2021.05.07 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-2.4011.115.2021.2.AA
z 7 maja 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2021 r. (data wpływu 30 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 6 maja 2021 r. (data wpływu 6 maja 2021 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. (…) jest firmą inżynieryjną. Jednym z obszarów działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż detali oraz narzędzi (…).

W ramach tej działalności gospodarczej Wnioskodawca projektuje, konstruuje, wytwarza i sprzedaje detale lub narzędzia, które są wykonywane indywidualnie dla nowych rodzajów detali. Gdy mowa o narzędziach, należy przez to rozumieć narzędzie (np.: do tłoczenia) zakładane w maszynie, za pomocą której produkowane są poszczególne detale (produkcja seryjna). Produkcja detali bez narzędzia nie jest możliwa. Dlatego też narzędzia są szczególnie cenne, a niektóre pilnie strzeżone. Wnioskodawca istnieje na rynku (…) od (…) roku. Zakres działalności firmy obejmuje trzy główne działy:

inżynieryjny – składający się z biura konstrukcyjnego, laboratorium pomiarowego oraz działu rozwoju nowych technologii, zajmujący się projektowaniem i konstrukcją oprzyrządowań i narzędzi, doradztwem technicznym, automatyzacją i robotyzacją procesów przemysłowych,
dział produkcji jednostkowej – składający się z działu narzędziowego, w ramach którego wykonywane są we współpracy z działem inżynieryjnym indywidualne narzędzia dla klientów, takie jak: (…). W ramach tego działu świadczone są także usługi (…),
dział produkcji seryjnej – składający się z (…). Dzięki (…) doświadczeniu, w połączeniu z nieustannym udoskonalaniem procesów, unowocześnianiem parku maszynowego i stosowaniem coraz bardziej wymagających norm jakościowych, firma osiągnęła wiodącą pozycję na rynku w swojej branży.

Możliwości firmy (…), które oferuje swoim klientom, są wynikiem pracy doświadczonej kadry inżynierów i specjalistów z zakresu produkcji. Wysoki poziom pracy i zaplecze technologiczne pozwalają firmie na eksport produktów na wiele rynków europejskich, m.in. (…).

(…) stara się także konsekwentnie odpowiadać na zapotrzebowanie rynku, rozwijając swój asortyment o nowe produkty, odpowiadające potrzebom rynku globalnego i klientów firmy. W 2020 r. specjaliści z firmy (…) opracowali koncepcję, zaprojektowali, przeprowadzili walidację oraz wdrożyli do produkcji artykuły z zakresu ochrony zdrowia, m.in. (…). Takie działania pozwalają Wnioskodawcy w coraz większym stopniu zaspokajać potrzeby jej klientów na zmieniającą się sytuację na rynku globalnym, a w szczególności w okresie pandemii szybko reagować na zmniejszające się zamówienia w danej grupie produktów poprzez tworzenie zupełnie nowych produktów. W zakresie prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawca, samodzielnie oraz we współpracy z klientami i w odpowiedzi na zgłoszone przez nich zapotrzebowanie, opracowuje projekty nowych, innowacyjnych produktów. Zakres prac obejmuje: badania nad możliwościami zastosowania nowych materiałów, nowych technologii produkcji czy też nowych rozwiązań konstrukcyjnych detalu lub narzędzia, celem obniżenia kosztów wytworzenia detali w warunkach produkcji seryjnej bądź spełnienia określonych właściwości (np. polepszenie jakości produktu, dostosowania do linii technologicznej u klienta itp.). Tego typu procesy realizowane są głównie dla branż: (…).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykonuje systematycznie przedprodukcyjne prace rozwojowe, w ramach których łączy i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Obok prac rozwojowych Wnioskodawca wykonuje również rutynową i okresową działalność, która nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku, tj. seryjną produkcję detali, usługi serwisowe, produkcja na zlecenie według dokumentacji klienta (usługi), naprawa maszyn i urządzeń, zapewnienie utrzymania ruchu maszyn u klientów (przy liniach produkcyjnych klientów). W roku 2020 spośród ponad (…) zleceń produkcyjnych jedynie nieco ponad (…) zidentyfikowanych zostało jako prace rozwojowe. Przedprodukcyjne prace rozwojowe prowadzone są w oparciu o zasadę (…), tj. firma (…) prowadzi zaawansowane prace twórcze w celu dostosowania, rozwoju czy też ulepszenia istniejącej technologii bądź tworzenia nowych rozwiązań zgodnie z dedykowanymi potrzebami klienta (prace twórcze pod konkretną specyfikację zamówienia), które nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, procesów wytwórczych, istniejących usług bądź innych operacji w toku. Należy podkreślić, że prace prowadzone przez firmę nie mają w szczególności charakteru prac prowadzonych na zasadzie (…), które polegają głównie na skonfigurowaniu i skomponowaniu zamówienia z gotowych elementów i nie mają charakteru twórczego. Prace badawczo-rozwojowe są inicjowane przez samą firmę. Kierunek prowadzonych prac badawczo-rozwojowych wyznaczają potrzeby klientów zgłaszane w formie zapytań kierowanych do Wnioskodawcy, a także zmieniająca się sytuacja na konkurencyjnych rynkach, zmiany w prawodawstwie oraz dążenie do utrzymania najwyższej jakości produktów. Firma stale monitoruje rynek surowców, rynek maszynowy, rynek technologii wytwórczych oraz dostępność nowych rozwiązań w zakresie projektowania i wytwarzania m.in. poprzez udział w międzynarodowych targach czy współpracę z firmami z zagranicy, przesyłającymi próbki nowych materiałów.

Wnioskodawca posiada w swojej siedzibie kompleksowy park maszynowy, obejmujący kilkadziesiąt maszyn. Spośród posiadanych maszyn jedynie część używana jest do realizacji projektów badawczo-rozwojowych. W skład wykorzystywanego przy pracach rozwojowych parku maszynowego wchodzą m.in. (…).

Prowadzone przez Wnioskodawcę prace rozwojowe realizowane są w cyklach badawczo- rozwojowych, które rozpoczynają się najczęściej po otrzymaniu zapytania od klienta. Prace rozwojowe w zakresie opracowania nowego lub zmodyfikowanego produktu, co do zasady, prowadzone są w następującym cyklu:

