłat dywidend ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, dokonanych od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekazuje należności do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 10 par. 2 lit. b Umowy o UPO, tj. 15% kwoty brutto wypłacanych dywidend.
  

• w sytuacji, gdy organ stwierdzi, że Fundusz nie posiada statusu podatnika w stosunku do wypłat dokonywanych ze Spółki Polskiej, o których mowa w pytaniu numer 2 i w konsekwencji stanowisko w zakresie pytania numer 2 zostanie uznane przez organ za nieprawidłowe, to w stosunku do wypłat odsetek ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, dokonanych od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekazała należności do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 11 par. 2 Umowy o UPO, tj. 5% kwoty brutto wypłacanych odsetek.
  

• w sytuacji, gdy organ stwierdzi, że Fundusz nie posiada statusu podatnika w stosunku do wypłat dokonywanych ze Spółki Polskiej, o których mowa w pytaniu numer 3 i w konsekwencji stanowisko w zakresie pytania numer 3 zostanie uznane przez organ za nieprawidłowe, to w stosunku do wypłat dywidend ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekaże należności do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 10 par. 2 lit. b Umowy o UPO, tj. 15% kwoty brutto wypłacanych dywidend.
  

• W sytuacji, gdy organ stwierdzi, że Fundusz nie posiada statusu podatnika w stosunku do wypłat dokonywanych ze Spółki Polskiej, o których mowa w pytaniu numer 4 i w konsekwencji stanowisko w zakresie pytania numer 4 zostanie uznane przez organ za nieprawidłowe, to w stosunku do wypłat odsetek ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej, i przekazanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, wypłacanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekaże należności do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 11 par. 2 Umowy o UPO, tj. 5% kwoty brutto w zakresie wypłacanych odsetek.
  
  

Stanowisko w zakresie pytania numer 9

Podstawa prawna

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, dochody (przychody) instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1, spełniających warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i d-f, z wyłączeniem dochodów określonych w art. 17 ust 1 pkt 57 lit. a-g.

Stosownie do art. 17 ust. 11 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 58, dotyczy instytucji wspólnego inwestowania:

1. których wyłącznym przedmiotem działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe;
   
2. w przypadku których prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę.
   
   

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 12 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 58, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, muszą zostać spełnione następujące przestanki:

1. Instytucja wspólnego inwestowania:
   • prowadzi swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego typu lub w formie otwartego działając na podstawie zasad i ograniczeń inwestycyjnych odpowiadających instytucjom wspólnego inwestowania typu zamkniętego,
     
   • posiada siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej,
     
   • podlega w państwie, w którym ma siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
     
   • posiada depozytariusza przechowującego jej aktywa,
     
   • jest zarządzana przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę,
     
   • wyłącznym przedmiotem działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe oraz prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę.
2. Dodatkowo, w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, musi istnieć podstawa prawna do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym instytucja wspólnego inwestowania ma siedzibę.
   
   

Jednocześnie, na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g ustawy o CIT, ze zwolnienia wyłączone są następujące rodzaje dochodów:

1. dochody (przychody) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
2. dochody (przychody) z odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych podmiotom, o których mowa w lit. a, oraz odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec funduszu, z wyjątkiem odsetek od wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) nabytych przez fundusz od podmiotów, których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnionych do udzielania pożyczek (kredytów) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, jeżeli pożyczki (kredyty) te zostały udzielone przez te podmioty,
3. dochody (przychody) z odsetek od udziału kapitałowego w podmiotach, o których mowa w lit. a,
4. darowizny bądź inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia dokonywanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
5. dochody (przychody) z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych emitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
6. dochody (przychody) z tytułu zbycia papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a, lub udziałów w tych podmiotach,
7. dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a;
   
   

Powyższe regulacje mają zastosowanie do Funduszu, ponieważ Fundusz jest instytucją wspólnego inwestowania, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.

Zgodnie z wyrokami Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (tj. wyroki z dnia 11 października 2018 r., sygn. III SA/Wa 3940/17; z dnia 11 października 2018 r., sygn. III SA/Wa 3941/17; z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 3889/17 oraz z dnia 14 stycznia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1986/18, WSA), na które powołano się w treści uzasadnienia stanowiska do pytań numer 1-4, brak spełnienia definicji podatnika na gruncie ustawy o CIT nie przekreśla tego, że Fundusz powinien być traktowany jako podatnik w zakresie należności wypłacanych ze Spółki Polskiej. Co więcej, będzie on mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, w przypadku spełnienia warunków określonych w tym przepisie.

W tym miejscu należy również kolejny raz powołać się na uzyskany przez Spółkę Polską wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2016 r., sygn. III SA/Wa 641/15 (utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2150/16). Zgodnie z tym wyrokiem, brak posiadania statusu podatnika na gruncie ustawy o CIT nie jest rozstrzygające, istotny jest status podatkowy instytucji wspólnego inwestowania w kraju jej siedziby.

Reasumując, w celu ustalenia czy Fundusz jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, konieczna jest więc analiza powyższych warunków w kontekście działalności prowadzonej przez Fundusz.

• Warunek 1 - forma prowadzenia działalności przez Fundusz
  
  

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Fundusz prowadzi działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu otwartego, przy czym regulacje, na podstawie których prowadzi swoją działalność inwestycyjną, przewidują kilka ograniczeń i zakazów, które - z punktu widzenia prawa polskiego - są charakterystyczne dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych.

Biorąc pod uwagę powyższe, warunek ten należy uznać za spełniony.

• Warunek 2 - siedziba w innym państwie członkowskim UE
  
  

Fundusz posiada siedzibę w Republice Federalnej Niemiec będącej członkiem Unii Europejskiej. Tym samym warunek ten należy uznać za spełniony.

• Warunek 3 — podleganie opodatkowaniu w Państwie siedziby
  
  

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Fundusz:

1. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech,
2. podlega w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,
3. na podstawie przepisów prawa niemieckiego jest zwolniony z CIT od całości swoich dochodów,
4. uzyska certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez właściwe niemieckie władze podatkowe.
   
