Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-1.4010.111.2021.2.MMU
z 17 czerwca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lutego 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.), uzupełnionego pismem z 15 maja 2021 r. (data wpływu 19 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy wniesione aportem do Spółki środki trwałe w części pokrytej kapitałem zapasowym (agio) są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich sprzedaży, (czy) ma to wpływ na ustalenie dochodu ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe,
• czy do rozliczenia kosztów związanych z budową domów mieszkalnych, ponoszonych przez Spółkę w 100%, można zastosować przepisy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. rozliczenie ich proporcjonalnie do posiadanych udziałów - jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wniesione aportem do Spółki środki trwałe w części pokrytej kapitałem zapasowym (agio) są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich sprzedaży i czy ma to wpływ na ustalenie dochodu ze sprzedaży nieruchomości oraz czy do rozliczenia kosztów związanych z budową domów mieszkalnych, ponoszonych przez Spółkę w 100% można zastosować przepisy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. rozliczenie ich proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z 4 maja 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.111.2021.1.MMU wezwano do jego uzupełnienia, co nastąpiło 19 maja 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podstawową działalnością Spółki (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest działalność związana z budową domów jednorodzinnych na gruntach własnych Spółki.

8 września 1998 r. osoba fizyczna J.R. zakupiła niezabudowaną działkę rolną o powierzchni 16,473 m² za cenę 16 500 zł.

12 kwietnia 2000 r. osoba fizyczna J.R. zakupiła działkę sąsiadującą z powyższą działką, stanowiącą zabudowaną nieruchomość rolną o powierzchni 13,419 m² za łączną kwotę 40 000 zł.

Na tych działkach został wybudowany jeden dom mieszkalny oraz powstał budynek mieszkaniowy w stanie deweloperskim.

W dniu 8 grudnia 2015 r. uchwałą Zgromadzenia Wspólników wprowadzono do Spółki 9/10 części w prawie własności nieruchomości obydwu działek o łącznej wartości wkładu oszacowanego na 4 000 000 zł, z czego 20 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy, czyli 10 000 zł pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci aportu przez dotychczasowego Wspólnika Spółki pana J.R.

Nadwyżkę wartości wkładu nad wartością obejmujących udziałów (agio), podwyższyło kapitał zapasowy Spółki.

Jak wynika z operatu szacunkowego z dnia 12 listopada 2020 r. sporządzonego na potrzeby wydania decyzji nr (…) z dnia 21 grudnia 2020 r. w sprawie ustalenia opłaty adiacenckiej wartość rynkowa powyższych gruntów przed podziałem została obliczona na kwotę 2 356 300 zł – czyli należy przyjąć iż wartość budynków na tych działkach wynosi 1 643 700 zł.

Ponieważ do Spółki wniesiono część ułamkową nieruchomości tj. 9/10 części w prawie własności nieruchomości, 1/10 pozostała własnością osób fizycznych.

Spółka buduje domy jednorodzinne o powierzchni poniżej 300 m² zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Koszty budowy domu ponosi Spółka.

W piśmie z dnia 15 maja 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że w dniu 8 grudnia 2015 r., tj. w dniu wniesienia do Spółki części nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami, zostały one nieprawidłowo przez Biuro Rachunkowe X zakwalifikowane do towarów.

Pojawiły się one w środkach trwałych po ich przekwalifikowaniu przez powyższe Biuro z dniem 1 stycznia 2017 r.

Od wartości początkowej budynków nie zostały nigdy dokonane odpisy amortyzacyjne, które stanowiłby koszty uzyskania przychodów.

Spółka poniosła koszty budowy (materiały, usługi) związane z doprowadzeniem budynku do stanu deweloperskiego. W 100% koszty te poniosła Spółka.

Ponadto w międzyczasie Spółka dokonała podziału nieruchomości gruntowej na 9 działek, na których powstają budynki mieszkalne. Koszty budowy tych budynków ponosi w 100% Spółka.