faza koncepcyjna, w ramach której spotykają się specjaliści z różnych działów oraz zawiązuje się zespół badawczo-rozwojowy. Następnie definiuje się założenia projektu. W tej fazie Wnioskodawca wykorzystuje swoją wiedzę i łączy umiejętności w celu stwierdzenia zakresu możliwych procesów technologiczno-produkcyjnych pozwalających na osiągnięcie efektu oczekiwanego przez klienta. Określane są oczekiwane parametry projektowanego produktu (detalu i/lub narzędzia), np.: wymiary, materiał, wytrzymałość oraz inne szczególne cechy, które muszą zostać uwzględnione na tym etapie. Zespół opracowuje koncepcję techniczną oraz wizualizację produktu.
Podejmowane w ramach tej fazy cyklu badawczo-rozwojowego czynności nigdy nie mają charakteru rutynowego. Specyfika każdego detalu i/lub narzędzia nie pozwala na ich okresowe lub standardowe ulepszanie. Konieczne jest podjęcie wysiłku twórczego i podjęcie zindywidualizowanych prac w celu osiągnięcia projektu unikalnego detalu lub narzędzia. Istotą tej fazy jest opracowanie rozwiązań, które pozwolą na osiągnięcie optymalnych cech wyrobu przy zastosowaniu określonej metody produkcji,
faza projektowania, w ramach której zespół wykonuje projekty techniczne produktu, a także opracowuje sposób zasilania, automatykę lub sterowanie. Efektem prac projektowych jest w szczególności sporządzenie projektów 3D części w systemie (…). Prace projektowe są archiwizowane na dyskach lokalnych Wnioskodawcy,
faza prototypowania i testowania, podczas której w oparciu o przygotowane projekty 3D części wykonywane są ich prototypy; czasami prototypy są drukowane przy użyciu własnych drukarek 3D. Każdy prototyp zostaje poddany ocenie technicznej, a następnie przy pomocy specjalnych urządzeń pomiarowych przeprowadzane są testy i pomiary: wytrzymałości, ciśnienia, sterowania, dokładności obróbki itp. Negatywne wyniki testów skutkują kontynuacją prac koncepcyjnych i projektowych, w ramach których identyfikuje się i usuwa przyczynę problemu. W oparciu o zmodyfikowany projekt ponownie wykonywane są prototypy i przeprowadzana jest ich ocena techniczna, aż do zaakceptowania prototypu, kiedy to kontynuowana jest faza projektowania (aż do sfinalizowania projektu 3D i 2D oprzyrządowania),
faza wykonawcza – prototypowa, prowadzona jest w oparciu o wykonany projekt oprzyrządowania. Programiści maszyn oraz narzędziowcy, wykorzystując swoje doświadczenie i wiedzę, tworząc odpowiednie oprogramowania do maszyn, dostosowując maszyny i modyfikując dokumentację w celu wytworzenia narzędzia spełniającego założenia koncepcyjne. Stanowi to podstawę wykonania oprzyrządowania do produkcji detalu u klienta. Operator maszyny rozpoczyna jej próbną kalibrację, kierując się wynikami prac koncepcyjno-projektowych. Po dokonaniu kalibracji operator maszyny wykonuje próbną produkcję (części) narzędzia. W tej fazie wykorzystywane są doświadczenia związane z ich stosowaniem. Tworzenie prototypów i poddawanie ich testom pełni kluczową rolę w procesie prowadzonych prac rozwojowych. Bez tego prace nie miałyby empirycznego, doświadczalnego charakteru. Ten etap pozwala na pierwszą weryfikację założeń przyjętych w fazie koncepcyjno-projektowej, dzięki czemu Wnioskodawca identyfikuje problemy z zachowaniem się materiałów bądź narzędzi w produkcji oraz koryguje kalibrację maszyn do ustawień najbardziej optymalnych. Po wykonaniu oprzyrządowania, przeprowadzane są jego testy i analizy powykonawcze,
faza próbnej produkcji i kontroli jakości detalu lub produktu, która obejmuje produkcję serii próbnej i badanie jakości wyprodukowanych detali z wytworzonego wcześniej narzędzia, a następnie wprowadzanie zmian do narzędzia do czasu uzyskania odpowiedniej próby jakości na produkcji. Po wyprodukowaniu próbnego detalu, specjalista ds. pomiarów programuje maszynę pomiarową w celu dokonania indywidualnego pomiaru wykonanego detalu, uwzględniając charakterystyczne właściwości materiału oraz cechy projektowanego detalu. Po kalibracji maszyny pomiarowej Wnioskodawca przeprowadza pomiary próbnego detalu oraz testuje pod względem zakładanych i oczekiwanych cech. Odpowiednia weryfikacja – w tym wybór właściwych punktów pomiarowych detalu – jest kluczowa do oceny, czy wytworzony element nie zawiera słabych punktów i daje rękojmię nie tylko spełnienia wymaganych parametrów w momencie wytworzenia detalu, ale również w trakcie jego przewidzianej eksploatacji. Jeżeli wynik pomiaru jest negatywny, Wnioskodawca ponawia prace koncepcyjno-projektowe. W takim przypadku Wnioskodawca przystępuje do poszukiwania alternatywnego rozwiązania bądź zmiany koncepcji (co może modyfikować początkowe założenia projektu, wybór innego materiału bądź nawet zmianę jego określonych parametrów) i informuje niezwłocznie klienta o napotkanych trudnościach. Zakończenie powyższego cyklu następuje po zatwierdzeniu narzędzia i/lub detalu przez zespół zaangażowany w prace rozwojowe i końcowego klienta, co oznacza możliwość jego sprzedaży i przekazania do produkcji seryjnej detali.

Poszczególne fazy cyklów badawczo-rozwojowych mogą się różnić w zależności od obszaru działalności badawczo-rozwojowego Wnioskodawcy, jak również odmienne mogą być poszczególne procesy wykonywane w ramach ogólnego cyklu badawczo-rozwojowego. Dlatego też ich bliższe omówienie powiązano z poszczególnymi obszarami, w których Wnioskodawca w sposób uporządkowany i systematyczny prowadzi działalność badawczo- rozwojową.

Do tych obszarów zalicza się:

Projektowanie i produkcja narzędzi do obróbki plastycznej (…);
Projektowanie i wykonanie form do produkcji kompozytów z (…);
Projektowanie i testowanie nowych technologii produkcji kompozytów;
Projektowanie i wykonanie A do produkcji seryjnej;
Projektowanie i wykonanie prototypów urządzeń i produktów z zakresu ochrony zdrowia.

Ad 1. PROJEKTOWANIE I WYTWARZANIE NARZĘDZI DO OBRÓBKI PLASTYCZNEJ (…)

Jednym z profili działalności Wnioskodawcy jest projektowanie i wytwarzanie (…). Każdy (…) jest unikatowy i jedyny w swoim rodzaju, ponieważ służy do seryjnej produkcji pewnego, unikalnego detalu (…). (…)

Ad 2 PROJEKTOWANIE I WYKONANIE FORM I PRZYRZĄDÓW DO PRODUKCJI KOMPOZYTÓW Z (…)

Wraz z rozwojem produkcji kompozytów w (…) nastąpiła również potrzeba rozwoju projektowania i wykonywania form i przyrządów do produkcji kompozytów, które pozwoliłyby usprawnić małoseryjną produkcję detali kompozytowych w firmie, a także powiększyć asortyment o tego typu produkty dla klientów zewnętrznych. (…)

Ad 3. PROJEKTOWANIE I TESTOWANIE NOWYCH TECHNOLOGII PRODUKCJI KOMPOZYTÓW

(…) od kilku lat zajmuje się produkcją kompozytów z (…). Branża kompozytowa, choć stosunkowo młoda, rozwija się w ostatnich latach bardzo dynamicznie, nie tylko pod względem wielości różnorakich zastosowań, ale także z uwagi na ciągły rozwój i udoskonalanie technologii produkcyjnych. Firmy produkujące detale kompozytowe konkurują ze sobą głównie na polu rozwoju technologicznego, wprowadzając kolejne innowacyjne rozwiązania produkcyjne lub stosując nowe rodzaje surowców. Dlatego też w firmie (…), wraz z rozwojem samej produkcji detali kompozytowych, rozwinął się zespół fachowców i inżynierów, którzy zajmują się badaniami nowych materiałów i rozwojem nowych technologii w zakresie produkcji kompozytowej. Na proces badawczo-rozwojowy w produkcji kompozytowej składa się kilka niezbędnych działań, dzięki którym możliwe stają się zastosowania innowacyjnych rozwiązań:

(…)

Ad 4. PROJEKTOWANIE I WYKONANIE A DO PRODUKCJI SERYJNEJ

Zapewnienie i utrzymanie dobrej jakości produkcji jest priorytetem każdej firmy produkcyjnej. To właśnie kryterium jakości często decyduje o wyborze danego produktu przez konsumentów. Jakość dla producenta oznacza zgodność z wymaganiami dla każdej produkowanej sztuki. W procesie produkcyjnym, który zawsze jest podatny na czynniki zewnętrzne, takie jak błąd operatora, wada materiału (czy surowca), czynniki środowiskowe (a więc otoczenie procesu produkcyjnego), funkcjonowanie maszyn oraz utrzymanie ruchu (sprawności technicznej maszyn i urządzeń), zachowanie dobrej jakości bywa trudne i konieczna jest jej stała kontrola.

