2021.03.26 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-1.4012.91.2021.1.AB
z 26 marca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2021 r. (data wpływu 5 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania kwot wynikających z korekt cen transferowych oraz braku obowiązku korekty podstawy opodatkowania – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2021 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania kwot wynikających z korekt cen transferowych oraz braku obowiązku korekty podstawy opodatkowania

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). Spółka należy do grupy kapitałowej, która zajmuje się opracowywaniem, produkcją i dostarczaniem zaawansowanych technologicznie urządzeń i elementów automatyki przemysłowej (dalej: „Produkty”).

Spółka pełni w grupie kapitałowej rolę producenta kontraktowego o ograniczonych funkcjach i ryzyku, realizującym rutynowe funkcje w zakresie produkcji Produktów na zlecenie spółki dominującej wyższego szczebla z siedzibą w Holandii (dalej: „Nabywca”) w oparciu technologię produkcji, rozwiązania inżynieryjne i z wykorzystaniem praw własności przemysłowej udostępnionych Spółce przez Nabywcę. Funkcje Spółki w zakresie współpracy z Nabywcą ograniczają się przede wszystkim do organizacji zakupu materiałów i surowców do produkcji Produktów, przeprowadzenia procesu produkcyjnego i organizacji dostawy Produktów do klientów końcowych wskazanych przez Nabywcę (z formalnego punktu widzenia Spółka sprzedaje Produkty Nabywcy a Nabywca dalej sprzedaje je do klientów końcowych; wysyłka Produktów następuje najczęściej bezpośrednio od Spółki do klientów końcowych). Inne kluczowe funkcje, takie jak zarządzanie strategiczne, badania i rozwój Produktów i ich projektowanie, pozyskiwanie zamówień, itp. są realizowane przez Nabywcę, który ponosi główne ryzyko gospodarcze prowadzonej przez grupę kapitałową działalność.

Sprzedaż Produktów na rzecz Nabywcy stanowi z perspektywy Spółki wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów lub eksport towarów.

Celem Spółki i Nabywcy jest ustalenie cen w transakcjach wewnątrzgrupowych w sposób, w jaki ustaliłyby je między sobą podmioty niepowiązane. Zgodnie z tym podejściem, Spółka i Nabywca powinny wykazywać rynkową rentowność na realizowanej transakcji, odpowiednią do pełnionych w jej ramach funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk – z uwzględnieniem regulacji podatkowych w zakresie cen transferowych, w tym art. 11c-11j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności regułę tę należy odnieść do Spółki, pełniącej w przedmiotowej transakcji rolę producenta kontraktowego o ograniczonych funkcjach i ryzyku, która ze względu na swój profil funkcjonalny powinna uzyskiwać określony poziom rentowności - adekwatny do swojej roli w transakcji i zgodny z zasadami regulującymi kwestie cen transferowych.

W celu zachowania wskazanych powyżej wymagań w zakresie cen transferowych, Spółka i Nabywca ustaliły, że cena sprzedaży Produktów pomiędzy Spółką i Nabywcą ustalana będzie na podstawie kosztów produkcji powiększonych o ustalony procentowo rynkowy narzut - w taki sposób aby zapewnić Spółce osiągnięcie marży operacyjnej (liczonej jako stosunek zysku operacyjnego (EBIT) do przychodów ze sprzedaży Produktów) na ustalonym rynkowym poziomie (dalej: „Marża”), odzwierciedlającym faktycznie realizowane przez Spółkę funkcje, zaangażowane aktywa i ponoszone ryzyko. Cena sprzedaży Produktów jest ustalana w oparciu o budżetowane / prognozowane wartości przychodów i kosztów Spółki.

Po zakończeniu roku podatkowego, Spółka i Nabywca dokonują porównania Marży docelowej (rynkowej) i Marży faktycznie uzyskanej przez Spółkę. W przypadku wystąpienia rozbieżności pomiędzy docelowym (rynkowym) poziomem Marży i poziomem Marży obliczonym na podstawie rzeczywiście osiągniętych przez Spółkę przychodów i kosztów, Spółka i Nabywca dokonują odpowiedniej korekty dochodowości Spółki poprzez zwrot różnicy pomiędzy Marżą docelową (rynkową) a Marżą faktycznie uzyskaną: (i) przez Spółkę na rzecz Nabywcy, jeżeli Marża faktycznie uzyskana jest wyższa od Marży docelowej albo (ii) przez Nabywcę na rzecz Spółki, jeżeli Marża faktycznie uzyskana jest niższa od Marży docelowej. Celem tego zabiegu jest dostosowanie rentowności Spółki do poziomu wymaganego przez regulacje dotyczące cen transferowych.