Ponieważ Spółka jest właścicielem nieruchomości tylko w 9/10 części w prawie własności, a w 1/10 właścicielami są osoby fizyczne, koszty muszą być rozliczane w części również 9/10 do Spółki, a w 1/10 do osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 litera d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest źródłem przychodu zbycie nieruchomości po upływie 5 lat od ich nabycia. Tak ma to miejsce w tym przypadku.

Wnioskodawca wskazał również, że wartość przychodów ze sprzedaży nieruchomości dotycząca Spółki wynika z aktu notarialnego sporządzonego na okoliczność sprzedaży tejże nieruchomości, w związku z tym Spółka nie widzi potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytania ostatecznie zostały sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z 15 maja 2021 r.

1. czy wniesione aportem do Spółki środki trwałe w części pokrytej kapitałem zapasowym (agio) są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich sprzedaży, (czy) ma to wpływ na ustalenie dochodu ze sprzedaży nieruchomości?
2. czy do rozliczenia kosztów związanych z budową domów mieszkalnych, ponoszonych przez Spółkę w 100% można zastosować przepisy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. rozliczenie ich proporcjonalnie do posiadanych udziałów?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego Spółki.

Od 1 stycznia 2017 r. powyższy przepis został uchylony. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obecnie obowiązujących przepisów podział na to, czy wniesienie tych środków trwałych zwiększyło kapitał zapasowy, czy kapitał zakładowy nie ma znaczenia przy ich zarachowaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca uważa że wniesione aportem działki, domy, rozpoczęte budowy bez względu czy zaliczone były do kapitału zakładowego czy kapitału zapasowego w momencie sprzedaży domów kosztem uzyskania przychodu są wniesione aportem środki trwałe.

Ponieważ od 1 stycznia 2017 r. został uchylony przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie kapitału zakładowego spółki, część wkładu niepieniężnego która została przekazana na kapitał zapasowy (agio) jest kosztem uzyskania przychodów w momencie ich sprzedaży.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prywatnych: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Ponieważ w 1/10 przychody podlegają podatkowi wynikającemu z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie od osób prawnych, Wnioskodawca uważa że rozliczenie kosztów należy przeprowadzić zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od osób prawnych, czyli proporcjonalnie.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 podatnik ponoszący koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tak jest w tym przypadku, a nie jest możliwe przypisanie tych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się proporcjonalnie i zdaniem Wnioskodawcy ten przepis ma zastosowanie do zaistniałej sytuacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).

Zatem, o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

• pomiędzy tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie już istniejącego źródła przychodów;
• wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.
  
  

Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, ale dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione i podmiot zobowiązany jest do ich ponoszenia.

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 8 grudnia 2015 r. uchwałą Zgromadzenia Wspólników wprowadzono do Spółki 9/10 części w prawie własności nieruchomości dwóch działek o łącznej wartości wkładu oszacowanego na 4 000 000 zł, z czego 20 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy, czyli 10 000 zł pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci aportu przez dotychczasowego Wspólnika Spółki pana J.R.

Nadwyżkę wartości wkładu nad wartością obejmujących udziałów (agio), podwyższyło kapitał zapasowy Spółki.

Jak wynika z operatu szacunkowego z dnia 12 listopada 2020 r. sporządzonego na potrzeby wydania decyzji nr (…) z dnia 21 grudnia 2020 r. w sprawie ustalenia opłaty adiacenckiej wartość rynkowa powyższych gruntów przed podziałem została obliczona na kwotę 2 356 300 zł – czyli należy przyjąć iż wartość budynków na tych działkach wynosi 1 643 700 zł.

Ponieważ do Spółki wniesiono część ułamkową nieruchomości tj. 9/10 części w prawie własności nieruchomości, 1/10 pozostała własnością osób fizycznych. Spółka buduje domy jednorodzinne o powierzchni poniżej 300 m² zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Koszty budowy domu ponosi Spółka.

Wnioskodawca wskazał, że nieruchomości pojawiły się w środkach trwałych po ich przekwalifikowaniu z dniem 1 stycznia 2017 r. Od wartości początkowej budynków nie zostały nigdy dokonane odpisy amortyzacyjne, które stanowiłby koszty uzyskania przychodów. Spółka poniosła koszty budowy (materiały, usługi) związane z doprowadzeniem budynku do stanu deweloperskiego. W 100% koszty te poniosła Spółka. Ponadto w międzyczasie Spółka dokonała podziału nieruchomości gruntowej na 9 działek, na których powstają budynki mieszkalne. Koszty budowy tych budynków ponosi w 100% Spółka.

Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, ale dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione i podmiot zobowiązany jest do ich ponoszenia.

Mając na uwadze, że w ustawie o CIT nie ma przepisu szczególnego regulującego omawianą kwestię, należy stwierdzić, że koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży nieruchomości - wniesionych aportem, należy ustalać na podstawie zasad ogólnych, czyli w tym przypadku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do treści powołanego wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie, należy stwierdzić, że wskazuje on wyraźnie na koszty poniesione w celu uzyskania przychodu przez podatnika. Biorąc pod uwagę fakt, że przychodem Spółki będzie kwota uzyskana ze sprzedaży wskazanych we wniosku nieruchomości, kosztem uzyskania tych przychodów będą m.in. wydatki poniesione na jej nabycie. W związku z tym, że Spółka nabyła nieruchomości w drodze aportu, wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów Spółki z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Wartość nominalna wydanych w zamian za aport udziałów jest bowiem kosztem jaki poniesie Spółka za otrzymanie aportu.

Należy podkreślić, że wartość agio przekazana na kapitał zapasowy w związku z wniesieniem do Spółki opisanych we wniosku Składników majątkowych, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT). Z otrzymaniem tej wartości nie wiąże się też poniesienie przez Spółkę żadnego kosztu. Skoro więc jest ona neutralna po stronie przychodów podatkowych i nie wiąże się z koniecznością poniesienia kosztów, to nie powinna również wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem nieruchomości, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów w zamian za aport.

Reasumując należy stwierdzić, że w przypadku kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wskazanych we wniosku nieruchomości należy wziąć pod uwagę wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za wniesione aportem składniki majątkowe.

Ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów Spółka będzie zatem zobowiązana do zastosowania proporcji w prawie własności nieruchomości, odpowiednio do posiadanych praw.

Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że „część wkładu która została przekazana na kapitał zapasowy jest kosztem uzyskania przychodu w momencie sprzedaży.” Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie będzie nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do drugiego pytania Wnioskodawcy, tj. wskazania czy do rozliczenia kosztów związanych z budową domów mieszkalnych, ponoszonych przez Spółkę w 100%, można zastosować przepisy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. rozliczenie ich proporcjonalnie do posiadanych udziałów, wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zauważyć jednak należy, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku, powołany wyżej przepis nie będzie miał zastosowania, bowiem Wnioskodawca nie ponosi kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego. Wnioskodawca ponosi koszty związane z nieruchomością, w której posiada 9/10 udziałów (a więc w tej części jest jej właścicielem), natomiast w 1/10 jej części nie jest jej właścicielem i nie ma znaczenia czy osoba będąca właścicielem 1/10 części nieruchomości korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, czy też nie ponieważ jest to odrębny podmiot.

Zatem Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na ww. nieruchomość wyłącznie w tej części, w której pozostaje właścicielem tej nieruchomości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy również w ww. zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

• czy wniesione aportem do Spółki środki trwałe w części pokrytej kapitałem zapasowym (agio) są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich sprzedaży, (czy) ma to wpływ na ustalenie dochodu ze sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe,
• czy do rozliczenia kosztów związanych z budową domów mieszkalnych, ponoszonych przez Spółkę w 100%, można zastosować przepisy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. rozliczenie ich proporcjonalnie do posiadanych udziałów – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.