(…)

Od końca XX w. przemysł produkcyjny zaczął opierać się o złożone łańcuchy dostaw, które powstały na skutek rosnącej konkurencji i specjalizowania się różnych firm w produkowaniu konkretnych produktów. Dotyczy to wielu branż m.in: (…). Przykładowy łańcuch dostaw jest oparty o montaż produktu gotowego w firmie, która sprzedaje go konsumentom lub innym firmom jako produkt gotowy dla ich użytku. Firma ta kupuje większość części, z których składa się produkt gotowy u dostawców. Często się zdarza, że klient końcowy (…) kupuje nie tylko pojedyncze części, ale również tzw. moduły, a więc złożenia części, produkowane przez dostawców, a podzespoły do tych modułów są produkowane przez kolejnych poddostawców. (…) W produkcji seryjnej do zapewnienia jakości i montowalności detali korzysta się ze specjalistycznych narzędzi lub urządzeń, do których zaliczamy:

maszyny pomiarowe
kosztowne, uniwersalne, bardzo dokładne i wymagające specjalistycznej obsługi maszyny, za pomocą których dokonuje się pomiarów części. Wykorzystywane w kontroli procesu tylko w niektórych uzasadnionych przypadkach.
A – (…). Firma (…) specjalizuje się w produkcji A (…). Proces ten obejmuje zarówno konstrukcję A, jak i samą jego produkcję, a z uwagi na specyfikę takich projektów, każdorazowo wymaga to osobnego procesu badawczo-rozwojowego, dopasowanego do każdego nowego konstruowanego A.

Proces badawczo-rozwojowy konstrukcji A rozpoczyna się od przedstawienia firmie (…) przez producenta danego detalu zapytania wraz z wszystkimi wymaganiami jakościowymi, które A musi spełniać.

Są to: – ogólne standardy klienta dotyczące budowy A – a więc zespół ogólnych zasad i wytycznych, dotyczących budowy i funkcjonowania A. (…). Bazując na tych wymaganiach, w (…) rozpoczyna się proces rozwoju A, którego pierwszym etapem jest tzw. „(…)”, a więc spotkanie, na którym zespół złożony z lidera projektu, konstruktora, lidera działu narzędziowni i inżyniera metrologa zapoznaje się z wymaganiami klienta i określa etapy, kamienie milowe i plan czasowy do projektu. Etapy konstrukcji i produkcji A najczęściej są następujące:

stworzenie koncepcji A;
zatwierdzenie koncepcji A z klientem;
zaprojektowanie A;
wykonanie elementów składowych A i jego montaż;
pomiar i kalibracja A;
odbiór techniczny A;
dostawa A do klienta.

Żaden z powyższych etapów nie zawiera powtarzalnego scenariusza, jako że każdy z A jest przyrządem niepowtarzalnym i tworzonym od podstaw dla konkretnego, produkowanego przez klienta detalu.

Jednostkowy charakter A wymaga więc każdorazowo bardzo dużej wiedzy technicznej, doświadczenia, pomysłowości i umiejętności rozwiązywania problemów technicznych. Każdy etap musi zostać dodatkowo wstępnie wyceniony, by przedstawić ofertę klientowi, a także oszacowany musi zostać czas wykonania kompletnego A. Na tej podstawie przygotowuje się ofertę dla klienta. Proces ten jest utrudniony właśnie z powodu unikatowości każdego A, gdyż wycena koncepcji musi opierać się wyłącznie na szacunkach doświadczonych specjalistów firmy (…). Po akceptacji oferty można przystąpić do kolejnych etapów konstrukcji A.

(…)

Ad 5. PROJEKTOWANIE I WYKONANIE PROTOTYPÓW URZĄDZEŃ I PRODUKTÓW Z ZAKRESU OCHRONY ZDROWIA

Jednym z głównych kierunków strategicznych Wnioskodawcy od początku jego działalności pozostaje nastawienie na ciągły rozwój, m.in. poprzez wdrażanie nowych technologii, które zwiększają możliwości produkcyjne firmy i umożliwiają jej dywersyfikację. O posiadanych specjalistach i możliwościach inżynieryjnych świadczy m.in. najmłodszy obszar prowadzonych prac badawczo-rozwojowych w (…). Kiedy w pierwszym kwartale roku 2020 pojawiło się zagrożenie epidemią koronawirusa, gospodarka światowa stanęła w obliczu sytuacji wcześniej niespotykanej. Na skutek powszechnie wprowadzanej w wielu państwach kwarantanny lub innych ograniczeń pojawiły się problemy z dostawami komponentów, nastąpił spadek zamówień w wielu sektorach przemysłowych, generowano bardzo niestabilne prognozy krótkoterminowe, a w konsekwencji, a także w miarę rozwoju pandemii, w bardzo krótkim czasie nastąpiły wahania w dostępności siły roboczej. Z początku w wielu sektorach z powodu wprowadzonych obostrzeń zaczęło brakować pracowników do produkcji zamówień otrzymanych na początku roku, później zaś nastąpiła nadpodaż siły roboczej. Ponadto pojawiło się jednocześnie nagłe zapotrzebowanie na wszelkie produkty ochrony zdrowia, jako że nastąpiło niespodziewane przesunięcie priorytetów gospodarczych na ochronę zdrowia nie tylko samych pracowników firm, ale wszystkich ludzi. W firmie (…), wraz z wprowadzeniem reżimu sanitarnego w marcu 2020 r., zaczęto priorytetowo traktować ochronę zdrowia wszystkich współpracowników. Powołano specjalny zespół antykryzysowy, który miał za zadanie implementację wszystkich koniecznych procedur związanych z ochroną zdrowia pracowników oraz zapewnienie odpowiednich środków do walki z wirusem. Z początku często pojawiały się problemy związane z niezachowywaniem reżimu sanitarnego przez część pracowników, a ciągle pogarszająca się sytuacja epidemiologiczna wymagała wprowadzenia działań, które chroniłyby pracowników i cały zakład pracy przez zagrożeniem. W firmie (…) potraktowano tę sytuację jak proces produkcyjny, który wymagał usprawnienia i udoskonalenia. W konsekwencji pojawiła się koncepcja implementacji urządzeń, które pomogłyby nie tylko w zachowaniu bezpieczeństwa sanitarnego w firmie, ale także, w odpowiedzi na zapotrzebowanie rynku, mogłyby z równym powodzeniem być stosowane w (…). Podjęto więc decyzję, by wykorzystać doświadczenie pracowników (…) w projektowaniu i produkcji maszyn oraz urządzeń w celu wdrożenia produktów ochrony zdrowia, pomagających w walce z obecną pandemią, a w przyszłości zapewniających ochronę pracowników wielu sektorów gospodarki.