Przedmiotowa korekta dotyczy ogólnej rentowności Spółki na transakcjach sprzedaży Produktów do Nabywcy, a nie cen poszczególnych towarów / dostaw zrealizowanych przez Spółkę na rzecz Nabywcy. Zawarta przez Spółkę i Nabywcę umowa przewiduje co prawda ustalenie po zakończeniu danego roku podatkowego finalnych cen Produktów, w rzeczywistości jednak finalne ceny Produktów nie są określane, a Spółka i Nabywca uzgadniają jedynie (w razie zaistnienia takiej konieczności na gruncie przepisów w zakresie cen transferowych) wartość całościowej korekty dochodowości Spółki - w oparciu o porównanie Marży docelowej (rynkowej) i Marży faktycznie uzyskanej przez Spółkę. Celem korekty nie jest również korygowanie jakichkolwiek błędów we wcześniejszych rozliczeniach pomiędzy Spółką a Nabywcą, udzielanie rabatu (czy innego rodzaju obniżki cen) ani podwyższenie ceny. Celem korekty jest natomiast dostosowanie rentowności Spółki na transakcji sprzedaży Produktów do poziomu rynkowego, zgodnego z wymogami w zakresie cen transferowych (bez zmiany cen poszczególnych Produktów). Korekta nie ma więc służyć podwyższeniu lub obniżeniu cen we wcześniejszych transakcjach pomiędzy Spółką a Nabywcą, a jej głównym założeniem jest dostosowanie ogólnego poziomu rentowności Spółki na tych transakcjach do ustalonego przez strony poziomu rynkowego.

Opisana powyżej korekta cen transferowych i związany z nią zwrot różnicy pomiędzy Marżą docelową (rynkową) a Marżą faktycznie uzyskaną przez Spółkę nie wiąże się z też z żadnym dodatkowym świadczeniem zwrotnym / wzajemnym - czy to ze strony Spółki na rzecz Nabywcy czy ze strony Nabywcy na rzecz Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy kwoty wynikające z opisanej powyżej korekty cen transferowych, które Spółka otrzymuje lub płaci od / do Nabywcy, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
Czy w związku z otrzymaniem/zapłatą kwot wynikających z korekty cen transferowych Spółka jest zobowiązana do dokonania korekt podstawy opodatkowania dostaw Produktów na rzecz Nabywcy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Spółki, kwoty wynikające z opisanej powyżej korekty cen transferowych, które Spółka otrzymuje lub płaci od / do Nabywcy, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w punkcie 1 powyżej, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Towary w rozumieniu przepisów ustawy o VAT to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Przez świadczenie usług rozumie się zaś każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez:

dostawcę lub na jego rzecz, lub
nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz,

-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT).

Wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (WDT) jest zaś wywóz towarów z terytorium Polski w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT (dostawy towarów) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT) - przy czym transakcja stanowi WDT pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,
osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,
podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2 powyżej, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą,
podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2 powyżej, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu (art. 13 ust. 2 ustawy o VAT).

Przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (art. 2 pkt 7 ustawy o VAT).

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust. 1 ustawy o VAT). Transakcja stanowi przy tym wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów pod warunkiem, że:

nabywcą towarów jest:
1. podatnik w rozumieniu przepisów ustawy o VAT lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
2. osoba prawna niebędącą podatnikiem, o którym mowa w lit. a powyżej,
dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a powyżej (art. 9 ust. 2 ustawy o VAT).

W ocenie Spółki, z uwagi na fakt, że kwota otrzymana/wypłacona z tytułu korekty cen transferowych nie stanowi wynagrodzenia z tytułu jakiejkolwiek czynności opodatkowanej VAT, powinna ona pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT (nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT).

W analizowanej sytuacji, w związku z dokonaniem korekty cen transferowych nie dochodzi do jakiejkolwiek dostawy towarów (płatność otrzymana bądź zapłacona przez Spółkę tytułem korekty cen transferowych nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek dostawę towarów). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego korekta cen transferowych polega na wyrównaniu poziomu rentowności Spółki do poziomu Marży docelowej, ustalonej zgodnie z wymogami dotyczącymi cen transferowych w relacjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, takimi jak Spółka i Nabywca. Brak jest w tym przypadku związku korekty cen transferowych z przeniesieniem prawa do rozporządzania jakimikolwiek towarami jak właściciel - nie można więc mówić w tym przypadku o wystąpieniu (w zamian za płatność wynikającą z korekty cen transferowych) dostawy towarów na terytorium kraju, eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju czy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Niewątpliwie nie dochodzi w tym przypadku również do importu towarów.

Korekta cen transferowych dokonywana pomiędzy Spółką i Nabywca nie stanowi też wynagrodzenia za świadczenie usług. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiuje co prawda „świadczenie usług" bardzo szeroko jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, niemniej nie oznacza to, że za świadczenie usług należy uznać każdą operację gospodarczą skutkującą dokonaniem płatności pomiędzy dwoma podmiotami, niebędącą dostawą towarów.

Z praktyki interpretacyjnej organów podatkowych (vide przykładowo interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 stycznia 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.754.2019.1.KO) wynika, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Co więcej jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (przykładowo wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolmsa, czy wyrok TSUE z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback) o możliwości zakwalifikowania danej transakcji jako „transakcji odpłatnej” podlegającej opodatkowaniu VAT decyduje istnienie bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Taki bezpośredni związek ma miejsce wówczas, gdy pomiędzy stronami istnieje określony stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Oznacza to, że po stronie świadczeniodawcy musi zaistnieć przedmiot świadczenia, którym w szczególności może być określona czynność faktyczna lub zachowanie, będące przejawem jego aktywności gospodarczej, natomiast po stronie świadczeniobiorcy musi wystąpić wynagrodzenie odzwierciedlające rzeczywistą równowartość otrzymanego świadczenia. Reasumując, świadczenie wzajemne otrzymane faktycznie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi podstawę opodatkowania. Niewystąpienie świadczenia wzajemnego skutkuje jednoznacznie tym, iż nie występuje dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy przyjąć, że przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT jest łączne spełnienie następujących warunków:

występowanie bezpośredniego beneficjenta świadczenia, tj. podmiotu, który odnosi bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść z tytułu realizacji świadczenia;
istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wykonaniu którego usługa jest świadczona;
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie), a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
istnienie bezpośredniego i wyraźnego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku wskazać należy, że przedmiotowa korekta cen transferowych polegać ma na wyrównaniu (w górę lub w dół) poziomu dochodowości Spółki (do poziomu uznanego przez Spółkę i nabywcę za rynkowy) i nie będzie wiązała się z żadną czynnością wzajemną, tj. z jakimkolwiek świadczeniem ze strony Spółki na rzecz Nabywcy bądź ze strony Nabywcy na rzecz Spółki. Korekta ta wynikać będzie wyłącznie z regulacji dotyczących cen transferowych i służyć będzie zapewnieniu Spółce rentowności na poziomie ustalonym w zgodzie z zasadą ceny rynkowej (arms length priniciple). Tym samym płatność mająca na celu dostosowanie Marży uzyskanej przez Spółkę do Marży docelowej (rynkowej) nie będzie stanowiła wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad.2.

W ocenie Spółki, w związku z otrzymaniem/zapłatą kwot wynikających z korekty cen transferowych Spółka nie jest również zobowiązana do dokonania korekt podstawy opodatkowania dostaw Produktów na rzecz Nabywcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie zaś do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT do podstawy opodatkowania doliczone powinny zostać:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jednocześnie podstawa opodatkowania nie powinna obejmować (art. 29a ust. 7 ustawy o VAT):

stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Podstawa opodatkowania powinna zostać również skorygowana w przypadku podwyższenia ceny lub stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania (vide również art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT).

Zdaniem Spółki, w przypadku korekty cen transferowych będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie zachodzi żadna z powyższych przesłanek korygowania podstawy opodatkowania transakcji sprzedaży Produktów przez Spółkę na rzecz Nabywcy. W szczególności podkreślić należy, że:

Korekta cen transferowych (korekta rentowności) dokonywana przez Spółkę i Nabywcę ma na celu wyłącznie skorygowanie poziomu rentowności Spółki na transakcji sprzedaży Produktów do poziomu rynkowego (poprzez dostosowanie Marży faktycznie uzyskanej przez Spółkę do Marży docelowej / rynkowej). Przedmiotowa korekta cen transferowych nie skutkuje natomiast zmianą cen konkretnych dostaw Produktów, dokonanych w konkretnym okresie rozliczeniowym ani nie odnosi się do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż Produktów na rzecz Nabywcy.
Celem korekty cen transferowych nie jest obniżenie/podwyższenie cen Produktów sprzedanych na rzecz Nabywcy, lecz korekta rentowności Spółki do poziomu rentowności docelowej - adekwatnej do pełnionych funkcji, angażowanych aktywów i ryzyk ponoszonych przez Spółkę jako producenta kontraktowego działającego na zlecenie Nabywcy.
Korekta cen transferowych nie powoduje zmiany cen (kwot należnych Nabywcy od Spółki) konkretnych Produktów na rzecz Nabywcy, lecz wynika z potrzeby dostosowania rentowności Spółki na sprzedaży Produktów do wartości rynkowych - czego wymagają obowiązujące regulacje w zakresie cen transferowych. Spółka - w ramach modelu funkcjonalnego przyjętego w grupie kapitałowej - działa jako producent kontraktowy o ograniczonym ryzyku, co w praktyce oznacza, że ze względu na swój profil funkcjonalny Spółka powinna uzyskiwać określony poziom rentowności odpowiedni do swojej roli w zakresie realizacji przez grupę kapitałową dostaw dla klientów zewnętrznych. Konieczność dokonania korekty poziomu rentowności wynika więc z odpowiednich wymogów w zakresie cen transferowych i nie jest powiązana bezpośrednio z żadną konkretną dostawą.
Korekta poziomu rentowności Spółki na sprzedaży Produktów odbywa się więc poprzez wyrównanie Marży faktycznie uzyskanej przez Spółkę do poziomu Marży docelowej / rynkowej (ustalonej przez Spółkę i Nabywcę zgodnie z wymaganiami w zakresie cen transferowych), a nie korektę cen konkretnych Produktów.
Korekta cen transferowych nie jest związana z jakimikolwiek udzielonymi po dokonaniu sprzedaży opustami i obniżkami cen, zwróconymi towarami lub opakowaniami ani ze zwróconą całością lub częścią zapłaty czy też z podwyższeniem ceny Produktów.
Korekta cen transferowych nie jest też wynikiem stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji na fakturach dokumentujących sprzedaż Produktów do Nabywcy.

Wobec powyższego, uznać należy, że skoro przedmiotowa korekta dochodowości Spółki będzie stanowiła odrębną operację:

polegającą na wyrównaniu rzeczywiście zrealizowanego przez Spółkę wyniku na sprzedaży Produktów do wysokości rynkowej, ustalonej z uwzględnieniem wymagań wynikających z przepisów z zakresu cen transferowych,
niedotyczącą poszczególnych dostaw Produktów dokonanych przez Spółkę na rzecz Nabywcy i niemającą wpływu na ceny tych Produktów (niezakładającą korekty cen Produktów),
to czynność ta nie będzie powodowała konieczności korekty podstawy opodatkowania dostaw Produktów na rzecz Nabywcy na gruncie podatku VAT. Korekta dochodowości Spółki na sprzedaży Produktów do Nabywcy poprzez zwrot różnicy pomiędzy Marżą docelową (rynkową) a Marżą faktycznie uzyskaną: (i) przez Spółkę na rzecz Nabywcy, jeżeli Marża faktycznie uzyskana jest wyższa od Marży docelowej albo (ii) przez Nabywcę na rzecz Spółki, jeżeli Marża faktycznie uzyskana jest niższa od Marży docelowej - pozostanie zatem bez wpływu na zakres i sposób opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Produktów przez Spółkę na rzecz Nabywcy.

Końcowo podkreślić należy, że prawidłowość takiego właśnie kwalifikowania na gruncie podatku VAT korekt cen transferowych dokonywanych na zasadach podobnych do opisanych w niniejszym wniosku znajduje uzasadnienie w licznych indywidulanych interpretacjach podatkowych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, w tym przykładowo w:

interpretacji z 8 maja 2020 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.61.2020.2.AW,
interpretacji z 27 sierpnia 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.232.2020.5.KM,
interpretacji z 30 lipca 2020 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.189.2020.2.TK,
interpretacji z 23 czerwca 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.324.2020.2.IR,
interpretacji z 10 marca 2020 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.719.2019.4.PG,
interpretacji z 3 stycznia 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.754.2019.1.KO,
interpretacji z 10 września 2020 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.409.2019.l.AW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Natomiast z art. 29a ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, obniża się o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z kolei art. 106j ust. 1 ustawy, określa przypadki, w których podatnik powinien wystawić fakturę korygującą. I tak, zgodnie z ww. przepisem, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

–podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który zajmuje się opracowywaniem, produkcją i dostarczaniem zaawansowanych technologicznie urządzeń i elementów automatyki przemysłowej (dalej: „Produkty”).

Celem Spółki i Nabywcy jest ustalenie cen w transakcjach wewnątrzgrupowych w sposób, w jaki ustaliłyby je między sobą podmioty niepowiązane.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego czy kwoty wynikające z korekty cen transferowych, które Spółka otrzymuje lub płaci od/do Nabywcy, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 1) oraz obowiązku dokonania korekt podstawy opodatkowania dostaw produktów (pytanie nr 2).

W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że celem wskazania, czy dokonywana przez Wnioskodawcę korekta cen transferowych stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, należy ustalić, czy w analizowanej sprawie zachodzi powiązanie pomiędzy dokonywaną korektą a kwotą należną za konkretne zakupione towary.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotowa korekta dotyczy ogólnej rentowności Spółki na transakcjach sprzedaży Produktów do Nabywcy, a nie cen poszczególnych towarów/dostaw zrealizowanych przez Spółkę na rzecz Nabywcy. Celem korekty nie jest również korygowanie jakichkolwiek błędów we wcześniejszych rozliczeniach pomiędzy Spółką a Nabywcą, udzielanie rabatu (czy innego rodzaju obniżki cen) ani podwyższenie ceny. Celem korekty jest natomiast dostosowanie rentowności Spółki na transakcji sprzedaży Produktów do poziomu rynkowego, zgodnego z wymogami w zakresie cen transferowych (bez zmiany cen poszczególnych Produktów).

Korekta nie ma więc służyć podwyższeniu lub obniżeniu cen we wcześniejszych transakcjach pomiędzy Spółką a Nabywcą, a jej głównym założeniem jest dostosowanie ogólnego poziomu rentowności Spółki na tych transakcjach do ustalonego przez strony poziomu rynkowego.

Opisana korekta cen transferowych i związany z nią zwrot różnicy pomiędzy Marżą docelową (rynkową) a Marżą faktycznie uzyskaną przez Spółkę nie wiąże się z też z żadnym dodatkowym świadczeniem zwrotnym / wzajemnym - czy to ze strony Spółki na rzecz Nabywcy czy ze strony Nabywcy na rzecz Spółki.

Należy zatem stwierdzić, że skoro otrzymywane lub wypłacane przez Spółkę wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości nie odnosi się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych (nie ma bezpośredniego przełożenia na ceny produktów), to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność będąca korektą dochodowości, nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów i usług.

Jednocześnie korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z czynnością wzajemną. Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a kontrahentem poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekta dochodowości nie będzie również stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem wystawienie dokumentu korygującego dochodowość Spółki wynikać będzie z przyjętej polityki cen transferowych i nie będzie stanowiło zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania sprzedawanych towarów.

W świetle powyższego, nie zachodzi również obowiązek korygowania wysokości podstawy opodatkowania gdyż wyrównanie dochodowości nie ma związku ze zmianą kwoty należnej z tytułu dostaw konkretnych towarów, lecz potrzeby wyrównania dochodowości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin