Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-2.4011.163.2021.3.MM
z 17 maja 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2021 r. (data wpływu 15 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu umowy zlecenia – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek ‒ uzupełniony pismami: z 8 maja 2021 r. (data wpływu 8 maja 2021 r.) oraz z 14 maja 2021 r. (data wpływu 14 maja 2021 r.) ‒ o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu umowy zlecenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan lekarzem zatrudnionym w dwóch szpitalach, w pierwszym na umowie o pracę, w drugim na umowie cywilno-prawnej (kontrakt w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej) z rozliczeniem podatkiem liniowym. W pierwszym półroczu obecnego roku podatkowego zamierza Pan rozwiązać umowę o pracę w pierwszym szpitalu i kontynuować pracę w drugim szpitalu na dotychczasowych zasadach.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielił Pan odpowiedzi na pytania:

1. czy ponowne podjęcie pracy u tego samego pracodawcy, jednak w oparciu o umowę-zlecenie oznacza podjęcie pracy w szpitalu pierwszym, natomiast praca na rzecz innego pracodawcy oznacza pracę na rzecz szpitala drugiego?
   
   Ponowne podjęcie pracy u tego samego pracodawcy oznacza podjęcie pracy w szpitalu pierwszym, a praca na rzecz innego pracodawcy oznacza pracę na rzecz szpitala drugiego.
   
   
2. czy z zawartej umowy zlecenia, w ramach której będzie Pan wykonywał czynności na rzecz szpitala, będzie wynikać, że:
   • odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
   • są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
   • wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
   
   Z zawartej umowy zlecenia będzie wynikać, że odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosić będą solidarnie zleceniodawca i zleceniobiorca. Zlecone czynności będą wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zleceniodawcę. Wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
   
   W kolejnym piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazał Pan, że czynności wykonywane przez Pana w ramach świadczenia usług na rzecz szpitala pierwszego w związku z zawartą umową zlecenia będą tożsame z wykonywanymi w ramach umowy o pracę z tym szpitalem w tym samym roku podatkowym.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy jest możliwe ponowne podjęcie pracy u tego samego pracodawcy, jednak w oparciu o umowę-zlecenie w tym samym roku podatkowym, przy zachowaniu możliwości rozliczania dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym (praca na rzecz innego pracodawcy)?
2. Jak w tej sytuacji powinno wyglądać rozliczenie dochodów z takiej umowy-zlecenia, przy założeniu że zakres świadczeń będzie tożsamy z tymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy dopuszczalne jest łączenie umowy-zlecenia z prowadzeniem jednoosobowej działalności gospodarczej rozliczanej podatkiem liniowym u różnych pracodawców. Po zakończeniu umowy o pracę powinna być możliwość nawiązania umowy-zlecenia z tym samym pracodawcą w tym samym roku podatkowym, mimo jednoczesnego prowadzenia działalności gospodarczej ze świadczeniem tożsamych usług dla innego pracodawcy i rozliczania podatkiem liniowym. W tym przypadku od umowy-zlecenia pracodawca powinien odprowadzić składkę zdrowotną oraz należny 17% podatek, a podatnik w ramach swojej działalności gospodarczej winien odprowadzić składki na ubezpieczenie społeczne, składkę zdrowotną i 19% podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 – źródłami przychodów są:

• działalność wykonywana osobiście,
• pozarolnicza działalność gospodarcza.
  
  

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje działalności wykonywanej osobiście przez określenie jej cech, lecz wskazuje w art. 13, jakiego rodzaju przychody kwalifikują się do tej działalności.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ww. ustawy: za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
3. przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W konsekwencji – co do zasady – do przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie można zaliczyć przychodów uzyskanych przez podatnika na podstawie umów zlecenia w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 omawianej ustawy (tj. w ramach działalności gospodarczej), których zakres pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku, w którym zakres czynności wykonywanych w ramach umowy zlecenia jest identyczny z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej, przychód uzyskany z tytułu tej umowy stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Ostateczne przesądzenie, do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychody podatnika ze świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia, które pokrywają się z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej, możliwe jest tylko w konkretnym stanie faktycznym z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 oraz w art. 5b ust. 1 powoływanej ustawy. Każdy przypadek podlega w tym względzie odrębnej ocenie, ponieważ nawet niewielkie różnice w przedstawionym opisie sprawy mogą powodować odmienność skutków podatkowych, jakie wywierają one na gruncie prawa podatkowego.

Natomiast w przypadku źródła przychodów – działalność gospodarcza w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęto regułę, że do tego źródła zaliczane są przychody podatnika, jeżeli prowadzi on działalność gospodarczą w warunkach określonych w tej ustawie, tj. zgodnie z definicją działalności gospodarczej obowiązującej dla celów podatku dochodowego.

Definicję działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego zawiera art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9

Uzupełnieniem powyższej definicji działalności gospodarczej są przesłanki negatywne, których łączne spełnienie wyklucza możliwość zaliczenia przychodów z działalności podatnika do źródła przychodów – działalność gospodarcza.

W myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
   
   

Z powyższego przepisu wynika, że wyłączenie określonych czynności z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić tylko w przypadku, gdy spełnione są wszystkie przesłanki wymienione w ww. przepisie. Nieziszczenie się któregokolwiek z tych warunków powoduje, że nie jest możliwym uznanie, że czynność nie została wykonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pan lekarzem zatrudnionym w dwóch szpitalach, w pierwszym na umowie o pracę, w drugim na umowie cywilno-prawnej (kontrakt w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej) z rozliczeniem podatkiem liniowym. W pierwszym półroczu obecnego roku podatkowego zamierza Pan rozwiązać umowę o pracę w pierwszym szpitalu i kontynuować pracę w drugim szpitalu na dotychczasowych zasadach. Następnie zamierza Pan zawrzeć umową zlecenia z pierwszym szpitalem. Z zawartej umowy zlecenia będzie wynikać, że odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosić będą solidarnie zleceniodawca i zleceniobiorca. Zlecone czynności będą wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zleceniodawcę. Wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Odnosząc się do przepisu art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jedną z trzech okoliczności stwierdzających, że podatnik osiąga przychody z działalności gospodarczej, a nie z działalności wykonywanej osobiście jest wykazanie, że ponosi on część odpowiedzialności wobec osób trzecich (z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych) za rezultat oraz wykonywanie czynności stanowiących treść umowy (pkt 1 ww. artykułu).

Przy czynnościach zlecanych przez szpital nie zachodzi przesłanka określona w art. 5b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonanie ponosi nie tylko zlecający wykonanie czynności – szpital, ale również Pan – jako wykonujący te czynności. Z brzmienia art. 5b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że warunek opisany w tym punkcie jest spełniony, gdy wyłącznie odpowiedzialność za rezultat czynności ponosi zlecający. Zatem należy stwierdzić, że prowadzi Pan działalność gospodarczą, świadcząc te usługi, jako że ponosi Pan odpowiedzialność z tego tytułu wobec osób trzecich, a co za tym idzie nie jest spełniony warunek wskazany w art. 5b ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie będą spełnione łącznie warunki wskazane w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączające wykonywanie danych czynności na podstawie zawartej umowy zlecenia z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem, skoro w rozpatrywanej sprawie umowa zlecenia będzie zawierana w ramach działalności gospodarczej, to uzyskiwane na jej podstawie przychody ze świadczenia usług na rzecz pierwszego szpitala należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto należy wskazać, że stosownie do treści przepisu art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 tej ustawy: podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Oświadczenie oraz zawiadomienie, o których mowa w ust. 2-2b, podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG (art. 9a ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 30c ust. 1 ww. ustawy: podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że możliwość opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (tj. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 9a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Z treści powołanych powyżej uregulowań prawnych wynika, że możliwości wyboru sposobu opodatkowania 19% podatkiem liniowym pozbawiony jest podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, a usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik wykonywał lub wykonuje na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy w roku podatkowym w ramach stosunku pracy.

Należy podkreślić, że wykonywanie takich czynności na rzecz byłego pracodawcy jest przeszkodą do skorzystania w ww. formy opodatkowania, ale tylko wówczas, gdy nie upłynął jeszcze określony termin. W obecnym stanie prawnym wyłączenie to dotyczy tylko danego roku podatkowego.

Jednocześnie należy dodać, że o kwalifikacji wykonywanej działalności na gruncie prawa podatkowego do poszczególnego źródła przychodów decyduje rzeczywisty charakter wykonywanej działalności (faktyczny zakres świadczonych usług).

W uzupełnieniu do opisu sprawy wskazał Pan, że czynności wykonywane przez Pana w ramach świadczenia usług na rzecz szpitala pierwszego w związku z zawartą umową zlecenia będą tożsame z wykonywanymi wcześniej na podstawie umowy o pracę.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że skoro świadczone przez Pana w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu umowy zlecenia usługi na rzecz pierwszego szpitala będą tożsame z czynnościami, które wykonywał Pan na podstawie umowy o pracę w tym szpitalu w tym samym roku podatkowym, to zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym dochody uzyskiwane przez Pana z tytułu umowy zlecenia zawartej z pierwszym szpitalem, które – jak wykazano powyżej należy rozliczać jako dochody z działalności gospodarczej – nie będą mogły być opodatkowane 19% podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz na zasadach ogólnych zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie mając na uwadze fakt, że niedopuszczalne jest opodatkowanie dochodów z jednej działalności podatkiem według skali podatkowej (szpital pierwszy), a z drugiej podatkiem liniowym (szpital drugi) dochody uzyskiwane przez Pana z działalności gospodarczej w drugim szpitalu na podstawie kontraktu również winny być opodatkowane wg skali podatkowej.

Tym samym będzie Pan zobowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Reasumując – po rozwiązaniu umowy o pracę, a następnie zawarciu umowy zlecenia ze szpitalem pierwszym oraz w związku ze świadczeniem usług na rzecz szpitala drugiego na podstawie kontraktu, wszystkie uzyskiwane przez Pana dochody należy zaliczyć do źródła działalność gospodarcza i rozliczyć wg skali podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.