   

Pomimo, że na gruncie niemieckich przepisów prawnych Fundusz nie jest traktowany jako odrębny podmiot, to dla celów niemieckiego podatku dochodowego jest on traktowany jako odrębny podatnik. Fundusz posiada odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej, jest uprawniony do uzyskania odrębnego od Podmiotu Zarządzającego certyfikatu potwierdzającego niemiecką rezydencję podatkową.

Biorąc pod uwagę powyższe, warunek ten należy uznać za spełniony.

• Warunek 4 — posiadanie depozytariusza
  
  

Fundusz posiada depozytariusza, który jest m.in. odpowiedzialny za przechowywanie aktywów Funduszu. Zawarcie umowy z depozytariuszem jest obligatoryjne w świetle prawa niemieckiego.

Podmiot Zarządzający i depozytariusz będą odpowiedzialni za zapewnienie, aby rozliczenie umów dotyczących aktywów Funduszu następowało bez nieuzasadnionego opóźnienia oraz będą kontrolować terminowość rozliczania umów z uczestnikami funduszu.

Mając na uwadze powyższe, warunek ten należy uznać za spełniony.

• Warunek 5 — zezwolenie właściwych organów
  
  

Fundusz jest zarządzany przez podmiot (Podmiot Zarządzający), który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma swoją siedzibę (BaFin).

W związku z powyższym, warunek należy uznać za spełniony.

• Warunek 6 — przedmiot działalności Funduszu
  
  

Warunek zwolnienia sformułowany w przepisie art. 17 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wymaga, aby wyłącznym przedmiotem działalności instytucji wspólnego inwestowania było zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, działalność Funduszu obejmuje wspólne inwestowanie środków finansowych wniesionych do Funduszu przez inwestorów. Fundusz lokuje środki pieniężne m. in. w spółkę posiadającą nieruchomość w Polsce (Spółkę Polską) za pośrednictwem niemieckiej spółki osobowej (Spółki Niemieckiej). Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT nie definiuje pojęcia „innych praw majątkowych”. Brak zatem podstaw do uznania, że takim „innym” prawem majątkowym nie może być udział w spółce komandytowej.

Co więcej, uznanie możliwości inwestowania środków przez Fundusz w spółki osobowe za okoliczność, która uniemożliwiałaby skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, wydaje się sprzeczne również w kontekście treści art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby wyłączenie spod dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania, które inwestują w spółki osobowe, zbędne byłoby wyłączenie dochodów, wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g ustawy o CIT, który odnosi się do dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem spółki osobowej.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w następujących wyrokach:

• wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 października 2018 r., sygn. III SA/Wa 3940/17,
  

• wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 października 2018 r., sygn. III SA/Wa 3941/17,
  

• wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 3899/17
  

• wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1986/18.
  
  

Dodatkowo, w uzyskanym przez Spółkę Polską wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2016 r., sygn. III SA/Wa 641/15 (utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 16 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2150/16), sąd stwierdził, że „w świetle powyższego Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, iż Fundusz Niemiecki 1 (tj. w obecnym przypadku Fundusz — przyp. własny autora wniosku) nie spełnia warunku określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a (przepis ten dotyczył przedmiotu działalności Funduszu, m. in. inwestowania środków pieniężnych w inne prawa majątkowe — przyp. własny autora wnioskuj z tej przyczyny, iż w przeciwieństwie do funduszy polskich może posiadać udziały w spółce komandytowej”. Pogląd ten należy uznać za mający zastosowanie również do wykładni normy art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, warunek ten należy uznać za spełniony.

• Warunek 7 - zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym
  
  

Zgodnie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Podmiot Zarządzający uzyskał od BaFin zezwolenie na utworzenie i prowadzenie funduszy. Zgodnie z prawem niemieckim nie są natomiast wydawane zezwolenia dotyczące utworzenia poszczególnych funduszy. Tworzenie poszczególnych funduszy i zarządzanie nimi odbywa się już natomiast w obrębie pierwotnie udzielonego zezwolenia. Z tego względu Podmiot Zarządzający jest zobowiązany do zawiadomienia BaFin o utworzeniu nowego funduszu i przekazania BaFin kopii odpowiedniej dokumentacji dotyczącej funduszu.

Mając na uwadze powyższe, warunek ten należy uznać za spełniony.

• Warunek 8 — podstawa prawna do uzyskania informacji podatkowych
  
  

Podstawą prawną do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym Fundusz ma siedzibę jest art. 27 Umowy o LIPO. Tym samym, warunek ten należy uznać za spełniony.

Jednocześnie należy wskazać, że dochód z tytułu odsetek wypłacanych ze Spółki Polskiej z tytułu Nowego Finansowania, nie będzie dochodem wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a-g ustawy o CIT.

Wymogi dokumentacyjne

Z uwagi na fakt, że pytanie nr 9 dotyczy zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, a nie zastosowania stawek podatkowych wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to należy zwrócić uwagę, że w tym przypadku obowiązki dokumentacyjne będą inne.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że pytanie nr 9 dotyczy płatności odsetek, które nastąpią po wprowadzeniu Nowego Finansowania (a więc de facto w przyszłości), w celu ustalenia właściwych obowiązków dokumentacyjnych, należy wziąć pod uwagę przepisy obowiązujące w momencie składania niniejszego wniosku.

Stosownie do art. 26 ust. 1g ustawy o CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 do wysokości kwoty, o której mowa w ust. 1, na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem:

1. udokumentowania przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, jego miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od tego podmiotu certyfikatem rezydencji, oraz
2. złożenia przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a oraz art. 17 ust. 1 pkt 58, pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia on warunki, o których mowa w tych przepisach.
   
   

Należy podkreślić, że w przypadku wypłat odsetek ze Spółki Polskiej po wprowadzeniu Nowego Finansowania, Spółka Polska będzie posiadała certyfikat potwierdzający rezydencję podatkową Funduszu, a także oświadczenie Funduszu o tym, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz, że spełnia warunki, o których mowa w tych przepisach.

Należy również zaznaczyć, że w sytuacji w której przepis art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczący poboru podatku u źródła zacznie obowiązywać w pełnym zakresie od dnia 1 stycznia 2021 r. (w chwili obecnej wejście w życiu przepisów zostało częściowo ograniczone do dnia 31 grudnia 2020 r. na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jeżeli Spółka Polska dojdzie do konkluzji, że spełnione zostały wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, wówczas może skorzystać z możliwości złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT w stosunku do wypłacanych odsetek (w tym przypadku, oświadczenie to zostanie złożone w stosunku do Funduszu).