Wobec powyższego, w firmie uruchomiono proces badawczo-rozwojowy wprowadzenia urządzeń ochrony zdrowia, który składał się z następujących etapów:

Powołanie zespołu projektowego – (…)
Analiza rynku i jego potrzeb – (…)
Zdefiniowanie założeń i tez projektu – (…)

W rezultacie do realizacji wybrano trzy grupy produktów:
- (…), których wdrożenie do produkcji nie wymagało dużych prac rozwojowych z uwagi na nieskomplikowaną budowę i możliwości całkowitego wykonania przy użyciu istniejących w firmie (…) procesów i technologii;
- (…);
- (…).
W toku dalszych prac koncepcyjnych do projektów badawczo-rozwojowych skierowano dwa urządzenia: (…) oraz (…).
Proces gromadzenia informacji oraz danych – (…)

(…)
Analiza ryzyka, związana z bezpieczeństwem użytkowania produktów – analizę ryzyka przeprowadzono dla każdego koncepcyjnego urządzenia, w oparciu o zdobyte informacje i doświadczenie takiego zespołu. (…)
Opracowanie szczegółowej koncepcji urządzenia z uwzględnieniem zdefiniowanych założeń oraz zgromadzonych danych – zespół projektowy w trakcie serii spotkań omówił zebrane dane i opracowane założenia i na tej podstawie stworzył szczegółową koncepcje urządzeń, które zostały przedstawione konstruktorom, wyznaczonym do ich zaprojektowania. (…)

(…).
Projektowanie urządzenia – zaprojektowanie urządzenia wymagało podejścia całościowego do pełnej koncepcji każdego produktu i obejmowało prace realizowane w Biurze Konstrukcyjnym: na specjalistycznym oprogramowaniu przez konstruktorów, m.in. w zakresie:

(…)

Ponadto, część prac projektowych wymagało pracy całego zespołu projektowego, w szczególności w zakresie zaprojektowania oraz wdrożenia systemów bezpieczeństwa pracy projektowanych urządzeń.
Dobór materiałów, surowców, podzespołów (...) i komponentów, które miały za zadanie zapewnić produktom jak najdłuższą wytrzymałość oraz odporność (…)
Optymalizacja (…) – ten istotny etap miał za zadanie dostosowanie parametrów (…). (…)
Wykonanie prototypów (…). (…)
Wprowadzanie modyfikacji prototypu – wprowadzenie każdej modyfikacji wiązało się z koniecznością przeprowadzenia kolejnych testów surowców lub materiałów, a także często ze zmianą całej bądź istotnej części konstrukcji produktu. (…)
Weryfikacja założeń i tez projektu na podstawie wyników testów prototypu oraz wprowadzenie korekt w projekcie, wykonanie kolejnych prototypów – (…)
Opracowanie instrukcji postępowania wraz z piktogramami – (…)
Testowanie użytkowania prototypu wraz z kontrolą zrozumienia instrukcji przez użytkowników – (…)
Wykonanie pierwszego urządzenia dla klienta nastąpiło z początkiem października 2020 r. (…)

W strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy występuje odrębny dział rozwoju, a w ramach różnych obszarów działalności w pracach badawczo-rozwojowych uczestniczą również pracownicy działu konstruktorskiego oraz działu narzędziowego. Wnioskodawca w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w ramach struktury organizacyjnej powołuje do poszczególnych projektów (zakładając teczki projektowe) „Zespół Badawczo-Rozwojowy”.

Projekty realizowane przez Wnioskodawcę w ramach podejmowanych prac badawczo-rozwojowych wykonywane są przez pracowników zatrudnionych na umowy o pracę. Osoby, które Wnioskodawca zatrudnia w celu wykonywania prac badawczo-rozwojowych, pracują na stanowiskach:

(…).

Zakres obowiązków pracowników Zespołu Badawczo-Rozwojowego obejmuje następujące zadania:

opracowywanie nowych rozwiązań/elementów dla nowych detali lub form (narzędzi),
poszukiwanie i wprowadzanie nowych rozwiązań konstrukcyjnych i koncepcji konstrukcji,
wprowadzanie zmian w aktualnych wyrobach, wsparcie techniczne linii montażowych,
projektowanie, tworzenie i rozwój produktów wraz z towarzyszącą dokumentacją i według najlepszych wzorców w celu osiągnięcia jak najwyższej jakości i stabilności,
zapewnienie sprawnej realizacji zadań dotyczących projektowania i rozwoju wyrobów,
opracowywanie i wdrażanie procesu badań i strategii rozwoju wyrobów,
zarządzanie procesem projektowania wyrobu,
wykonywanie testów i walidacji wyrobów oraz przygotowywanie dokumentacji testowej.

Czynności o charakterze prac badawczo-rozwojowych zlecane są bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub koordynatora Zespołu Badawczo-Rozwojowego. W zależności od rodzaju prac czynności te rejestrowane są w następujący sposób: – prace koncepcyjno-projektowe – w rejestrze godzin prac koncepcyjnych poszczególnego projektu (każdy projekt posiada indywidulne oznaczenie, własną teczkę projektową zawierającą dokumentację techniczną), – prace narzędziowe – w rejestrze godzin prac narzędziowych na odwrocie rysunku 2D każdej części narzędzia i/lub detalu, – testy, próby technologiczne – w rejestrze godzin prac koncepcyjnych dla całego narzędzia bądź poszczególnych części tego narzędzia.

Projekty mają określony harmonogram działań i do każdego z projektów są przypisane odpowiednie zasoby (zasoby ludzkie, praca maszyn oraz zużyte materiały i surowce). Wnioskodawca prowadzi karty projektów prac B+R w formie teczek/skoroszytów produkcyjnych. Każda teczka zawiera dokumentację konstrukcyjno-projektową powstałą w (…) oraz ewidencje czasu pracy dla każdego etapu oraz części narzędzia. Przykładowo, jedno narzędzie może składać się z 90 części. Każda część narzędzia musi być indywidulnie zaprojektowana, wytworzona, przetestowana i dopasowana do pozostałych części. Do każdej części przypasowana jest odpowiednia dokumentacja, na odwrocie której znajduje się ewidencja czasu pracy pracowników wykonujących prace nad tym elementem (wskazanie liczby minut lub godzin) wraz z podziałem na czynności oraz – jeżeli ma to zastosowanie – ze wskazaniem indywidualnej maszyny wykorzystywanej w danej czynności. Na tej podstawie Wnioskodawca ewidencjonuje w odrębnym zestawieniu liczbę godzin zindywidualizowanych pracowników nad poszczególnymi projektami, w rozbiciu na miesiące, wraz z ewidencją godzin pracy maszyn wykorzystywanych w projektach. Do ewidencji przepisywane są tylko godziny przeznaczone na działania B+R (do zleceń produkcyjnych zidentyfikowanych jako prace rozwojowe), a następnie wyliczany jest koszt prac działań B+R w oparciu o stawki wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników wykonujących czynności B+R – jako iloczyn zarejestrowanych godzin i stawek wynagrodzeń wyliczonych indywidualnie dla każdego pracownika w danym miesiącu. Analogicznie identyfikowany i ewidencjonowany jest czas pracy maszyn. Ponadto, do każdego zlecenia produkcyjnego przypisane są zamówienia materiałów i surowców wykorzystywanych w procesie wykonania części. Faktury zakupowe przypisywane są do poszczególnych zleceń produkcyjnych, a więc i do numerów teczek, przez co Wnioskodawca w sposób łatwy i przejrzysty identyfikuje koszty zużytych materiałów i surowców. Całość dokumentacji przechowywana jest na dyskach lokalnych Wnioskodawcy w sposób uporządkowany. Na tej podstawie Wnioskodawca prowadzi analizy finansowe i wyceny nowych zleceń, gdyż jest w stanie sięgnąć do kosztów wytworzenia każdego narzędzia i/lub detalu. Tak prowadzona dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę powstałą podczas prowadzenia projektu. Projekty realizowane przez Wnioskodawcę są prowadzone w sposób systematyczny. Należy również zauważyć, że pewna część projektów badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę została przerwana przed ich zakończeniem. Zdarzają się takie projekty, które po finalizacji okazały się nierentowne z uwagi na znacznie większy nakład pracy, liczbę koniecznych poprawek (wytworzenia prototypów części) itd. Jest to wynikiem natrafienia na problemy natury naukowo-technicznej, dyskwalifikujące dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia.

Wnioskodawca w ramach prowadzonych i opisanych wyżej prac rozwojowych poniósł szereg różnego rodzajów kosztów, stanowiących koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o PIT. Przykładowe koszty prac badawczo-rozwojowych ponoszone przez Wnioskodawcę w odniesieniu do osób zatrudnionych na umowę o pracę to koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek. Na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca wykorzystuje środki trwałe (np. maszyny wymienione powyżej, specjalistyczne urządzenia techniczne i sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem). Naliczane odpisy amortyzacyjne stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu. Ponadto (…) ujmuje nabywane aktywa w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli cena nabycia materiałów i wyposażenia nie przekracza kwoty 10.000 zł, Wnioskodawca, co do zasady, dokonuje jednorazowych odpisów amortyzacyjnych. W przypadku nabycia materiałów i wyposażenia, których wartość przekracza 10.000 zł, Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej. W przypadku materiałów i wyposażenia, które nie spełniają definicji środka trwałego, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z ogólnymi zasadami. W związku z tym, że środki trwałe używane są przez Wnioskodawcę także w celach związanych z działalnością operacyjną, niestanowiącą działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca opracował metodę pozwalającą określić stopień wykorzystywania danego środka trwałego w działalności badawczo-rozwojowej. Powyżej opisane wyodrębnienie jest możliwe dzięki opracowanemu kluczowi alokacji, bazującemu na proporcji wykorzystania danego środka trwałego do projektów związanych z działalnością B+R w stosunku do jego ogólnego wykorzystania. Podstawą wyliczenia proporcji jest faktyczne wykorzystanie danego środka trwałego do działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z tym modelem, raz w miesiącu Wnioskodawca podsumowuje liczbę godzin za realizację zadań B+R przy wykorzystaniu danego środka trwałego, biorąc pod uwagę zarejestrowany czas pracy pracowników wykonujących zlecenia B+R na danej maszynie/urządzeniu na wykonywanie działań B+R. Wnioskodawca ponosi także koszty materiałów i surowców związanych z tworzeniem części/narzędzi. Wśród materiałów i surowców nabywanych do prac B+R przez Wnioskodawcę można zaliczyć: m.in. elementy metalowe (jak np. arkusz blachy, kątownik itp.), elementy elektroniki, elementy automatyki (jak np. sterowniki, siłowniki itp.), elementy plastikowe (jak np. zaślepki, obicia, maty itp.), elementy łączeniowe (śrubki, złącza itp.), prefabrykowane elementy montażowe (projektowane przez Wnioskodawcę) stanowiące element nierozerwalnej całości narzędzia itd. W zakresie tworzenia indywidualnych narzędzi do detali efekt prac ma charakter prototypowo-jednostkowy, gdyż nieracjonalne ekonomiczne byłoby tworzenie oddzielnie prototypu i następnie wykonanie jednego egzemplarza unikalnego narzędzia (cena jednego narzędzia to często koszt przekraczający 100 000,00 złotych).

Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że:

jako osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT,
prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, stanowiącą jej źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o PIT,
nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, jak również nie uzyskał decyzji o wsparciu na nowe inwestycje,
nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,
koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 26e ustawy o PIT, nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie,
prowadzone prace badawczo-rozwojowe nie stanowią badań podstawowych w rozumieniu art. 5a pkt 39 lit. a ustawy o PIT,
Wnioskodawca, zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, wyodrębnia w księdze, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, i będzie wyodrębniać w przyszłości koszty działalności badawczo-rozwojowej,
koszty prac badawczo-rozwojowych nie obejmują inwestycji w aparaturę naukowo-badawczą dostarczaną w ramach umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT oraz inwestycji w samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością,
koszty ponoszone przez Zespół Badawczo-Rozwojowy są ewidencjonowanie w systemie księgowym na kontach (amortyzacja, zużycie materiałów, usługi obce), natomiast szczegółowa ewidencja godzinowa i rozliczenie kosztów tych działań prowadzone są w ewidencji pozabilansowej,
koszt wynagrodzeń pracowników biorących udział w pracach B+R prezentowany jest na koncie Wynagrodzenia oraz Ubezpieczenia społeczne i świadczenia na rzecz pracowników. Wyliczenie kosztów wynagrodzeń wraz z narzutami w części proporcjonalnej do czasu zaewidencjonowanego jako czas pracy poświęcony na B+R prowadzone jest w ewidencji pozabilansowej,
prace wskazane jako prace rozwojowe zostały w (…) rozpoczęte przy jednoczesnym założeniu, że Wnioskodawca w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował tego rodzaju prace.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania:

Jakie składniki wchodzą w skład wynagrodzeń z tytułu umów o pracę dotyczących pracowników zatrudnianych przez Wnioskodawcę w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej?

Wnioskodawca wyjaśnia, że w skład wynagrodzeń z tytułu umów o pracę dotyczących pracowników zatrudnianych przez Wnioskodawcę w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wchodzą wynagrodzenia pracowników wraz ze składkami ZUS – czyli należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz koszty sfinansowanych przez Wnioskodawcę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, wynagrodzenie wynikające z przepracowanych godzin nadliczbowych (nadgodziny) oraz składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – poniesionych na rzecz danego pracownika B+R za dany miesiąc w takiej części, w jakiej czas danego pracownika B+R przeznaczony na faktyczną realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika B+R w miesiącu, za który Wnioskodawca jest zobowiązany wypłacić wynagrodzenie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy. Przez ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu wskazany w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT służący określeniu wysokości w/w należności Wnioskodawca rozumie czas pracy, w jakim pracownik B+R pozostaje w danym miesiącu do dyspozycji pracodawcy (tj. Wnioskodawcy) zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.

Tym samym, w wynagrodzeniach wyliczanych na potrzeby ulgi B+R nie są uwzględniane w szczególności:

składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,
wynagrodzenia chorobowe,
wynagrodzenia za czas urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy.

Czy koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową zostały przez Wnioskodawcę odliczone od podstawy obliczenia podatku?

Wnioskodawca wyjaśnia, że koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową nie zostały (i nie będą) przez Wnioskodawcę odliczone od podstawy obliczenia podatku w rozumieniu art. 26e ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 Nr 80, poz. 350 z późn. zm.).

Czy wskazane przez Wnioskodawcę w opisie sformułowanie „wyposażenie”, które nie spełnia definicji środka trwałego, oznacza sprzęt specjalistyczny niebędący środkami trwałymi, wykorzystywany w opisanej we wniosku działalności, jeśli tak – proszę wyjaśnić, jaki to sprzęt, w szczególności czy są to naczynia i przybory laboratoryjne lub urządzenia pomiarowe; jeśli nie – należy wskazać, co to jest za wyposażenie?

Wnioskodawca wyjaśnia, że użyte w opisie sformułowanie „wyposażenie” dotyczy urządzeń i innych przedmiotów o wartości nieprzekraczającej 10 000 zł w dniu przyjęcia ich do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, które Wnioskodawca przyjmuje jako środki trwałe w przedsiębiorstwie, a w związku z ich wartością dokonywane są odpisy jednorazowe. Przykładem takiego wyposażenia są (…).

Jednocześnie Wnioskodawca prostuje i wyjaśnia, że nie wykazuje (i nie będzie wykazywał takich środków trwałych („wyposażenia”) do ulgi B+R, a w zakresie środków trwałych i narzędzi wykazuje i wykazywać będzie wyłącznie maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe o wartości przekraczającej 10 000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana we wniosku działalność badawczo-rozwojowa realizowana w przedstawionych cyklach badawczo- rozwojowych w roku 2020, jak i analogiczna działalność realizowana w przyszłości stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 26e ust. 7 ustawy o PIT wykazane w deklaracji podatkowej za rok 2020 oraz w deklaracjach podatkowych za lata kolejne?

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opisane we wniosku prace rozwojowe zrealizowane przez Wnioskodawcę w 2020 roku oraz planowane w przyszłości stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 26e ust. 7 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o PIT podatnik uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 bądź art. 30c ust. 2 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668), od 1 października 2018 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do treści art. 5a pkt 40 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych oraz/lub doświadczeń praktycznych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca podkreśla, że realizowane czynności w ramach opisanych obszarów miały i będą w przyszłości mieć charakter twórczy, a jednocześnie nie miały i w przyszłości nie będą miały charakteru rutynowych i okresowych zmian. Zdaniem Wnioskodawcy realizowanie projektów przez (…) wymaga każdorazowo pogłębionej analizy zidentyfikowanych problemów technologicznych, które związane były oraz w przyszłości związane będą z wykorzystaniem wiedzy i umiejętności wykwalifikowanych pracowników Wnioskodawcy oraz empirycznej weryfikacji proponowanych rozwiązań przy wykorzystaniu specjalistycznego sprzętu i oprogramowania. Ponadto, efektem prowadzonych prac było i w przyszłości będzie wypracowanie nowych rozwiązań w zakresie prowadzonej działalności, uwzględniających zmienne czynniki, w tym m.in. zmienne wymagania klientów. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, prowadzone prace mają również charakter systematyczny, gdyż realizowane są w sposób zaplanowany i etapowy (według ściśle określonej kolejności faz i z wykorzystaniem pracowników określonych działów, zorganizowanych w odpowiednią strukturę).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym realizowany przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego/w zdarzeniu przyszłym cykl badawczo-rozwojowy poprzez projekty B+R obejmujący fazę koncepcyjną, fazę projektowania, fazę prototypowania i testowania, fazę wykonawczą oraz fazę próbnej produkcji i kontroli jakości należy uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje się m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-3.4010.237.2019.2.BM z 12.08.2019 r.

Jednocześnie, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Wnioskodawcę na działalność badawczo- rozwojową stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty pracownicze obejmujące wynagrodzenia zasadnicze za okres wykonywania pracy, premie, bonusy i nagrody (pieniężne), dodatki oraz składki z tytułu tych należności, w części finansowanej przez (…), jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, poniesione w odniesieniu do poszczególnych pracowników Zespołu Badawczo-Rozwojowego, w części w jakiej ich czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu zgodnie z zastosowanym kluczem alokacji oraz takie koszty ponoszone w przyszłości będą stanowiły koszty kwalifikowane o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania. Z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przywołany art. 12 ust. 1 ustawy o PIT odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. należności wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy w zakresie możliwości uznania kosztów pracowniczych, stwierdzić Wnioskodawca pragnie zauważyć, że takie ograniczenie ustawodawca wprowadził zresztą w przepisie poprzedzającym analizowany przepis. Zgodnie z brzmieniem art. 26e ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT za „koszty kwalifikowane” uznaje się: odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4. Z uwagi na brak powyższego wyłączenia w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych, należy uznać, że nie było ono intencją ustawodawcy. Po drugie, żadne inne przepisy dotyczące ulgi B+R nie wyłączają możliwości zaliczenia do „kosztów kwalifikowanych” odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R jedynie częściowo. Zdaniem Wnioskodawcy takie rozwiązanie byłoby bowiem sprzeczne z zamiarem ustawodawcy, którego intencją było, aby ulga B+R była zachętą do prowadzenia badań naukowych oraz prac rozwojowych w Polsce i mogło z niej skorzystać jak najwięcej innowacyjnych przedsiębiorstw.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli dane aktywo (środek trwały bądź wartość niematerialna i prawna) jest wykorzystywane jedynie częściowo w działalności B+R, to również w odpowiedniej części odpisy amortyzacyjne będą stanowiły „koszty kwalifikowane”. Niemniej, w świetle powyższych przepisów, problematyczne wydaje się określenie, w jakiej wysokości podatnicy są uprawnieni do zaliczenia do „kosztów kwalifikowanych” odpisy od środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej wykorzystywanego jedynie częściowo w prowadzonej działalności B+R. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, dla dokonania prawidłowej kalkulacji „kosztów kwalifikowanych” konieczne jest zastosowanie klucza alokacji w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych częściowo do prowadzonej działalności B+R. Niezastosowanie klucza alokacji spowodowałoby bowiem niezaliczenie do „kosztów kwalifikowanych” części kosztów poniesionych na działalność B+R lub zaliczenie do „kosztów kwalifikowanych” kosztów, które nie zostały faktycznie poniesione w związku z prowadzoną działalnością B+R. Tym samym, jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zamierza stosować klucz alokacji w celu dokonania prawidłowej kalkulacji „kosztów kwalifikowanych”, opierając go na liczbie godzin przepracowanych przez pracowników w związku z czynnościami B+R na określonej maszynie w miesiącu w stosunku do ogólnej liczby godzin pracy maszyny w tym samym miesiącu. W związku z zamiarem zastosowania powyższego klucza alokacji Wnioskodawca pragnie przede wszystkim podkreślić, że na gruncie ustawy o PIT brak jest przeciwwskazań do stosowania kluczy alokacji w celu powiązania danych kosztów czy przychodów z daną działalnością.

Zdaniem Wnioskodawcy stosowany przez (…) klucz alokacji jest racjonalny, przez co Wnioskodawca rozumie, że dany klucz powinien wykazywać związek między danymi zjawiskami. Zdaniem Wnioskodawcy wskazane jest również prowadzenie odpowiednich rejestrów umożliwiających stosowanie danego klucza alokacji w celu precyzyjnego określenia, w jakim np. czasie dane środki trwałe oraz wartości niematerialne były wykorzystywane do działalności B+R w danym roku podatkowym. W ocenie Wnioskodawcy taki warunek spełnia stosowana przez (…) ewidencja czasu pracy (ogólna i ta związana z projektami), ponieważ pozwala ona na precyzyjne powiązanie czasu pracy pracowników poświęconego na działalność B+R w ogólnym czasie pracy. Na tej podstawie dokonana zostanie alokacja odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które będą częściowo wykorzystywane do działalności B+R do „kosztów kwalifikowanych”.

W ocenie Wnioskodawcy tak prowadzona alokacja odpisów amortyzacyjnych będzie miała charakter techniczny, który wykluczy uznaniowość. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zgodne jest z linią interpretacyjną przepisów regulujących stosowanie ulgi B+R prezentowaną przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 11 października 2016 r. (IPPB5/4510-814/16-2/MR) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził pośrednio, że w celu dokonania prawidłowej alokacji ponoszonych przez podatnika kosztów do kosztów kwalifikowanych na potrzeby ulgi B+R podatnik jest uprawniony do stosowania przedstawionego we wniosku klucza alokacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził w przedmiotowej interpretacji, że przykładowo, gdy pracownik zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej będzie przeznaczał, zgodnie z zakresem swoich obowiązków, tylko połowę czasu pracy na wspomnianą działalność, uzasadnione jest przyjęcie, że koszt kwalifikowany – poniesiony na działalność badawczo-rozwojową – będzie mogła stanowić tylko połowa jego wynagrodzenia i odpowiednich składek na ubezpieczenie społeczne. W konsekwencji w takich sytuacjach podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową mogą na przykład prowadzić ewidencję czasu pracy pracowników zatrudnionych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowe. Pomimo tego że powyższa interpretacja dotyczyła kosztów wynagrodzeń pracowników, w ocenie Wnioskodawcy, potwierdza ona, że intencją ustawodawcy jest, aby podatnik wykazał dla celów ulgi B+R rzeczywiście poniesione „koszty kwalifikowane”, tylko w tej części w jakiej dotyczą one jego działalności B+R. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, również w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych częściowo wykorzystywanych w działalności B+R, ma on prawo, w części w jakiej są one wykorzystywane do działalności B+R, zaliczyć te odpisy do kosztów kwalifikowanych. Prawidłowość takiego stanowiska (w tym w szczególności możliwość częściowego zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do „kosztów kwalifikowanych” na podstawie klucza alokacji opartego o czas pracy pracowników poświęcony na realizację prac B+R w ogólnym czasie pracy) potwierdza szereg interpretacji indywidualnych. Tytułem przykładu w interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2016 r. (1462-PPB5.4510.961.2016.1.MR) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2017 r. (2461-IBPB-1-2.4510.1051.2016.1.KP) potwierdzili możliwość ustalenia „kosztów kwalifikowanych” według następujących kluczy alokacji: – pojemność maszyny w podziale na obszary funkcjonalne, w tym środowiska testowe i deweloperskie, w tym także oprogramowania niezbędne do prawidłowego działania maszyny wykorzystywane także w związku z działalnością B+R Spółki w danym okresie rozliczeniowym, – czas pracy pracowników wykorzystujących dane środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne w związku z działalnością B+R Spółki w danym okresie rozliczeniowym, – ilość lub wartość licencji na wykorzystywanie danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej przypisanych do działalności B+R.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych lub od wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R, w części w jakiej są one wykorzystywane do działalności B+R zgodnie z zastosowanym kluczem alokacji oraz takie odpisy amortyzacyjne dokonywane w przyszłości będą stanowiły koszty kwalifikowane i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest również stanowisko, zgodnie z którym przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty zakupu surowców i materiałów bezpośrednio wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej oraz nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w części w jakiej są one wykorzystywane do działalności B+R oraz takie koszty ponoszone w przyszłości będą stanowiły koszty kwalifikowane i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 i 2a ustawy o PIT. Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT „kosztami kwalifikowanymi” są wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Ustawa o PIT nie definiuje pojęć „surowce” ani „materiały”. W ujęciu słownikowym „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” ((...)). Pojęcie „materiały” jest z kolei zdefiniowane w ustawie o rachunkowości i oznacza „składniki majątku zużywane na własne potrzeby” (art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości).

Zdaniem Wnioskodawcy „materiałami”, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, są zatem składniki majątku Wnioskodawcy, które są zużywane w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. W zakresie ustalenia, jakiego rodzaju materiały i surowce mogą stanowić koszty kwalifikowane, pomocne są także wnioski wypływające z interpretacji indywidualnych. Wskazać tu można m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.1089.2016.1.MR), w której potwierdzono, że za koszty kwalifikowane uznać można koszty zakupu materiałów do wytworzenia we własnym zakresie oprzyrządowania oraz narzędzi niezbędnych dla realizacji planowanych prac badawczo-rozwojowych. W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy wskazano, że do materiałów tych zaliczają się m.in. elementy metalowe (jak np. arkusz blachy, kątownik itp.), elementy gumowe (jak np. arkusze gumy, odboje itp.), silnik elektryczny, elementy automatyki (jak np. sterowniki, siłowniki itp.), elementy plastikowe (jak np. zaślepki, obicia, maty itp.). Z kolei, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.182.2017.1.MR) stwierdzono, że kosztami kwalifikowanymi mogą być:

wydatki na nabycie akcesoriów lub części zamiennych do aparatów wykorzystywanych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych (m. in. filtry, nakrętki, osłony),
wydatki na nabycie odzieży ochronnej wykorzystywanej przez Pracowników wykonujących prace w Laboratorium,
wydatki na nabycie wyposażenia Laboratorium niezbędnego do jego prawidłowego funkcjonowania (…),
wydatki na materiały biurowe niezbędne do prowadzenia badań w Laboratorium (m.in. papier, tonery).

Z powyższego wynika więc, że przesłanka bezpośredniości powinna być rozumiana szeroko, co wydaje się zgodne z ogólną intencją ustawodawcy w związku z wprowadzeniem ulgi badawczo-rozwojowej, tj. zdefiniowania tej ulgi w sposób szeroki, tak aby stanowiła ona realną zachętę dla polskich przedsiębiorstw do podejmowania się innowacyjnych działań.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki na nabycie materiałów i surowców wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w szczególności wydatki na nabycie przewodów, kabli, elementów robotów, szaf sterowniczych, uchwytów, adapterów, wtyczek, modułów, wkrętów, rur instalacyjnych, nakrętek, elementów aluminiowych, modułów elektrycznych, arkusze blachy, kątowniki, elementy automatyki, które Wnioskodawca wykorzystuje w pracach B+R stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca do każdego projektu realizowanego w ramach cyklu badawczo-rozwojowego przypisuje indywidualnie materiały i surowce, co umożliwia szczegółową identyfikację tych kosztów.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przedstawione rodzaje kosztów poniesione w 2020 r./ponoszone w przyszłości i bezpośrednio stanowią i będą stanowić w przyszłości koszty kwalifikowane i podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.  Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.  Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478): badania naukowe są działalnością obejmującą:

badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że jednym z obszarów działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż detali oraz narzędzi (…). Zakres działalności firmy obejmuje trzy główne działy:

inżynieryjny – składający się z biura konstrukcyjnego, laboratorium pomiarowego oraz działu rozwoju nowych technologii, zajmujący się projektowaniem i konstrukcją oprzyrządowań i narzędzi, doradztwem technicznym, automatyzacją i robotyzacją procesów przemysłowych,
dział produkcji jednostkowej – składający się z działu narzędziowego, w ramach którego wykonywane są we współpracy z działem inżynieryjnym indywidualne narzędzia dla klientów, takie jak: (…). W ramach tego działu świadczone są także usługi (…),
dział produkcji seryjnej – składający się z (…). Dzięki (…) doświadczeniu, w połączeniu z nieustannym udoskonalaniem procesów, unowocześnianiem parku maszynowego i stosowaniem coraz bardziej wymagających norm jakościowych, firma osiągnęła wiodącą pozycję na rynku w swojej branży.

faza koncepcyjna,
faza projektowania,
faza prototypowania,
faza wykonawcza,
faza próbnej produkcji i kontroli jakości detalu lub produktu.

Poszczególne fazy cyklów badawczo-rozwojowych mogą się różnić w zależności od obszaru działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy, jak również odmienne mogą być poszczególne procesy wykonywane w ramach ogólnego cyklu badawczo-rozwojowego. Wnioskodawca w sposób uporządkowany i systematyczny prowadzi działalność badawczo- rozwojową w poszczególnych obszarach.

Do tych obszarów zalicza się:

Projektowanie i produkcja narzędzi do obróbki plastycznej (…).
Projektowanie i wykonanie form do produkcji kompozytów z (…).
Projektowanie i testowanie nowych technologii produkcji kompozytów.
Projektowanie i wykonanie A do produkcji seryjnej.
Projektowanie i wykonanie prototypów urządzeń i produktów z zakresu ochrony zdrowia.

Zakres prac obejmuje: badania nad możliwościami zastosowania nowych materiałów, nowych technologii produkcji czy też nowych rozwiązań konstrukcyjnych detalu lub narzędzia, celem obniżenia kosztów wytworzenia detali w warunkach produkcji seryjnej bądź spełnienia określonych właściwości (np. polepszenie jakości produktu, dostosowania do linii technologicznej u klienta itp.). Tego typu procesy realizowane są głównie dla branż: (…).

Jak wskazał Wnioskodawca – w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykonuje systematycznie przedprodukcyjne prace rozwojowe, w ramach których łączy i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów.

Przedprodukcyjne prace rozwojowe prowadzone są w oparciu o zasadę (...), tj. Wnioskodawca prowadzi zaawansowane prace twórcze w celu dostosowania, rozwoju czy też ulepszenia istniejącej technologii bądź tworzenia nowych rozwiązań zgodnie z dedykowanymi potrzebami klienta (prace twórcze pod konkretną specyfikację zamówienia), które nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, procesów wytwórczych, istniejących usług bądź innych operacji w toku. Jak wskazano w opisie sprawy, prace prowadzone przez Wnioskodawcę nie mają w szczególności charakteru prac prowadzonych na zasadzie (…), które polegają głównie na skonfigurowaniu i skomponowaniu zamówienia z gotowych elementów i nie mają charakteru twórczego. Prace badawczo-rozwojowe są inicjowane przez samą firmę. Kierunek prowadzonych prac badawczo-rozwojowych wyznaczają potrzeby klientów zgłaszane w formie zapytań kierowanych do Wnioskodawcy, a także zmieniająca się sytuacja na konkurencyjnych rynkach, zmiany w prawodawstwie oraz dążenie do utrzymania najwyższej jakości produktów. Firma stale monitoruje rynek surowców, rynek maszynowy, rynek technologii wytwórczych oraz dostępność nowych rozwiązań w zakresie projektowania i wytwarzania m.in. poprzez udział w międzynarodowych targach czy współpracę z firmami z zagranicy, przesyłającymi próbki nowych materiałów.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy wykonywane w ramach działalności spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując - opisana we wniosku działalność badawczo-rozwojowa realizowana w przedstawionych cyklach badawczo-rozwojowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z dyspozycją art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 powoływanej ustawy – za koszty kwalifikowane uznaje się:

poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 26e ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 26e ust. 5 ww. ustawy: koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 powoływanej ustawy: kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 24a ust. 1b cytowanej ustawy: podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ww. ustawy,
w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty,
podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,
koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że:

jako osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT,
prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, stanowiącą jego źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o PIT,
nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, jak również nie uzyskał decyzji o wsparciu na nowe inwestycje,
nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,
koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 26e ustawy o PIT, nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie,
koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową nie zostały (i nie będą) przez Wnioskodawcę odliczone od podstawy obliczenia podatku w rozumieniu art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
prowadzone prace badawczo-rozwojowe nie stanowią badań podstawowych w rozumieniu art. 5a pkt 39 lit. a ustawy o PIT,
Wnioskodawca, zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, wyodrębnia w księdze, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, i będzie wyodrębniać w przyszłości koszty działalności badawczo-rozwojowej,
koszty prac badawczo-rozwojowych nie obejmują inwestycji w aparaturę naukowo-badawczą dostarczaną w ramach umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT oraz inwestycji w samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością.

Powyższe oznacza, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Do rozpatrzenia pozostaje zatem kwestia uznania ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z działalnością badawczo-rozwojową opisanych we wniosku wydatków za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu – każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie, art. 23 ust. 1 ww. ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisem art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w związku z realizowanymi projektami badawczo-rozwojowymi ponosi m.in.:

koszty wynagrodzeń pracowników, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,
koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
koszty materiałów i surowców związanych z tworzeniem części i surowców.

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników (tj. osób zatrudnionych na umowy o pracę) do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w cytowanym wyżej art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści tej regulacji wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem należności ze stosunku pracy mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu”, należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem.

Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, uzyskującego należności z tego tytułu musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby pracownicy (tj. osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę) faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. koszty pracownicze będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

W sytuacji jednak, gdy pracownicy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń wypłaconych pracownikom, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że podatnik korzystający z ulgi – dla celów dowodowych – winien prowadzić ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową.

Zatem koszty pracownicze obejmujące: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenie wynikające z przepracowanych godzin nadliczbowych (nadgodziny) oraz składki ZUS z tytułu powyższych należności mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika w danym miesiącu.

Reasumując ‒ Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia, na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztów wynagrodzeń pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wykorzystuje środki trwałe (…), które zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne. Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – środki trwałe są także używane przez Wnioskodawcę w celach związanych z działalnością operacyjną, niestanowiącą działalności badawczo-rozwojowej.

Organ wyjaśnia, że kosztami kwalifikowanymi mogą być – zgodnie z cytowanym już wyżej art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dokonywane w roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na podstawie powyższej regulacji – należy wskazać na przesłanki, które muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiły koszty kwalifikowane. Są to:

odpisy amortyzacyjne zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;
odpisy amortyzacyjne nie dotyczą środków trwałych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;
środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, których dotyczą odpisy amortyzacyjne, są wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zatem wyjaśnić, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego – odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w działalności badawczo-rozwojowej będą stanowić koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak z uwagi na fakt, że ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując - koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej stanowią/będą stanowić koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i Wnioskodawca może je odliczyć w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na nabycie materiałów i surowców związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Wśród materiałów i surowców nabywanych do prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawca wymienia: m.in. elementy metalowe (jak np. arkusz blachy, kątownik itp.), elementy elektroniki, elementy automatyki (jak np. sterowniki, siłowniki itp.), elementy plastikowe (jak np. zaślepki, obicia, maty itp.), elementy łączeniowe (śrubki, złącza itp.), prefabrykowane elementy montażowe (projektowane przez Wnioskodawcę) stanowiące element nierozerwalnej całości narzędzia

W odniesieniu do kosztów materiałów i surowców zużytych podczas prac badawczo-rozwojowych należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji niniejszego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (...).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy: materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.

W opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ponosi koszty materiałów i surowców, które wpisują się w definicję materiałów i surowców, a jednocześnie będą poniesione bezpośrednio na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową. To natomiast oznacza, że stanowią koszty kwalifikowane i podlegają także odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Reasumując – ww. wydatki mogą zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i odliczone przez Wnioskodawcę w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Podsumowując – powyższe uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością, z uwzględnieniem limitów określonych w art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazane w deklaracji podatkowej za rok 2020 oraz w deklaracjach podatkowych za lata kolejne.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin