Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-1.4010.27.2021.2.JC
z 30 marca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2021 r. (data wpływu 25 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 marca 2021 r. (data nadania 23 marca 2021 r., data wpływu 23 marca 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 marca 2021 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.27.2021.1.JC (data doręczenia 17 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą dywidendy na rzecz swojego właściciela, w tym:

• zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4 updop – jest nieprawidłowe,

• zastosowania obniżonej 5% stawki podatku u źródła na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) umowy polsko-niemieckiej – jest nieprawidłowe,

• stosowania 15% stawki podatku u źródła na podstawie art. 10 ust. 2 lit. b) umowy polsko-niemieckiej – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą dywidendy na rzecz swojego właściciela.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, oferującym rozwiązania bazujące na innowacyjnych produktach i usługach w sektorze. Spółka posiada swoją siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski.

Właścicielem 100% udziałów w Spółce jest podmiot prawa niemieckiego – A. GmbH & Co. KG (dalej: „A.”).

A. jest spółką osobową (odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej). A. jest w kraju siedziby (Niemcy) podmiotem transparentnym podatkowo, co oznacza, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz podatnikami podatku dochodowego z tytułu działalności A. są wspólnicy tej spółki (jeżeli wspólnicy są podmiotami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym). W przypadku tej Spółki występuje dwóch wspólników komplementariusz i komandytariusz. Konstrukcja ta jest zatem analogiczna do obowiązującej w polskim prawie podatkowym do 31.12.2020 r., gdzie spółki komandytowe również były podmiotami niebędącymi podatnikami podatku dochodowego.

Wspólnikami A. są:

• komplementariusz: B. GmbH (dalej: B.), Niemcy.
  

• komandytariusz: C. AG (dalej: C.), Niemcy.
  
  
  

C. jako komplementariusz w A. nie posiada prawa do udziału w zyskach A. Tym samym, do przychodów i kosztów B. nie są przypisywane dla celów podatkowych żadne przychody i koszty wynikające z działalności A.

C. jako komandytariusz w A. posiada 100% praw do udziału w zysku A. C. jest spółką kapitałową prawa niemieckiego podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech, która jest odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej („Aktiengesellschaft”). C. podlega w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów w Niemczech, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Niemczech). C. nie podlega jednocześnie zwolnieniu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. W świetle niemieckiego prawa podatkowego, wszystkie przychody i koszty wynikające z działalności prowadzonej przez A. są przypisywane do C. i ujmowane w kalkulacji podstawy opodatkowania C. dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, C. jest podatnikiem w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu całej działalności prowadzonej przez A. Zasada ta obejmuje również wszelkie ewentualne dywidendy otrzymane prze A. od podmiotów, w których A. jest udziałowcem (akcjonariuszem).

Spółka zamierza w przyszłości wypłacić dywidendę na rzecz swojego właściciela tj. A.

W zależności od momentu wypłaty przez Spółkę dywidendy, w chwili wypłaty dywidendy A. będzie:

• posiadała udziały w Spółce od ponad 2 lat, albo
  

• nie będzie posiadała udziałów Spółki przez okres ponad dwóch lat, ale utrzyma te udziały w przyszłości i 2-letni okres posiadania 100% udziałów upłynie po dniu wypłaty dywidendy.
  
  
  

W zależności od momentu wypłaty przez Spółkę dywidendy, w chwili wypłaty dywidendy C. będzie:

• posiadała prawo do udziału w zyskach A. od ponad 2 lat, albo
  

• nie będzie posiadała prawo do udziału w zyskach A. przez okres ponad dwóch lat, ale utrzyma to prawo w przyszłości i 2-letni okres posiadania 100% praw do udziału w zyskach upłynie po dniu wypłaty dywidendy.
  
  
  

W chwili wypłaty dywidendy Spółka będzie posiadała:

• certyfikat rezydencji podatkowej C. oraz
  

• dokumenty potwierdzające, że C. posiada 100% praw do udziału w zyskach A. oraz
  

• oświadczenie wydane przez C. potwierdzające, że C. nie jest zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów.
  
  
  

W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 marca 2021 r. Wnioskodawca, doprecyzowując powyższe, wskazał:

• Wskazanie kto jest rzeczywistym właścicielem należności wypłacanych przez Wnioskodawcę (dywidendy), w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”).
  
  
  Rzeczywistym właścicielem należności wypłacanych przez Wnioskodawcę (dywidendy), w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”) jest C.
  
  A. nie jest uprawniony do swobodnego dysponowania dywidendą otrzymaną od Spółki (jest zobowiązany do przekazania tej dywidendy do C.).
  
  

• Czy dywidenda zostanie wypłacona do dnia 30 czerwca 2021 r. czy też po dniu 30 czerwca 2021 r.?
  
  
  Dywidenda zostanie wypłacona do dnia 30 czerwca 2021 r.
  
  
  

• Czy łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop oraz art. 22 ust. 1 updop, na rzecz tego samego podatnika, przekracza kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop, tj. kwotę 2 000 000 zł?
  
  
  Łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop oraz art. 22 ust. 1 updop, na rzecz tego samego podatnika, przekroczy kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop, tj. kwotę 2 000 000 zł. Wartość wypłacanej dywidendy (Dywidenda) będzie wyższa niż 2 000 000 zł.
  
  
  

• Czy w przypadku przekroczenia limitu kwotowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 updop, zostaną spełnione warunki z art. 26 ust. 7a-7j updop?
  
  
  W związku z faktem, iż wypłata dywidendy zostanie dokonana przed 30 czerwca 2021 r., w przypadku przekroczenia limitu kwotowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 updop, nie zostaną spełnione warunki z art. 26 ust. 7a-7j updop, tj. Spółka nie będzie składała w szczególności oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a updop.
  
  
  

• Czy będą spełnione warunki, o których mowa w art. 26 ust. 1 updop oraz w art. 26 ust. 7a updop dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia?
  
  
  W analizowanym zdarzeniu przyszłym będą spełnione następujące warunki, o których mowa w art. 26 ust. 1 updop dla zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stawki podatku albo niepobrania podatku (zastosowania zwolnienia) zgodnie z taką umową, tj.:
  

• w chwili wypłaty dywidendy Spółka będzie posiadała ważny certyfikat rezydencji C. (A. nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech więc nie może uzyskać certyfikatu rezydencji);
  

• przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określone w art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Spółka dochowa należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop.
  
  
  

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie wskazane w pkt powyżej, nie zostaną spełnione warunki z art. 26 ust. 7a updop, tj. Spółka nie będzie składała oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a updop.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wypłata dywidendy przez Spółkę do A. będzie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT?
2. Czy w sytuacji, gdy Dyrektor KIS uzna, że wypłata dywidendy przez Spółkę do A. nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, Spółka będzie mogła zastosować obniżoną 5% stawkę podatku u źródła na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a UPO PL-DE?
3. Czy w sytuacji, gdy Dyrektor KIS uzna, że wypłata dywidendy przez Spółkę do A. nie będzie podlegała obniżonej 5% stawce podatku u źródła na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a UPO PL-DE, Spółce będzie przysługiwało prawo do stosowania 15% stawki podatku u źródła na podstawie art. 10 ust. 2 lit. b UPO PL-DE?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wypłata dywidendy przez Spółkę będzie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Ad. 2

W sytuacji, gdy Dyrektor KIS uzna, że wypłata dywidendy przez Spółkę do A. nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, Spółka będzie mogła zastosować obniżoną 5% stawkę podatku u źródła na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a UPO PL-DE.

Ad. 3

W sytuacji, gdy Dyrektor KIS uzna, że wypłata dywidendy przez Spółkę do A. nie będzie podlegała obniżonej 5% stawce podatku u źródła na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a UPO PL-DE, Spółce będzie przysługiwało prawo do stosowania 15% stawki podatku u źródła na podstawie art. 10 ust. 2 lit. b UPO PL-DE.

Uzasadnienie stanowiska Spółki przedstawionego w pkt 1

Zasada „look through approach”

A. jako odbiorca dywidendy jest tzw. podmiotem transparentnym podatkowo, co oznacza, że nie jest on podatnikiem podatku dochodowego, natomiast wszystkie przychody i koszty z tytułu prowadzonej działalności przez A. są przypisywane do jej wspólnika, który jest podatnikiem podatku dochodowego. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, C. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu działalności prowadzonej przez A. Tym samym, z perspektywy podatku dochodowego wszelkie przychody i koszty uzyskiwane przez A. stanowią przychody i koszty C. A. nie jest w tym zakresie rzeczywistym beneficjentem uzyskiwanych przychodów, w tym przychodów z dywidendy otrzymanej od Spółki. Beneficjentem rzeczywistym uzyskiwanych przez A. przychodów jest natomiast C. - niemiecka spółka akcyjna, która posiada 100% praw do udziału zyskach A. W konsekwencji, skutki podatkowe wypłaty dywidendy przez Spółkę należy oceniać w taki sposób, jakby dywidenda była wypłacana bezpośrednio na rzecz C. Takie podejście jest odzwierciedleniem koncepcji „look through approach”, której możliwość stosowania potwierdza orzecznictwo TSUE oraz sądów krajowych.

Do wskazanej koncepcji TSUE odniósł się w wyrokach z 26 lutego 2019 r. w połączonych sprawach Skatteministeriet przeciwko N Luxembourg 1 (C 115/16), X Denmark (C 118/16), C Danmark I (C 119/16), Z Denmark (C 299/16). Wyrok dotyczył stosowania zwolnienia dla odsetek na podstawie Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (dalej: Dyrektywa odsetkowa). Jak wskazał TSUE sama okoliczność, że spółka, która otrzymuje odsetki w państwie członkowskim, nie jest ich rzeczywistym właścicielem, nie musi oznaczać, że przewidziane w Dyrektywie odsetkowej zwolnienie nie ma zastosowania. Wydają się bowiem możliwe przypadki, w których takie odsetki są zwolnione na tej podstawie w państwie źródła, jeżeli spółka je otrzymująca przekazuje je właścicielowi mającemu siedzibę w Unii i spełniającemu także wszystkie przesłanki ustanowione w Dyrektywie odsetkowej dla skorzystania z takiego zwolnienia.

Należy podkreślić, że możliwość stosowania zasady „look through approach” znajduje również podstawy w dotychczasowym orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. II FSK 215/13, sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania, wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie oznacza to natomiast braku możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest „osobą uprawnioną do odsetek”. W ocenie NSA, błędne jest stanowisko, że umowa o unikaniu opodatkowania znalazłaby zastosowanie jedynie wówczas, gdy odsetki wypłacane zostały bezpośrednio osobie uprawnionej. Podobny pogląd wyraził WSA w Gliwicach w wyroku z 4 lutego 2020 r., sygn. I SA/Gl 1488/19.

Prawidłowość stosowania zasady „look through approach” potwierdza również indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.1010.2016.1.PW) dotycząca wypłaty dla należności licencyjnych dla beneficjenta rzeczywistego, cyt.:

„Odnosząc zaprezentowany przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie rzeczywistymi właścicielami należności licencyjnych wypłacanych przez Wnioskodawcę do Spółki brytyjskiej będą spółki szwajcarskie. Spółka brytyjska będzie pełniła jedynie rolę pośrednika zobowiązanego umową licencyjną do przekazywania należności licencyjnych spółkom szwajcarskim. Stwierdzić zatem należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r.”

Należy również wskazać, iż stosowanie zasady „look throug approach” znalazło potwierdzenie w wydanym przez Ministerstwo Finansów Projekcie objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. do nowych regulacji w zakresie WHT. W objaśnieniach tych wskazano, iż:

„zasadne jest uznać, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą „look through approach”.

W świetle powyższego Ministerstwo Finansów wprost wskazało, że z preferencji przewidzianych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania lub unijnych dyrektywach mogą korzystać podmioty z kraju objętego tymi postanowieniami, jeśli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności. Tym samym, Ministerstwo Finansów potwierdziło w tym dokumencie, że w przypadku wypłaty dokonywanej na rzecz zagranicznej spółki transparentnej podatkowo, zastosowanie preferencyjnych postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania może mieć miejsce w odniesieniu do udziałowca tej spółki, który jest podatnikiem podatku dochodowego w państwie swojej rezydencji.

W świetle powyższego należy uznać, iż wszelkie uzyskiwane przychody i ponoszone koszty przez A. w ramach prowadzonej działalności (w tym dywidendy uzyskiwane od Spółki) należy dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych traktować tak jakby to były przychody i koszty C. A. jest bowiem podmiotem transparentnym podatkowo, co oznacza, że jest on „niewidoczny” z perspektywy podatku dochodowego, a wszelkie przychody i koszty wynikające z działalności A. są odpowiednio przypisywane do C. i wykazywane jako przychody i koszty tego podmiotu. Taka zasada powinna znaleźć zastosowanie również do dywidend wypłacanych przez Spółkę między innymi w zakresie ewentualnego zastosowania zwolnień lub obniżonych stawek podatku u źródła.

Warunki zastosowanie zwolnienia z podatku od dywidend.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. dywidendy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Jednocześnie, w przypadku spełnienia warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia dywidend z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
   
2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
   
3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
   
   

Stosownie do ust. 4a powołanego artykułu zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zwolnienie to, zgodnie z ust. 4b, ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

Należy podkreślić, że na podstawie art. 22 ust. 6 ustawy o CIT, przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy (...). W poz. 11 Załącznika nr 4 do ustawy o CIT jako podmioty do których znajduje zastosowanie przytoczony wyżej przepis, wymienione są: „spółki utworzone według prawa niemieckiego, określane jako: "Aktiengesellschaft", "Kommanditgesellschaft auf Aktien", "Gesellschaft mit beschränkter Haftung", "Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit", "Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft", "betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentliches Rechts", i inne spółki utworzone zgodnie z przepisami prawa niemieckiego podlegające opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spełnienie warunków dla zastosowania zwolnienia w opisanym zdarzeniu przyszłym

W ocenie Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełnione są wszystkie wskazane powyżej warunki dla zastosowania zwolnienia od dywidend, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

Potwierdzają to następujące argumenty:

1. Podmiot wypłacający dywidendę
   
   Podmiotem wypłacającym dywidendę jest Spółka mająca siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
   
   
2. Podmiot otrzymujący dywidendę
   
   Za podmiot otrzymujący dywidendę należy uznać C. Wynika to z faktu, iż A. jest podmiotem transparentnym podatkowo i wszelkie przychody uzyskiwane przez ten podmiot należy traktować tak jak by były to przychody uzyskane przez C. („look through apporach”). Wynika to za faktu, iż dla celów podatku dochodowego od osób prawnych C. jest podatnikiem z tytułu całości działalności prowadzonej przez A. (do C. są przypisywane wszystkie przychody i koszty wynikające z działalności A.). Zasada ta dotyczy między innymi dywidendy wypłacanej przez Spółkę. Uznanie, że podmiotem otrzymującym dywidendę jest C., jest niezależne od faktu, że formalnym właścicielem udziałów Spółki jest A. W konsekwencji, z perspektywy podatku dochodowego podmiotem uzyskującym dywidendę wypłacaną przez Spółkę jest C., który jest podmiotem mającym siedzibę w Niemczech, czyli państwie członkowskim Unii Europejskiej. C. jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Niemczech). Fakt ten zostanie jednocześnie potwierdzony uzyskanym przez Spółkę certyfikatem rezydencji C. oraz oświadczeniem C. o tym, że podmiot ten nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od całości swoich dochodów.
   
   
   Dodatkowo należy zwrócić uwagę, iż Załącznik nr 4 do ustawy o CIT wymienia niemiecką spółkę akcyjną „Aktiengesellschaft”, w skrócie AG jako podmiot uprawniony do stosowania zwolnienia z podatku od dywidendy na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Tym samym, C. został wprost wskazany jako podmiot uprawniony do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego w stosunku do dywidend wypłacanych przez Spółkę.
   
   
3. Utrzymywanie wymaganego poziomu udziałów przez 2 lata
   
   

Przepis art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, stanowi implementację postanowień Dyrektywy 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U UE L 345/8, dalej: Dyrektywa ws. dywidend). Zgodnie z pkt 3 preambuły do Dyrektywy jej celem jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej.

Na podstawie art. 5 Dyrektywy zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Jednocześnie, na gruncie Dyrektywy ws. dywidend, zgodnie z art. 3 status spółki dominującej przyznaje się:

(i) co najmniej spółce w państwie członkowskim, która spełnia warunki określone w art. 2 i posiada co najmniej 10 % udziału w kapitale spółki w innym państwie członkowskim spełniającej te same warunki;

(ii) na tych samych warunkach, spółce państwa członkowskiego, która posiada co najmniej 10 % udziału w kapitale spółki tego samego państwa członkowskiego, który w całości bądź częściowo utrzymywany jest w stałym zakładzie tej pierwszej spółki znajdującym się w innym państwie członkowskim.

Należy podkreślić, że przepisy Dyrektywy nie przewidują warunku bezpośredniego posiadania udziałów przez spółkę dominującą. W konsekwencji, taką interpretację należy zastosować do polskich regulacji w tym zakresie, tj. art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, jako że są one odzwierciedleniem reguł zawartych w Dyrektywie ws. dywidend i nie mogą ograniczać możliwości stosowania zwolnienia w porównaniu do warunków jakie przewiduje ten dokument.

W świetle powyższego należy wskazać, iż A. posiada 100% udziałów Spółki, jednocześnie C. posiada 100% praw do zysków A. W chwili wypłaty dywidendy spełniony będzie jednocześnie warunek 2-letniego okresu posiadania udziałów, tzn. albo w chwili wypłaty dywidendy ten warunek będzie już spełniony (tzn. wymagany 2-letni okres będzie spełniony), albo okres ten upłynie po wypłacie dywidendy, co jest równoznaczne ze spełnieniem tego warunku na moment wypłaty dywidendy. W konsekwencji, mając na uwadze stosowanie zasady „look through approach” należy uznać, iż dla celów podatku dochodowego od osób prawnych to C. posiada 100% udziałów w Spółce i jednocześnie w chwili wypłaty dywidendy będzie spełniony warunek 2-letniego okresu utrzymywania udziałów Spółki.

Tym samym, w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione wszystkie przesłanki dla zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w zakresie wypłaty dywidendy przez Spółkę.

Uzasadnienie stanowiska Spółki przedstawionego w pkt 2

W sytuacji, gdyby Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki w zakresie stosowania zwolnienia dla dywidendy z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT za nieprawidłowe (stanowisko przedstawione w pkt 1), w ocenie Spółki wypłata dywidendy przez Spółkę będzie podlegała obniżonej stawce 5% podatku u źródła na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a UPO PL-DE.

Warunki dla obniżonej stawki podatku od dywidend na podstawie UPO PL-DE

Zgodnie z art. 22a ustawy o CIT, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponadto, w myśl przepisów art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Wato przy tym wskazać, że w dniu 30 grudnia 2020 r. opublikowano rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 grudnia 2020 r. (Dz.U. 2020 poz. 2416 i poz. 2421) wprowadzające kolejne odroczenie terminu wejścia w życie limitu 2 000 000 zł i nowego mechanizmu poboru podatku u źródła w podatku dochodowym od osób prawnych i podatku dochodowym od osób fizycznych do dnia 30 czerwca 2021 r.

C. i A. są podmiotami mającymi siedzibę na terytorium Niemiec. W konsekwencji, do wypłaty dywidendy przez Spółkę znajdzie zastosowanie postanowienia UPO PL-DE.

Zgodnie z art. 10 UPO PL-DE:

„(1) Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

1. 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent,
2. 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach”.
   
   

W świetle powyższego, należy uznać, że dla zastosowania preferencyjnej stawki 5% zawartej w art. z art. 10 ust. 2 lit. b) UPO PL-DE niezbędne jest spełnienie następujących warunków:

• osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie,
  

• osoba uprawniona do dywidendy posiada bezpośrednio 10% udziałów w kapitale spółki wypacającej dywidendę,
  

• podmiot wypłacający dywidendę będzie posiadał ważny certyfikat rezydencji podatnika niebędącego polskim rezydentem podatkowym.
  
  
  

Spełnienie warunków dla zastosowania stawki 5% podatku u źródła

Jak już zostało wskazane powyżej, A. jest podmiotem transparentnym podatkowo z perspektywy podatku dochodowego i zgodnie z zasadą „look through approach” wszelkie uzyskiwane przychody i ponoszone koszty przez A. w ramach prowadzonej działalności (w tym dywidendy uzyskiwane od Spółki) należy dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych traktować tak jakby to były przychody i koszty C. A. jako podmiot transparentny podatkowo jest on „niewidoczny” z perspektywy podatku dochodowego i podatnikiem z tytułu wypłacanej przez Spółkę dywidendy jest C.

Jak już zostało wskazane, stosowanie zasady „look throug approach” zostało potwierdzone w wydanym przez Ministerstwo Finansów Projekcie objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. do nowych regulacji w zakresie podatku u źródła. W objaśnieniach tych wskazano, iż:

„zasadne jest uznać, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą „look through approach”.

Tym samym, w dokumencie tym Ministerstwo Finansów wprost wskazało, że z przewidzianych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania preferencji mogą korzystać podmioty z kraju objętego tymi postanowieniami, jeśli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności. Ministerstwo Finansów potwierdziło więc stanowisko, że w przypadku wypłaty dokonywanej na rzecz zagranicznej spółki osobowej (transparentnej podatkowo), zastosowanie preferencyjnych postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania może mieć miejsce w odniesieniu do działowca tej spółki, który jest podatnikiem podatku dochodowego w państwie swojej rezydencji. W takim przypadku wypłacane kwoty powinny być traktowane jako przychody tego udziałowca (podatnika), a nie spółki osobowej, do której są bezpośrednio wypłacane.

Powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPB5/423-621/14-2/PS). Przedmiotowa interpretacja odnosiła się do kwestii wypłaty dywidendy przez polską spółkę kapitałowej, na rzecz niemieckiej spółki komandytowej (transparentnej podatkowo), w której własność 100% udziałów jako komandytariusz posiadała spółka kapitałowa z Wielkiej Brytanii. Organ podatkowy potwierdził, że w takiej sytuacji należy zastosować preferencyjne zasady opodatkowania (zwolnienie z podatku u źródła) przewidziane w polsko-brytyjskiej umowie o unikani podwójnego opodatkowania. Organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy mówiące, że, cyt.:

1. jest spółką prawa brytyjskiego, oraz
2. w dniu wypłaty dywidend Podmiot Brytyjski będzie posiadał 100% udziałów w Spółce i posiadała lub będzie posiadać takie udziały przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty. ”
   
   

Jak wynika z powyższego dla zastosowania preferencyjnej stawki 5% podatku u źródła na podstawie art. 10 ust. 2 lit a) UPO PL-DE niezbędne jest spełnienie warunku bezpośredniego posiadania przez spółkę inną niż osobową 10% udziałów w kapitale spółki wypacającej dywidendę.

W ocenie Spółki, mając na uwadze, że z perspektywy podatku dochodowego A. jest podmiotem transparentnym podatkowo i zgodnie z zasadą „look through approach” wszelkie uzyskiwane przychody i ponoszone koszty przez A. w ramach prowadzonej działalności (w tym dywidendy uzyskiwane od Spółki) należy dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych traktować tak jakby to były przychody i koszty C., to należy uznać, że spełniony jest warunek bezpośredniego posiadania przez C. w Spółce 10% udziałów. A. jest bowiem podmiotem transparentnym podatkowo, co oznacza, że jest on „niewidoczny” z perspektywy podatku dochodowego i C. należy traktować jak bezpośredniego odbiorcę wypłacanej dywidendy dla celów podatkowych. Jednocześnie, jak już zostało wskazane A. posiada 100% udziałów Spółki, jednocześnie C. posiada 100% praw do udziału w zyskach A., czyli należy uznać, że udział C. w Spółce wynosi 100%, co stanowi poziom posiadania udziałów znacznie powyżej wymaganego progu na gruncie art. 10 ust. 2 lit a) UPO PL-DE dla zastosowania preferencyjnej stawki 5% podatku u źródła.

Powyższe stanowisko znajduje wyraźne potwierdzenie w treści Komentarza do Konwencji Modelowej OECD z 2017 r. (pkt.11.1 Komentarza do art. 10 dotyczącego dywidend, str. 233), w którym stwierdzono, że:

• część dywidendy otrzymana przez podmiot transparenty podatkowo, która dla celów podatkowych jest traktowana jako przychód wspólnika tego transparentnego podmiotu, będzie traktowana tak jakby została ona wypłacona temu wspólnikowi,
  

• w takim przypadku dla celów stosowania art. 10 ust. 2 lit. a) wspólnik spółki transparentnej podatkowo (będący podatnikiem podatku dochodowego) powinien być traktowany tak, jakby posiadał bezpośredni udział w spółce wypłacającej dywidendę (w odpowiedniej proporcji do posiadanych udziały w spółce transparentnej podatkowo).
  
  

W świetle więc Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, nie ulega wątpliwości, że dla celów stosowania art. 10 UPO PL-DE należy uznać, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym C. posiada bezpośrednio 100% udziałów w Spółce. Tym, samym, mając na uwadze, że na moment wypłaty dywidendy Spółka będzie posiadała ważny certyfikat rezydencji C., Spółka będzie mogła zastosować obniżoną 5% stawkę podatku u źródła na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) UPO PL-DE.

Uzasadnienie stanowiska Spółki przedstawionego w pkt 3

Jeżeli jednak pomimo argumentów przedstawionych w uzasadnieniu stanowiska Spółki do pytania nr 2, Dyrektor KIS uzna, że Spółka nie może zastosować stawki 5% na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a UPO PL-DE, to nie ulega wątpliwości, iż w zakresie wypłacanej dywidendy Spółce będzie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 15% podatku u źródła na podstawie art. 10 ust. 2 lit. b UPO PL-DE.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Spółki przedstawionego w pkt 2, zgodnie z art. 22a ustawy o CIT przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednocześnie, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

C. i A. są podmiotami Niemieckimi. W konsekwencji, do wypłaty dywidendy przez Spółkę znajdzie zastosowanie UPO PL-DE.

Zgodnie z art. 10 UPO PL-DE:

„(1) Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

(2) Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

1. 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent,
2. 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach”.
   
   

W świetle powyższego, należy uznać, że dla zastosowania preferencyjnej stawki 15% zawartej w art. z art. 10 ust. 2 lit. b) UPO PL-DE niezbędne jest spełnienie następujących warunków:

• osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie,
  

• podmiot wypłacający dywidendę będzie posiadał ważny certyfikat rezydencji podatnika niebędącego polskim rezydentem podatkowym.
  
  
  

Jak zostało już wskazane powyżej, A. jest podmiotem transparentnym podatkowo z perspektywy podatku dochodowego i zgodnie z zasadą „look through approach” wszelkie uzyskiwane przychody i ponoszone koszty przez A. w ramach prowadzonej działalności (w tym dywidendy uzyskiwane od Spółki) należy dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych traktować tak, jakby to były przychody i koszty C. A. jest bowiem podmiotem transparentnym podatkowo, co oznacza, że jest on „niewidoczny” z perspektywy podatku dochodowego i należy traktować C. jako podatnika z tytułu wypłacanej przez Spółkę dywidendy.

Powyższa zasada znajduje potwierdzenie w utrwalonym stanowisku polskich organów podatkowych, w tym Ministerstwa Finansów, które szczegółowo zostało omówione uzasadnieniu do stanowiska Spółki przedstawionego w pkt 2). Należy tutaj jedynie przypomnieć, iż Ministerstwo Finansów wyraźnie wskazało, że w przypadku wypłaty dokonywanej na rzecz zagranicznej spółki osobowej (transparentnej podatkowo), zastosowanie preferencyjnych postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania może mieć miejsce w odniesieniu do udziałowca tej spółki, które jest podatnikiem podatku dochodowego w państwie swojej rezydencji. W takim przypadku wypłacane kwoty powinny być taktowne jako przychody tego udziałowca (podatnika), a nie spółki osobowej, do której są bezpośrednio wypłacane. Analogiczne stanowisko w zakresie podatkowego traktowania wypłat na rzecz podmiotów transparentnych podatkowo zostało zaprezentowane w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD.

Tym samym, mając na uwadze, iż:

• właścicielem 100% udziałów Spółki jest A., a właścicielem 100% praw do udziału w zyskach A. jest C.,
  

• A. jest spółką osobową transparentną podatkowo, a C. jest podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech,
  

• Spółka będzie posiadała ważny certyfikat rezydencji C. potwierdzający, że jest on rezydentem podatkowym w Niemczech
  

- w stosunku do wypłacanej dywidendy Spółka będzie uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki 15% podatku u źródła na podstawie art. 10 ust. 2 lit. b) UPO PL-DE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą dywidendy na rzecz swojego właściciela, w tym:

• zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4 updop – jest nieprawidłowe,
  

• zastosowania obniżonej 5% stawki podatku u źródła na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) umowy polsko-niemieckiej – jest nieprawidłowe,
  

• stosowania 15% stawki podatku u źródła na podstawie art. 10 ust. 2 lit. b) umowy polsko-niemieckiej – jest prawidłowe.
  
  

Na wstępie zauważyć należy, że wydając niniejszą interpretację Organ przyjął za Wnioskodawcą, że rzeczywistym właścicielem należności wypłacanych przez Wnioskodawcę (dywidendy), w rozumieniu art. 4a pkt 29 updop jest C.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm. dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
   4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.
   
   

W świetle art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

W myśl art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jednocześnie jednak, ustawodawca w przypadku spełnienia warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 updop, przewidział możliwość zwolnienia dywidend z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

I tak, w myśl art. 22 ust. 4 updop, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Natomiast, w myśl art. 22 ust. 4b updop, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Art. 22 ust. 4c updop stanowi, że przepisy ust. 4-4b stosuje się odpowiednio do:

1. spółdzielni zawiązanych na podstawie rozporządzenia nr 1435/2003/WE z dnia 22 lipca 2003 r. w sprawie statutu Spółdzielni Europejskiej (SCE) (Dz. Urz. WE L 207 z 18.08.2003, z późn. zm.);
2. dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, wypłacanych przez spółki, o których mowa w ust. 4 pkt 1, spółkom podlegającym w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przy czym określony w ust. 4 pkt 3 bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 1, ustala się w wysokości nie mniejszej niż 25%;
3. dochodów wypłacanych (przypisanych) na rzecz położonego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej zagranicznego zakładu spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jeżeli spółka ta spełnia warunki określone w ust. 4-4b.

W myśl art. 22 ust. 4d updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
   
2. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
   1. własności,
   2. innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.
   
   
   

Jak stanowi art. 22 ust. 6 updop, przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, (…) w którym to wymienione zostały w poz. 11 spółki utworzone według prawa niemieckiego, określane jako: "Aktiengesellschaft", "Kommanditgesellschaft auf Aktien", "Gesellschaft mit beschränkter Haftung", "Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit", "Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft", "betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentliches Rechts", i inne spółki utworzone zgodnie z przepisami prawa niemieckiego podlegające opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 22a updop, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Należy także wskazać, że obowiązki płatnika, w przypadku gdy wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2 000 000 zł uregulowane są w art. 26 ust. 1 updop, z kolei w przypadku przekroczenia kwoty 2 000 000 zł obowiązki płatnika regulowane są przepisem art. 26 ust. 2e updop.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e updop, który stanowi: jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z kolei art. 26 ust. 7a updop stanowi, że przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j updop.

W myśl art. 26 ust. 9 updop, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z dnia 31 grudnia 2018 r. poz. 2545 z późn. zm.; dalej: „Rozporządzenie”), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1. innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2. z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie zauważyć należy, że na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 grudnia 2020 r. (Dz.U. poz. 2421), zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545, z 2019 r. ze zm.), stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączono/ograniczono do dnia 30 czerwca 2021 r.

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 Rozporządzenia.

Jak wynika z uzasadnienia projektu przedmiotowego rozporządzenia w § 5 projektu rozporządzenia podkreślono, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy w sytuacjach określonych w przepisach § 2-4 jest spełnienie znajdujących zastosowanie w konkretnym przypadku wymagań do zastosowania preferencyjnego traktowania wypłacanych należności (tj. do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania). Wymaganiami tymi mogą być zwłaszcza posiadanie przez płatnika certyfikatu rezydencji podatkowej podatnika lub spełnienie innych warunków, np. warunku posiadania przez odbiorcę należności statusu rzeczywistego właściciela lub przesłanek do zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że właścicielem 100% udziałów w Spółce jest podmiot prawa niemieckiego – A. A. jest spółką osobową (odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej). A. jest w kraju siedziby (Niemcy) podmiotem transparentnym podatkowo, co oznacza, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz podatnikami podatku dochodowego z tytułu działalności A. są wspólnicy tej spółki (jeżeli wspólnicy są podmiotami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym). W przypadku tej Spółki występuje dwóch wspólników komplementariusz i komandytariusz. Konstrukcja ta jest zatem analogiczna do obowiązującej w polskim prawie podatkowym do 31.12.2020 r., gdzie spółki komandytowe również były podmiotami niebędącymi podatnikami podatku dochodowego. Wspólnikami A. są:

• komplementariusz: B.,
  

• komandytariusz: C.
  
  
  

B. jako komplementariusz w A. nie posiada prawa do udziału w zyskach A. Tym samym, do przychodów i kosztów B. nie są przypisywane dla celów podatkowych żadne przychody i koszty wynikające z działalności A. C. jako komandytariusz w A. posiada 100% praw do udziału w zysku A. C. jest spółką kapitałową prawa niemieckiego podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech, która jest odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej („Aktiengesellschaft”). C. podlega w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów w Niemczech, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Niemczech). C. nie podlega jednocześnie zwolnieniu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. W świetle niemieckiego prawa podatkowego, wszystkie przychody i koszty wynikające z działalności prowadzonej przez A. są przypisywane do C. i ujmowane w kalkulacji podstawy opodatkowania C. dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, C. jest podatnikiem w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu całej działalności prowadzonej przez A. Zasada ta obejmuje również wszelkie ewentualne dywidendy otrzymane prze A. od podmiotów, w których A. jest udziałowcem (akcjonariuszem). Spółka zamierza w przyszłości wypłacić dywidendę na rzecz swojego właściciela tj. A.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 jest ustalenie, czy wypłata dywidendy przez Spółkę do A. będzie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 22 ust. 4 updop.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zwolnienia z opodatkowania mają charakter ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości oraz powszechności opodatkowania i tym samym powinny być interpretowane w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest zatem stosowanie wykładni rozszerzającej. Takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 1993 r., sygn. SA/Po 1811/93 w którym stwierdził, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej powszechności i równości opodatkowania, a ich stosowanie nie może abstrahować od wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej.

Cytowane przepisy art. 22 ust. 4 i następne updop wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażonej w art. 22 ust. 1 oraz pobierania podatku z tego tytułu przez podmiot dokonujący wypłaty zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie należy stwierdzić, że aby istniała możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu (dochodu), zgodnie z art. 22 ust. 4 i następne updop, wszystkie wskazane w tej regulacji warunki muszą zostać spełnione łącznie.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa podatkowego oraz opis zdarzenia przyszłego, w ocenie tut. Organu, w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek wynikający z art. 22 ust. 4 pkt 2 updop, bowiem jedyny udziałowiec otrzymujący dywidendę, tj. spółka A. - nie podlega na terytorium Niemiec opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i nie została wymieniona w załączniku nr 4 do ustawy. Natomiast niemiecka spółka kapitałowa – C., która podlega na terytorium Niemiec opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i która będzie pośrednim odbiorcą dywidendy oraz podmiotem zobowiązanym do jej opodatkowania, nie posiada bezpośrednio udziałów Wnioskodawcy. Zatem nie spełnia ona warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 3 updop do zastosowania zwolnienia w stosunku do wypłaconej dywidendy.

Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 22 ust. 4 i następne updop zostały wprowadzone, celem implementacji do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, zmienionej następnie Dyrektywą Rady Unii Europejskiej nr 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r., a następnie zastąpionej Dyrektywą Rady Unii Europejskiej z dnia 30 listopada 2011 r. nr 2011/96/UE.

Celem powyższej Dyrektywy było wprowadzenie do wewnętrznych przepisów państw członkowskich, regulacji dotyczących stosunków gospodarczych pomiędzy spółkami dominującymi i spółkami zależnymi, które to regulacje ułatwiałyby konsolidację tych spółek. Jednym z elementów tych uregulowań jest wskazanie, że przywileje wynikające z tejże Dyrektywy dotyczą udziałowców (spółek dominujących) uprawnionych do dochodu z tytułu otrzymanej dywidendy wypłaconej przez spółkę zależną.

W wyniku dokonanej implementacji, przepisy w zakresie opodatkowania dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach spółek kapitałowych zostały dostosowane do założeń ww. Dyrektyw Rady Unii Europejskiej, co oznacza że brak jest podstaw do kwestionowania regulacji przyjętych w ustawie o podatku dochodowym. Wytyczne wynikające z ww. Dyrektyw zostały bowiem przeniesione do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonane nowelizacje. Skoro więc ustawodawca nie przewidział w ustawie żadnego wyjątku dotyczącego bezpośredniego udziału oznacza to, że wyjątek taki nie zachodzi.

W powyższym zakresie należy dodatkowo zauważyć, że Dyrektywa jest aktem prawa wspólnotowego, który wiąże państwa członkowskie co do celu, który ma być osiągnięty. Innymi słowy, dyrektywa zobowiązuje państwa członkowskie do ustanowienia przepisów, które mogą być źródłem praw dla konkretnych podmiotów. W wyniku dokonanej implementacji, przepisy w zakresie opodatkowania dywidend zostały dostosowane do założeń odpowiednich Dyrektyw Rady Unii Europejskiej. Organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych, w tym wypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z Dyrektywami (należy to do obowiązków sądów), zostały one jedynie powołane do stosowania prawa obowiązującego. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował dotychczas ww. przepisów, czyli nadal stanowią one prawo obowiązujące, w konsekwencji czego organy podatkowe podejmując swoje decyzje, muszą opierać się na unormowaniach w nich zawartych.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego następuje rozdzielenie podmiotu (tu: spółki komandytowej A.), który jest udziałowcem Spółki wypłacającej dywidendę od podmiotu uzyskującego dochód z tej dywidendy (C.). Zatem, nawet jeżeli wspólnikiem niemieckiej spółki komandytowej będzie spółka kapitałowa (C.), to nie ma ona bezpośrednich udziałów w kapitale Spółki – Wnioskodawcy.

Jak już wykazano powyżej, warunki uzyskania zwolnienia, wymienione w art. 22 ust. 4 updop powinny być spełnione łącznie. W sytuacji, gdy podmioty uczestniczące w wypłacie dywidendy nie spełniają tych przesłanek, dywidenda będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 22 ust. 1).

Spółka komandytowa (niemiecka) będzie traktowana na potrzeby podatku dochodowego zgodnie z zasadą transparencji. Oznacza to, że podatnikiem tego podatku nie będzie ta spółka komandytowa, lecz jej wspólnik, tj. C. Nie można więc mówić o zachowaniu warunku posiadania przez C. bezpośredniego udziału w kapitale Spółki wypłacającej dywidendę.

Mając powyższe na uwadze, tut. Organ stwierdza, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 updop. Tym samym, wypłata dywidendy na rzecz A., podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, zgodnie z art. 22 ust. 1 updop, z uwzględnieniem zapisów umowy polsko-niemieckiej.

W odniesieniu do argumentów Wnioskodawcy w zakresie zasady „look through approach” oraz wyroku TSUE z 26 lutego 2019 r. wskazać należy, że nie pozostają one w sprzeczności ze stanowiskiem zawartym przez Organ w niniejszej interpretacji. Jak bowiem argumentuje Wnioskodawca:

• „zasadne jest uznać, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn. Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą „look through approach”.
  

• „Jak wskazał TSUE sama okoliczność, że spółka, która otrzymuje odsetki w państwie członkowskim, nie jest ich rzeczywistym właścicielem, nie musi oznaczać, że przewidziane w Dyrektywie odsetkowej zwolnienie nie ma zastosowania. Wydają się bowiem możliwe przypadki, w których takie odsetki są zwolnione na tej podstawie w państwie źródła, jeżeli spółka je otrzymująca przekazuje je właścicielowi mającemu siedzibę w Unii i spełniającemu także wszystkie przesłanki ustanowione w Dyrektywie odsetkowej dla skorzystania z takiego zwolnienia”.
  
  
  

Powyżej mowa jest o spełnieniu ustanowionych warunków dla skorzystania ze zwolnienia. Jak wyjaśniono powyżej C. nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 22 ust. 4 i nast. updop.

Stanowisko Organu nie jest także rozbieżne z powołanym przez Wnioskodawcę wyrokiem NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. II FSK 215/13 oraz powołaną interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. 1462- IPPB5.4510.1010.2016.1.PW. Tezy zawarte w powołanych rozstrzygnięciach oraz stanowisko zawarte w niniejszej interpretacji są spójne.

Powyższe stanowisko Organu jest zgodne z orzecznictwem sądowo-administracyjnym [zob. m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18.04.2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1727/10) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 21.02.2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1489/10) a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 777/10)].

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Jak już Organ wskazał powyżej, wypłata dywidendy na rzecz A. podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, zgodnie z art. 22 ust. 1 updop, z uwzględnieniem zapisów umowy polsko-niemieckiej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zastosowanie będą miały zatem postanowienia umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: „umowa polsko-niemiecka”).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 4 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej: uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Jednakże artykuły od 6 do 23 mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę.

Należy podkreślić, że z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Z przywilejów wynikających z umowy mogą korzystać wyłącznie podmioty uprawnione. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD, dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne (tj. „osoby” w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a Konwencji Modelowej), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. „mające miejsce zamieszkania lub siedzibę” w rozumieniu art. 4 Konwencji Modelowej). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy.

Z regulacji umowy polsko-niemieckiej wynika, że spółka osobowa, która nie posiada siedziby w Umawiającym się Państwie, jest traktowana jako posiadająca siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, ale tylko w takim zakresie, w jakim dochód pochodzący z drugiego Umawiającego się Państwa lub położony w tym drugim Państwie majątek może być opodatkowany w tym pierwszym wymienionym Państwie. Jednakże niemiecka spółka osobowa jaką jest spółka komandytowa – co potwierdził również Wnioskodawca – nie podlega opodatkowaniu w Niemczech.

Jeżeli zatem spółka osobowa nie jest podmiotem podatku dochodowego w Niemczech, to nie może korzystać z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Osobą korzystającą z tych przywilejów jest bowiem wówczas wspólnik spółki osobowej i w stosunku do tego podmiotu należy ustalić, czy - a jeżeli tak to jaką stawką - należy opodatkować wypłacane przez polskiego rezydenta podatkowego należności z tytułów o jakich mowa w art. 21 ust. 1 i 22 ust. 1 updop.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże w myśl art. 10 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

1. 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent,
2. 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Według treści art. 10 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, określenie „dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym.

W myśl art. 10 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do dywidend, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski lub dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, wówczas to drugie Państwo nie może obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub w przypadku, gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, faktycznie wiąże się z działalnością zakładu lub stałej placówki położonej w drugim Państwie, ani też obciążać niewydzielonych zysków spółki podatkiem od niewydzielonych zysków, nawet kiedy wypłacone dywidendy lub niewydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w tym drugim Państwie (art. 10 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej).

Cytowane wyżej regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

Jak wskazał Wnioskodawca A. – spółka osobowa, zgodnie z prawem niemieckim nie podlega podatkowi dochodowemu, jest traktowana na potrzeby podatku dochodowego zgodnie z zasadą transparencji. Oznacza to, że podatnikiem tego podatku nie jest spółka osobowa lecz jej wspólnicy.

Ponieważ wspólnikiem spółki osobowej (A.) jest m.in. spółka kapitałowa (C.), tym samym to u spółki kapitałowej (która posiada w kapitale spółki osobowej udział w zysku w wysokości 100%), a nie spółki osobowej powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dywidendy.

Tak więc w rozpatrywanej sprawie wspólnik spółki osobowej – spółka kapitałowa (C.) będzie osobą uprawnioną inną niż spółka osobowa, jednak nie spełniającą warunku bezpośredniego posiadania 10% udziału w kapitale Wnioskodawcy (spółce polskiej wypłacającej dywidendę), o którym mowa w art. 10 ust. 2 lit. a) umowy polsko-niemieckiej. Wykładnia literalna tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że warunkiem zastosowania stawki w wysokości 5% jest posiadanie przez osobę uprawnioną (spółkę inną niż osobowa) bezpośredniego udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę w wysokości co najmniej 10%.

Wbrew argumentom Wnioskodawcy (w zakresie Komentarza OECD z 2017 r.), strony umowy polsko-niemieckiej nie wprowadziły innego warunku, niż posiadanie przez osobę uprawnioną (spółkę inną niż osobowa) bezpośredniego udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę w wysokości co najmniej 10%. Aktualna treść tego przepisu i jego rozumienie nie budzi wątpliwości.

Zatem, od wypłaconej przez Wnioskodawcę dywidendy, podatek u źródła powinien być pobrany w wysokości 15% kwoty dywidendy brutto zgodnie z postanowieniami art. 10 ust. 2 lit. b) umowy polsko-niemieckiej, ponieważ spółka uprawniona do dywidendy (niebędąca spółką osobową) nie posiada bezpośredniego udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, tj. Wnioskodawcy. Ustawodawca wyraźnie stwierdził, że ten udział ma być bezpośredni, a nie pośredni, poprzez inne podmioty, jak sugeruje Wnioskodawca.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie oraz treść powołanych wyżej przepisów Organ stoi na stanowisku, że dywidenda wypłacona do dnia 30 czerwca 2021 r. niemieckiej spółce osobowej, do której uprawniony będzie jej wspólnik – spółka kapitałowa z siedzibą w Niemczech (C.), będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce stawką w wysokości 15% kwoty dywidendy brutto, stosownie do treści art. 10 ust. 2 lit. b) umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tym samym Wnioskodawca, jako płatnik – przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 26 ust. 1 updop – będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od wypłacanych należności z ww. tytułu w wysokości wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. w niniejszym przypadku w wysokości 15% kwoty dywidendy brutto.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych numerami 2 i 3 należało uznać za:

• nieprawidłowe – w zakresie zastosowania obniżonej 5% stawki podatku u źródła na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) umowy polsko-niemieckiej,
  

• prawidłowe – w zakresie stosowania 15% stawki podatku u źródła na podstawie art. 10 ust. 2 lit. b) umowy polsko-niemieckiej.
  
  
  

Zauważyć w tym miejscu należy, że obowiązek weryfikacji wskazany w cytowanych powyżej przepisach przesłanek leży po stronie płatnika (Wnioskodawcy). Weryfikacja powinna się odbywać z należytą starannością, a obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop, spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 updop. Dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

• weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;
  

• weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;
  

• weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).
  
  
  

Aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 updop wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 updop z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do „uzyskania” od podatnika certyfikatu rezydencji ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Dodać należy, że Minister Finansów w piśmie z dnia 11 marca 2019 r. nr SP3.054.2.2019, stanowiącym odpowiedź na interpelację nr 29439 w sprawie podatników czasowo wyłączonych z obowiązku stosowania nowych zasad poboru podatku u źródła m.in. wskazał, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wszystkich płatników wiąże wymóg dochowania należytej staranności. Wymóg ten nie został w jakikolwiek sposób ograniczony czy też wyłączony na mocy rozporządzenia z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2018, poz. 2545).

Zaznaczyć należy, że wydając niniejszą interpretację Organ przyjął za Wnioskodawcą, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym będą spełnione następujące warunki, o których mowa w art. 26 ust. 1 updop dla zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stawki podatku albo niepobrania podatku (zastosowania zwolnienia) zgodnie z taką umową oraz, że Spółka dochowa należytej staranności.

Ponadto kwestia dochowania przez płatnika należytej staranności, wykracza poza możliwości oceny dokonywanej w ramach interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania właściwy organ przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Kwestia ta może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy lub celno-skarbowy.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie objętym pytaniem Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.