Konkluzje

W stosunku do wypłat odsetek ze Spółki Polskiej do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu będącego ekonomicznym właścicielem tych odsetek, dokonanych w zakresie Nowego Finansowania, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT i w związku z tym Spółka Polska nie będzie obowiązana do poboru podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu tych wypłat.

Stanowisko w zakresie pytania nr 10

W sytuacji, gdy organ uzna stanowisko w zakresie pytania numer 9 za nieprawidłowe, to w stosunku do wypłat odsetek ze Spółki Polskiej do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu dokonanych w zakresie Nowego Finansowania, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 11 par. 2 Umowy o UPO, tj. 5% kwoty brutto wypłacanych odsetek.

Należy podkreślić, że zarówno w przypadku, w którym to Fundusz zostanie uznany za podatnika w zakresie należności wypłacanych ze Spółki Polskiej, jak i w przypadku gdy podatnikiem tym będzie uznany Podmiot Zarządzający, warunki do zastosowania stawki 5% kwoty brutto wypłacanych odsetek do płatności ze Spółki Polskiej po udzieleniu Nowego Finansowania, będą spełnione.

W tym zakresie zastosowanie znajdzie uzasadnienie zaprezentowane w odniesieniu do pytań numer 1-4 (w przypadku do Funduszu jako podatnika) oraz pytań numer 5-8 (w przypadku Podmiotu Zarządzającego jako podatnika).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

• czy w stosunku do wypłat dywidend ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej, przekazywanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności, dokonanych od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekazała należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 10 par. 2 lit. b Umowy o UPO tj. 15% kwoty brutto wypłacanych dywidend (pytanie 1) – jest nieprawidłowe,

• czy w stosunku do wypłat odsetek ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej, przekazywanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności, dokonanych od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekazała należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 11 par. 2 Umowy o UPO tj. 5% kwoty brutto wypłacanych odsetek (pytanie 2) – jest nieprawidłowe,
  

• czy w stosunku do wypłat dywidend ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej, które będą przekazywane następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności, dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekaże te należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 10 par. 2 lit. b Umowy o UPO, tj. 15% kwoty brutto wypłacanych dywidend (pytanie 3) - jest nieprawidłowe,
  

• czy w stosunku do wypłat odsetek ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej, które będą przekazane następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności, wypłacanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekaże należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 11 par. 2 Umowy o UPO, tj. 5% kwoty brutto w zakresie wypłacanych odsetek (pytanie 4) - jest nieprawidłowe,
  

• w sytuacji, gdy organ stwierdzi, że Fundusz nie posiada statusu podatnika w stosunku do wypłat dokonywanych ze Spółki Polskiej, o których mowa w pytaniu numer 1, a podatnikiem tym jest Podmiot Zarządzający i w konsekwencji stanowisko w zakresie pytania numer 1 zostanie uznane przez organ za nieprawidłowe - czy w stosunku do wypłat dywidend ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazywanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, dokonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekazała należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 10 par. 2 lit. b Umowy o UPO, tj. 15% kwoty brutto wypłacanych dywidend (pytanie 5) – jest prawidłowe,
  

• w sytuacji, gdy organ stwierdzi, że Fundusz nie posiada statusu podatnika w stosunku do wypłat dokonywanych ze Spółki Polskiej, o których mowa w pytaniu numer 2, a podatnikiem tym jest Podmiot Zarządzający i w konsekwencji stanowisko w zakresie pytania numer 2 zostanie uznane przez organ za nieprawidłowe - czy w stosunku do wypłat odsetek ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazywanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, dokonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekazała należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 11 par. 2 Umowy o UPO, tj. 5% kwoty brutto wypłacanych odsetek (pytanie 6) – jest prawidłowe,
  

• w sytuacji, gdy organ stwierdzi, że Fundusz nie posiada statusu podatnika w stosunku do wypłat dokonywanych ze Spółki Polskiej, o których mowa w pytaniu numer 3, a podatnikiem tym jest Podmiot Zarządzający i w konsekwencji stanowisko w zakresie pytania numer 3 zostanie uznane przez organ za nieprawidłowe - czy w stosunku do wypłat dywidend ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekaże należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 10 par. 2 lit. b Umowy o UPO, tj. 15% kwoty brutto wypłacanych dywidend (pytanie 7) – jest prawidłowe,
  

• w sytuacji, gdy organ stwierdzi, że Fundusz nie posiada statusu podatnika w stosunku do wypłat dokonywanych ze Spółki Polskiej, o których mowa w pytaniu numer 4, a podatnikiem tym jest Podmiot Zarządzający i w konsekwencji stanowisko w zakresie pytania numer 4 zostanie uznane przez organ za nieprawidłowe - czy w stosunku do wypłat odsetek ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekaże należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 11 par. 2 Umowy o UPO, tj. 5% kwoty brutto w zakresie wypłacanych odsetek (pytanie 8) – jest prawidłowe,
  

• czy w stosunku do wypłat odsetek ze Spółki Polskiej do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu będącego ekonomicznym właścicielem tych odsetek, dokonanych w zakresie Nowego Finansowania, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT i w związku z tym Spółka Polska nie będzie obowiązana do poboru podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu tych wypłat (pytanie 9) – jest prawidłowe.
  
  

Ad. 1 - 4)

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm. dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W powyższym przepisie, wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia
6. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.
   
   

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
   
2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
   
3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
   
4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
   
   4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej,
   
5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia
   
6. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.
   
   

Jednocześnie, stosownie do art. 3 ust. 5 ustaw o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5 powyżej, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 1, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., podatek dochodowy od określonych w art. 10a ww. ustawy przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Z kolei art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., wskazuje, że podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Regulacja art. 21 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Potwierdza to także art. 22a ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponadto na podstawie art. 22b ustawy o CIT, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa zmieniająca”) od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
   
   

Ustawą zmieniającą wprowadzono mechanizmy, dzięki którym nawet w sytuacji przekroczenia progu kwotowego obligującego do pobrania podatku u źródła (wypłaty w kwocie 2.000.000 zł na rzecz jednego podatnika w roku podatkowym), płatnik uprawniony jest do zastosowania preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła w momencie wypłaty należności.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
   
2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.
   
   

Jednocześnie szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b – 7j ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 9 ustawy o CIT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z dnia 31 grudnia 2018 r. poz. 2545 z późn. zm.; dalej: „Rozporządzenie”), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1. innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
   
2. z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.
   
   

Wskazany powyżej termin uległ wydłużeniu do dnia 30 czerwca 2021 r. na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 2421).

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 Rozporządzenia.

Jednocześnie wskazać należy, że przepis art. 26 ust. 1 ustawy o CIT nakłada na płatnika obowiązek dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2 mln zł. Obowiązku tego nie wyłączają ani nie ograniczają przepisy Rozporządzenia z 31 grudnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545, z późn. zm.).

Weryfikacja, o której mowa powyżej, powinna się zatem odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 oraz z art. 22a ust. 1 ustawy o CIT, przepisy art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005, Nr 12, poz. 90, dalej: „UPO”).

Zatem w przedmiotowej sprawie, w stosunku do odsetek i dywidend wypłacanych przez Spółkę Polską do Spółki Niemieckiej, przekazywanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu zastosowanie znajdą przepisy art. 10 i art. 11 UPO.

W myśl art. 10 ust. 3 UPO, określenie „dywidendy” użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 UPO, dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże dywidendy, takie mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

1. 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), w której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10%,
   
2. 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Z kolei, w myśl art. 11 ust. 3 UPO, użyte w niniejszym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestnictwa w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 UPO, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.

Stosownie do art. 11 ust. 3 UPO, bez względu na postanowienia ustępu 2 UPO, odsetki o których mowa w ust. 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

1. Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;
2. z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport;
3. w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;
4. w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub
5. w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.
   
   

Dokonując interpretacji ww. przepisów należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1. otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2. nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.
   
   

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym podmiotem wypłacającym należności do Spółki Niemieckiej, tj. odsetki i dywidendy, jest Spółka Polska. Należności te są następnie przekazywane do Pomiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, który jest ekonomicznym właścicielem tych płatności.

Podmiot Zarządzający jest niemieckim rezydentem podatkowym (odrębnym od Funduszu) podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Niemczech, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy w Niemczech). Jako że Podmiot Zarządzający jest odrębnym podatnikiem od zarządzanych przez niego mas majątkowych (funduszy), opodatkowaniu na poziomie Podmiotu Zarządzającego podlegają wszystkie jego dochody, z wyłączeniem natomiast dochodów przynależnych Funduszowi (jako odrębnemu podatnikowi) oraz innym podobnym masom majątkowym.

Z opisu sprawy wynika także, że Spółka Niemiecka jest podmiotem, który powstał w celu prowadzenia wspólnej inwestycji przez Fundusz i Wspólnika. Z uwagi na niemieckie przepisy prawne, Fundusz jako taki nie jest uprawniony do bycia wpisanym jako wspólnik Spółki Niemieckiej w stosownym rejestrze handlowym. Jako wspólnik Spółki Niemieckiej do rejestru wpisany jest Podmiot Zarządzający, co jest konsekwencją tego, że Podmiot Zarządzający jest prawnym właścicielem aktywów Funduszu.

Rola Spółki Niemieckiej sprowadza się do roli podmiotu pośredniczącego we wspólnej inwestycji dokonanej przez fundusze, tj. podmiotu posiadającego udziały w Spółce Polskiej. Spółka Niemiecka nie prowadzi jednak poza tą funkcją odrębnej działalności od swoich wspólników. Należności wypłacane przez Spółkę Polską są następnie przekazywane przez Spółkę Niemiecką do jej wspólników (w tym Funduszu).

Ponadto, na podstawie prawa niemieckiego Fundusz nie posiada osobowości prawnej oraz zdolności do czynności prawnych. Fundusz nie posiada struktury organizacyjnej ani organów. W imieniu i na rzecz Funduszu działa Podmiot Zarządzający.

Prawnym właścicielem aktywów Funduszu jest Podmiot Zarządzający. Rolą Podmiotu Zarządzającego jest zarządzanie inwestycjami i prowadzenie bieżącej administracji Funduszu.

Zgodnie z powyższym, Fundusz jest zarządzany przez Podmiot Zarządzający.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy wskazać należy, że Fundusz nie może samodzielnie zawierać umów, nabywać praw i zaciągać zobowiązań. W tym zakresie, w imieniu i na rzecz Funduszu działa Podmiot Zarządzający.

Podmiot Zarządzający Funduszem jest w rzeczywistości odpowiedzialny za dysponowanie posiadanymi przez Fundusz środkami finansowymi i występuje jako strona Umowy Pożyczki. Co więcej wypłaty dywidend i odsetek dokonywane przez Spółkę Polską do Spółki Niemieckiej, przekazywane będą następnie do Podmiotu Zarządzającego. Ze specyfiki funduszy niemieckich wynika również, że Fundusz jako oddzielny podmiot nie byłby w stanie funkcjonować samodzielnie w związku z brakiem osobowości prawnej, wszelkie czynności zarządcze wykonuje w jego imieniu Spółka Zarządzająca.

Zatem podkreślić należy, że jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku oznaczonym sygn. K24/08 „jednym z obowiązków ciążących z mocy Konstytucji na „każdym” (a więc na osobie fizycznej - zarówno obywatelu, jak i cudzoziemcu - oraz na osobie prawnej) jest ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie (art. 84), natomiast nakładanie danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217). Wyrażenie „ciężary i świadczenia publiczne” ma najszerszy zakres znaczeniowy, z kolei „daniny publiczne” są kategorią „świadczeń publicznych”. Daniny te to świadczenia powszechne, przymusowe, bezzwrotne, ustalane jednostronnie na rzecz podmiotu prawa publicznego w celu realizacji zadań publicznych, a zaliczają się do nich podatki, rozmaite opłaty administracyjne (np. adiacenckie) oraz cła (patrz definicja podatku w orzeczeniu z 29 maja 1996 r., sygn. K 22/95, OTK ZU nr 3/1996, poz. 21), a także abonament RTV (patrz: pkt VI.1.4. uzasadnienia).

Z art. 217 Konstytucji wynika tzw. władztwo daninowe (zwane też podatkowym) państwa, a więc prawo stanowienia i egzekwowania danin publicznych, w czym państwo dysponuje znacznym stopniem swobody.

Zasada powszechności ponoszenia danin publicznych oznacza, że wszyscy, na równych zasadach, przyczyniają się do pokrywania wspólnych potrzeb, przy czym przedmiotem obowiązku daninowego mogą być rozmaite stany faktyczne i prawne.”

Z powyższych przyczyn w opinii tut. Organu podatkowego najlepiej godzi specyfikę niemieckich funduszy kontraktualnych z polskim prawem podatkowym (w tym zasadą powszechności opodatkowania) przyjęcie koncepcji, zgodnie z którą za zobowiązany do opodatkowania dochodów powiększających aktywa konstytuujące Fundusz należy uznać Podmiot Zarządzający (w zakresie w jakim działa na rzecz Funduszu).

Tutejszy Organ podatkowy przychyla się do linii orzeczniczej sądów administracyjnych Sądu Administracyjnego (por. np. uzasadnienie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - z dnia 8 października 2015 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2153/13 oraz II FSK 2280/13, z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1638/15 oraz II FSK 85/15, z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2543/13, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 maja 2015 r. III SA/Wa 3847/14), zgodnie z którą należy przyjąć, że w przypadku niemieckich funduszy inwestycyjnych będących wyodrębnionym zbiorem aktywów (nieposiadających osobowości prawnej, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych, struktury organizacyjnej...), których zarządcą, zastępcą pośrednim (i cywilnoprawnym właścicielem tych aktywów) jest spółka zarządzająca, status podatnika podatku dochodowego należy przypisać spółce zarządzającej.

Jak wskazał np. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej orzeczeniu w sprawie o sygn. akt II FSK 2153/13 „w przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie spółka zarządzająca niemieckim funduszem inwestycyjnym w zakresie w jakim reprezentuje ten fundusz i w tym kontekście należy oceniać spełnienie warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10a) updop.

Słusznie argumentuje autor skargi kasacyjnej, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej niemiecki fundusz inwestycyjny, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych; status taki należy przypisać spółce zarządzającej w zakresie jakim reprezentuje fundusz. Ocena wyrażona przez sąd administracyjny pierwszej instancji w tym względzie narusza w istocie art. 1 oraz art. 1a updop.”

Wskazać także należy, że polskie organy podatkowe i sądy administracyjne prezentują podejście zgodnie z którym Fundusz oraz spółka nim zarządzająca traktowane są jako jeden podatnik posiadający osobowość prawną. Stanowisko takie jest prezentowane w wyrokach sądów w zakresie zwolnienia podmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2015 r. (sygn. akt. III SA/Wa 3847/14) sąd stwierdza: „Zdaniem Sądu, skoro, jak wynika z pism i wyjaśnień Skarżącej, na podstawie przepisów prawa niemieckiego Skarżąca i Fundusz łącznie stanowią w istocie instytucję inwestującą środki powierzone przez inne podmioty, a przy tym odrębne funkcjonowanie tych podmiotów jako instytucji wspólnego inwestowania nie byłoby możliwe, uprawnione jest twierdzenie, że w sytuacji, gdy spełnione będą warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a)-f) u.p.d.o.p., dochody wynikające z działalności inwestycyjnej przypisanej Funduszowi powinny dla Skarżącej - jako podmiotu zarządzającego - stanowić dochody zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Spełnienie warunków zwolnienia wskazanych w powyższym przepisie należy zatem oceniać łącznie w stosunku do Skarżącej i Funduszu, którym zarządza.”

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1-2 oraz art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

1. osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,
2. jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej,
3. podatkowe grupy kapitałowe.
   
   

Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
   
2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
   
   

Natomiast, w myśl art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1. spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
   1a) spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:
   1. przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach, podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 191 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.), lub
      
   2. aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników
   - do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki;
   
2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
   
   

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

1. każda osoba prawna i spółki kapitałowe w organizacji,
2. podatkowe grupy kapitałowe,
   
3. spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w tym spółki zagraniczne posiadające zbliżoną konstrukcję do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej posiadające miejsce faktycznego zarządu na terytorium Polski),
   
4. spółka jawna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne,
5. jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie,
   
   

W opinii tut. Organu podatkowego Ustawodawca przez osobę prawną rozumie podmioty:

• którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,
  

• którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego Ustawodawcę,
  

• funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych.
  
  

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011 r. Nr 80, poz. 432 z późn. zm., dalej: „ppm”) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

1. powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
   
2. charakter prawny osoby prawnej;
   
3. nazwa oraz firma osoby prawnej;
   
4. zdolność osoby prawnej;
   
5. kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
   
6. reprezentacja;
   
7. nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
   
8. odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
   
9. skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.
   
   

Z kolei, na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Ponieważ z opisu stany faktycznego i zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w prawie niemieckim pojęcie osobowości prawnej miało inne znaczenie, jak w polskim systemie prawnym, należy uznać, że prawem właściwym do ustalenia, czy Fundusz jest osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej będzie prawo niemieckie. Przy czym kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań z innych jurysdykcji podatkowych” - por. wyrok NSA z dnia 6 października 2011 r. II FSK 638/10).

Z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 217 Konstytucji RP nie można automatycznie niemieckiego podatnika podatku dochodowego uznać za podatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z wyjaśnień złożonych na wezwanie tut. Organu podatkowego wprost wynika, że Fundusz nie jest osobą prawną (nie posiada osobowości prawnej), ani jednostką nieposiadającą osobowości prawnej na gruncie prawa niemieckiego.

W rezultacie Funduszu nie można uznać za podatnika w rozumieniu art. 1 – 1a ustawy o CIT (nie jest on także ani spółką komandytowo-akcyjną, ani grupą kapitałową...).

Podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dochodów generowanych przez aktywa stanowiące Fundusz będzie Podmiot Zarządzający w zakresie w jakim działa na rzecz Funduszu. To on będzie uzyskiwał dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (Transparentnej Spółce Niemieckiej).

Tego typu dochody podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników na zasadach określonych art. 5 ust. 1-3 ustawy o CIT.

Tylko przyjęcie takiej koncepcji pozwala na pogodzenie zasady powszechności opodatkowania z opisaną wyżej sytuacją, w której Funduszu nie można uznać za podatnika ustawy o CIT.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 5 ust. 1a ustawy o CIT, który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r., przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

Na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o CIT zasady wyrażone w ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) i 1a (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.), stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Podsumowując wskazać należy, że to nie Fundusz, lecz Podmiot Zarządzający będzie uznany za podatnika w zakresie płatności wypłacanych ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i następnie przekazywanych do Podmiotu Zarządzającego.

Tym samym, to nie Fundusz, lecz Podmiot Zarządzający spełnia kryteria uznania go za podatnika w zakresie płatności wypłacanych ze Spółki Polskiej:

1. Na gruncie niemieckiej ustawy o inwestycjach (Kapitalanlagegesetzbuch), Fundusz jest majątkiem inwestycyjnym stanowiącym wyodrębniony majątek inwestorów Funduszu,
2. Fundusz nie jest osobą prawną, ani też nie posiada podmiotowości prawnej,
3. Fundusz nie może samodzielnie zawierać umów, nabywać praw, ani zaciągać zobowiązań,
4. Fundusz nie posiada samodzielnych, wewnętrznych organów reprezentujących i zarządzających Funduszem,
5. Na Fundusz i Podmiot Zarządzający należy patrzeć łącznie.
   
   

Wskazać także należy, że z opisu sprawy wynika, że Spółka Niemiecka otrzymane od Spółki Polskiej wpłaty odsetek/dywidend przekazuje do swoich wspólników, w tym Podmiotu Zarządzającego, który przekazuje je dalej na rzecz Funduszu.

Podkreślić jednak należy, że podmiot Zarządzający i Fundusz łącznie tworzą instytucje wspólnego inwestowania i funkcjonowanie odrębne tych podmiotów jako instytucji inwestowania w świetle prawa niemieckiego byłoby niemożliwe. Tym samym w opinii tut. Organu, Fundusz wraz z Podmiotem Zarządzającym traktowany jest jako jeden podatnik posiadający osobowość prawną, co wynika ze szczególnego węzła prawnego łączącego spółki zarządzające i zarządzane przez nie fundusze. Zatem otrzymane przez Podmiot Zarządzający odsetki i dywidendy pozostają jego „prawną” własnością. Fundusze nie posiadają podmiotowości prawnej.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe oraz specyfikę niemieckich funduszy inwestycyjnych, wskazać należy, że za podmiot zobowiązany do opodatkowania dochodów powiększających aktywa tworzące Fundusz należy uznać Podmiot Zarządzający, który to Podmiot posiada osobowość prawną, w zakresie w jakim działa na rzecz Funduszu. Tym samym Fundusz nie posiada statusu podatnika w stosunku do wypłat dokonywanych ze Spółki Polskiej, o których mowa w pytaniu nr 1-4.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

• czy w stosunku do wypłat dywidend ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej, przekazywanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności, dokonanych od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekazała należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 10 par. 2 lit. b Umowy o UPO tj. 15% kwoty brutto wypłacanych dywidend (pytanie 1),
  

• czy w stosunku do wypłat odsetek ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej, przekazywanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności, dokonanych od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekazała należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 11 par. 2 Umowy o UPO tj. 5% kwoty brutto wypłacanych odsetek (pytanie 2),
  

• czy w stosunku do wypłat dywidend ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej, które będą przekazywane następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności, dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekaże te należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 10 par. 2 lit. b Umowy o UPO, tj. 15% kwoty brutto wypłacanych dywidend (pytanie 3) ,
  

• czy w stosunku do wypłat odsetek ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej, które będą przekazane następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu będącego ekonomicznym właścicielem tych płatności, wypłacanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekaże należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 11 par. 2 Umowy o UPO, tj. 5% kwoty brutto w zakresie wypłacanych odsetek (pytanie 4),

- należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, zauważyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania (zapytań) Wnioskodawcy. Treść pytania (pytań) wyznacza granice tematyczne wydanej interpretacji.

Ad. 5 - 8)

W związku ze stanowiskiem tut. Organu w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami od 1-4, w których to Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazać należy, że w stosunku do wypłat dywidend i odsetek ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazywanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, to Podmiot Zarządzający w zakresie w jakim reprezentuje Fundusz jest podatnikiem w zakresie ww. płatności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że to nie Fundusz, lecz Podmiot Zarządzający spełnia kryteria uznania go za podatnika w zakresie płatności wypłacanych ze Spółki Polskiej, ponieważ:

1. Na gruncie niemieckiej ustawy o inwestycjach (Kapitalanlagegesetzbuch), Fundusz jest majątkiem inwestycyjnym stanowiącym wyodrębniony majątek inwestorów Funduszu (tj. nie jest osobnym podmiotem prawa posiadającym samodzielną zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych),
2. Fundusz nie jest osobą prawną, ani też nie posiada podmiotowości prawnej,
3. Fundusz nie może samodzielnie zawierać umów, nabywać praw, ani zaciągać zobowiązań,
4. Fundusz nie posiada samodzielnych, wewnętrznych organów reprezentujących i zarządzających Funduszem,
5. Fundusz i Podmiot Zarządzający funkcjonują w konstrukcji, w której Fundusz stanowi wyodrębnioną masę majątkową, którą na rachunek Funduszu zarządza Podmiot Zarządzający,
6. Na Fundusz i Podmiot Zarządzający należy patrzeć łącznie.
   
   

Mając na względzie powyższe, warto zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku oznaczonym sygn. K24/08 wskazał iż „jednym z obowiązków dążących z mocy Konstytucji na „każdym” (a więc na osobie fizycznej - zarówno obywatelu, jak i cudzoziemcu - oraz na osobie prawnej) jest ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie (art. 84), natomiast nakładanie danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217). Wyrażenie „ciężary i świadczenia publiczne” ma najszerszy zakres znaczeniowy, z kolei „daniny publiczne” są kategorią „świadczeń publicznych”. Daniny te to świadczenia powszechne, przymusowe, bezzwrotne, ustalane jednostronnie na rzecz podmiotu prawa publicznego w celu realizacji zadań publicznych, a zaliczają się do nich podatki, rozmaite opłaty administracyjne (np. adiacenckie) oraz cła (patrz definicja podatku w orzeczeniu z 29 maja 1996 r., sygn. K 22/95, OTK ZU nr 3/1996, poz. 21), a także abonament RTV (patrz: pkt VI. 1.4. uzasadnienia). Z art. 217 Konstytucji wynika tzw. władztwo daninowe (zwane też podatkowym) państwa, a więc prawo stanowienia i egzekwowania danin publicznych, w czym państwo dysponuje znacznym stopniem swobody.

Zasada powszechności ponoszenia danin publicznych oznacza, że wszyscy, na równych zasadach, przyczyniają się do pokrywania wspólnych potrzeb, przy czym przedmiotem obowiązku daninowego mogą być rozmaite stany faktyczne i prawne”.

W świetle powyższego, w ocenie tut. Organu, biorąc pod uwagę specyfikę niemieckich funduszy z polskim prawem podatkowym (w tym zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej) w sposób najpełniejszy godzi przyjęcie koncepcji, zgodnie z którą za podmiot zobowiązany do opodatkowania przychodów (dochodów) powiększających aktywa konstytuujące Fundusz należy uznać Podmiot Zarzadzajacy, który posiada osobowość prawną, w zakresie w jakim działa na rzecz Funduszu.

Podejście przyjęte przez tut. Organ znajduje poparcie w aktualnej linii interpretacyjnej sądów administracyjnych:

• w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 8 października 2015 r., sygn. II FSK 2153/13 wskazano, że: „słusznie argumentuje autor skargi kasacyjnej, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej niemiecki fundusz inwestycyjny, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych; status taki należy przypisać spółce zarządzającej w zakresie jakim reprezentuje fundusz”.
  

• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3847/14 „w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sporne dochody należy zatem przypisać Skarżącej jako podatnikowi tego podatku. Zdaniem Sądu, Skarżąca jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie Sąd ocenił jako prawidłowe.”
  
  

W konsekwencji skoro Fundusz nie może funkcjonować w sposób samodzielny, z uwagi na fakt że jest on konstrukcją prawną nierozłącznie związaną z Pomiotem Zarządzającym, to za podmiot uzyskujący przychód (dochód) w odniesieniu do wszystkich świadczeń uzyskanych w związku z działaniem przez Podmiot Zarządzający na rzecz oraz na rachunek Funduszu, należy uznać Podmiot Zarządzający.

Tym samym, to nie Fundusz, lecz Podmiot Zarządzający będzie uznany za podatnika w zakresie płatności wypłacanych ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i następnie przekazywanych do Podmiotu Zarządzającego.

Biorąc pod uwagę powyższe, oraz specyfikę niemieckich funduszy inwestycyjnych, wskazać należy, ze za podmiot zobowiązany do opodatkowania dochodów powiększających aktywa tworzące Fundusz należy uznać Podmiot Zarządzający, który posiada osobowość prawną, w zakresie w jakim działa na rzecz Funduszu.

Mając na względzie powyższe, w ocenie tut. Organy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym to Spółka Zarządzająca działająca na rzecz i rachunek Funduszu spełnia kryteria uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w świetle Ustawy CIT, w zakresie w jakim Spółka Zarządzająca działa na rzecz i na rachunek Funduszu, w związku z czym zasady opodatkowania przychodów / dochodów Spółki należy rozpatrywać w odniesieniu do traktowanych łącznie: Funduszu (nieposiadjącego osobowości prawnej) i Spółki Zarządzającej, która nim zarządza i prowadzi jego sprawy w sposób wynikający ze specyficznych regulacji prawa niemieckiego.

W tym miejscu należy podkreślić, że Podmiot Zarządzający prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium Niemiec, tj. zarządza niemieckimi funduszami inwestycyjnymi. W tym celu Podmiot Zarządzający jest w posiadaniu infrastruktury niezbędnej do prowadzenia tego typu działalności gospodarczej, m. in. zatrudnia odpowiednio wykwalifikowany personel, a także posiada odpowiednio wyposażony lokal.

Co więcej, Podmiot Zarządzający nie jest obowiązany do przekazania innemu podmiotowi należności wypłacanych ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazywanych do Podmiotu Zarządzającego.

Zatem, z uwagi na fakt, że Spółka Niemiecka jest podmiotem transparentnym podatkowo (nie jest podatnikiem w Niemczech), to w celu określenia skutków podatkowych wypłat dokonanych ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazanych do Podmiotu Zarządzającego, należy brać pod uwagę przepisy polskie dotyczące opodatkowania dochodu nierezydentów u źródła oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z państwem rezydencji Podmiotu Zarządzającego, tj. stawki z Umowy o UPO (wskazane w odpowiedzi na pytania oznaczone numerami 1-4).

Wskazać należy, że stanowisko dotyczące zastosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przedstawione prze tut. Organ w uzasadnieniu do pytań oznaczonych we wniosku numerami 1-4, poprzez analogię zastosowanie znajdzie również w zakresie płatności, o których mowa w pytaniach numer od 5-8.

W tym miejscu należy podkreślić, że Podmiot Zarządzający jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego. Podmiot Zarządzający posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Podmiot Zarządzający jest niemieckim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Niemczech, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy w Niemczech). Rezydencja podatkowa Podmiotu Zarządzającego w Niemczech może zostać potwierdzona poprzez uzyskanie od odpowiedniego niemieckiego organu skarbowego certyfikatu rezydencji.

Podsumowując, wskazać należy, że to Podmiot Zarządzający w zakresie w jakim reprezentuje Fundusz jest podatnikiem podatku dochodowego, zatem w zakresie dywidend i odsetek wypłacanych ze Spółki Polskiej, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekazała te należności do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 10 § 2 lit b. Umowy UPO, tj. 15% kwoty brutto wypłacanych dywidend i stawka podatku, o której mowa w art. 11 § 2 Umowy UPO, tj. 5% kwoty brutto wypłacanych odsetek.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

• czy w stosunku do wypłat dywidend ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazywanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, dokonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekazała należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 10 par. 2 lit. b Umowy o UPO, tj. 15% kwoty brutto wypłacanych dywidend (pytanie 5),
  

• czy w stosunku do wypłat odsetek ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazywanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, dokonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekazała należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 11 par. 2 Umowy o UPO, tj. 5% kwoty brutto wypłacanych odsetek (pytanie 6),
  

• czy w stosunku do wypłat dywidend ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekaże należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 10 par. 2 lit. b Umowy o UPO, tj. 15% kwoty brutto wypłacanych dywidend (pytanie 7),
  

• czy w stosunku do wypłat odsetek ze Spółki Polskiej do Spółki Niemieckiej i przekazanych następnie do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu, dokonanych od dnia złożenia niniejszego wniosku, w części w jakiej Spółka Niemiecka przekaże należności na rzecz Funduszu, zastosowanie znajdzie stawka podatku, o której mowa w art. 11 par. 2 Umowy o UPO, tj. 5% kwoty brutto w zakresie wypłacanych odsetek (pytanie 8),

- należało uznać za prawidłowe.

Na marginesie należy jednakże podkreślić (co zostało już wskazane w odpowiedzi na pytania nr 1-4), że przepis art. 26 ust. 1 ustawy o CIT nakłada na płatnika obowiązek dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wynikającej np. z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2 mln zł. Obowiązku tego nie wyłączają ani nie ograniczają przepisy Rozporządzenia z 31 grudnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545, z późn. zm.). Weryfikacja, o której mowa powyżej, powinna się zatem odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę.

Wskazać należy, że aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 ustawy o CIT z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do „uzyskania” od podatnika certyfikatu rezydencji ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Tym samym, zbadanie spełnienia przez płatnika podatku u źródła przesłanek dochowania należytej staranności może być przeprowadzone tylko w postępowaniu podatkowym, czy kontrolnym.

Jednakże, zauważyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania (zapytań) Wnioskodawcy. Treść pytania (pytań) wyznacza granice tematyczne wydanej interpretacji.

Ad. 9)

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 9 wiążą się także z ustaleniem, czy w stosunku do wypłat odsetek ze Spółki Polskiej do Podmiotu Zarządzającego na rzecz Funduszu będącego ekonomicznym właścicielem tych odsetek, dokonanych w zakresie Nowego Finansowania, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT i w związku z tym Spółka Polska nie będzie obowiązana do poboru podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu tych wypłat.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody (przychody) instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1, spełniających warunki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a i d-f, z wyłączeniem dochodów określonych w pkt 57 lit. a-g.

W myśl art. 6 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a, nie ma zastosowania do:

1. instytucji wspólnego inwestowania:
   1. które prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego albo są instytucją wspólnego inwestowania typu otwartego działającą na podstawie zasad i ograniczeń inwestycyjnych odpowiadających instytucjom wspólnego inwestowania typu zamkniętego, lub
      
   2. których tytuły uczestnictwa, zgodnie z dokumentami założycielskimi, nie są oferowane w drodze oferty publicznej, dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie w przypadku, gdy osoby te dokonują jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie niemniejszej niż 40 000 euro.
   
   
   

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy CIT zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania, posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

1. podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
2. wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe lub instrumenty rynku pieniężnego,
3. prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,
4. ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,
5. posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,
6. zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.
   
   

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem:

1. dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
2. dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych podmiotom, o których mowa w lit. a, oraz odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec funduszu, z wyjątkiem odsetek od wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) nabytych przez fundusz od podmiotów, których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnionych do udzielania pożyczek (kredytów) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, jeżeli pożyczki (kredyty) te zostały udzielone przez te podmioty,
3. dochodów (przychodów) z odsetek od udziału kapitałowego w podmiotach, o których mowa w lit. a,
4. darowizn bądź innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń dokonywanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
5. dochodów (przychodów) z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych emitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
6. dochodów (przychodów) z tytułu zbycia papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a, lub udziałów w tych podmiotach,
7. dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a.
   
   

Ponadto, art. 17 ust. 11 ustawy o CIT przewiduje, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 58, dotyczy instytucji wspólnego inwestowania:

1. których wyłącznym przedmiotem działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe;
2. w przypadku których prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę.
   
   

Z kolei stosownie do ust. 12, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 58, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1. Instytucja wspólnego inwestowania:
   • prowadzi swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego lub w formie otwartego działając na podstawie zasad i ograniczeń inwestycyjnych odpowiadających instytucjom wspólnego inwestowania typu zamkniętego,
     
   • posiada siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej,
     
   • podlega w państwie, w którym ma siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
     
   • posiada depozytariusza przechowującego jej aktywa,
     
   • jest zarządzana przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę,
     
   • wyłącznym przedmiotem działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe oraz prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę.
2. Dodatkowo, w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowie międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, musi istnieć podstawa prawna do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym instytucja wspólnego inwestowania ma siedzibę.
   
   

Jak wykazano w odpowiedzi na pytania oznaczone numerami 1-8 to Spółka Zarządzająca działająca na rzecz i rachunek Funduszu spełnia kryteria uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w świetle Ustawy CIT, w zakresie w jakim Spółka Zarządzająca działa na rzecz i na rachunek Funduszu.

Ponadto, z analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 58 w odniesieniu do traktowanych łącznie Funduszu i Spółki Zarządzającej zostały spełnione.

Należy podkreślić, że w ramach Nowego Finansowania odsetki wynikające z umowy pożyczki będą płacone ze Spółki polskiej (spółki z o.o.) bezpośrednio do Podmiotu zarządzającego na rzecz Funduszu, a zatem bez pośrednictwa niemieckiej spółki osobowej.

Również zestawienie treści art. 17 ust. 1 pkt 58 i art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, iż zagraniczna instytucja wspólnego inwestowania może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT od dochodów (przy założeniu spełnienia wymaganych warunków), z tym jednak, że właśnie dochody z udziału w spółach osobowych nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, co nie ma miejsca w przypadku tzw. Nowego Finansowania.

Tym samym, mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 9 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 10)

W związku z faktem, że Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 10, w przypadku, gdy Organ uzna stanowisko w zakresie pytania nr 9 za nieprawidłowe, tym samym bezprzedmiotowe pozostaje rozpatrzenie wniosku w zakresie pytania nr 10.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.