2021.06.18 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDWP.4011.53.2021.2.JCH
z 18 czerwca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 kwietnia 2021 r. (data wpływu 8 kwietnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 25 maja 2021 r. (data wpływu 27 maja 2021 r.) na wezwanie Nr 0114-KDWP.4011.53.2021.1.JCH z 14 maja 2021 r. (data nadania 14 maja 2021 r., data odbioru 21 maja 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

uznania za koszty kwalifikowane składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – jest nieprawidłowe;
uznania za koszty kwalifikowane wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika z powodu choroby czy opieki nad dzieckiem – jest nieprawidłowe;
w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej z siedzibą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej [dalej zwaną: SK], Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca, będąc wspólnikiem w SK, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów osiąganych z działalności tej spółki, z uwzględnieniem stanu prawnego przed 1 stycznia 2021 r. Wspólnicy SK podjęli uchwałę, zgodnie z którą SK, na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), SK uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. W konsekwencji, Wnioskodawca w odniesieniu do roku podatkowego 2020 oraz okresu od 1 stycznia do 30 kwietnia 2021 r., rozlicza przychody oraz koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do jego udziału w zysku SK.

SK jest podmiotem świadczącym usługi outsourcingu księgowego, outsourcingu kadr i płac oraz doradztwa biznesowego. Funkcjonuje ona na polskim rynku od kilkunastu lat. Od tego czasu SK rośnie i dziś obsługuje kilkaset podmiotów, od osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą przez średnie podmioty do dużych polskich i międzynarodowych firm. Celem SK jest dostarczanie wysokiej jakości i kompleksowej usługi księgowej, dzięki której klienci mają dostęp do optymalnego i profesjonalnego zakresu usług, mogąc koncentrować się na swojej podstawowej działalności. W efekcie podjętych działań, SK wykazuje coroczny wzrost przychodów z tytułu świadczenia usług księgowych od początku istnienia spółki.

Usługi księgowe świadczone przez SK można podzielić na: kompleksową usługę księgową obejmującą wszystkie procesy księgowo-podatkowe danego podmiotu oraz kompleksową obsługę wybranego procesu księgowego lub podatkowego - przykładami może być proces VAT, CIT czy sprawozdawczy. Dodatkowo, SK może świadczyć usługi doradcze w zakresie księgowości, jak również udostępnia komercyjnie swoje systemy księgowe klientom, którzy posiadają swoje wewnętrzne służby księgowe.

Skala działalności SK wzrosła do poziomu, w którym miesięcznie liczba transakcji księgowych podlegających obsłudze przez SK wynosi dziesiątki tysięcy. Konsekwentnie, o konkurencyjności SK, w szczególności na rynku outsourcingu księgowego, outsourcingu kadr i płac, decyduje wprowadzenie efektywnych i innowacyjnych procedur oraz narzędzi (w tym narzędzi informatycznych), które pozwolą na podniesienie jakości realizowanych usług, zapewnienie efektywności kosztowej oraz dostarczenie wartości dodanej dla jej klientów.

Mając na uwadze powyższe, SK od lat realizuje szereg prac rozwojowych. Ich rezultatem są przykładowo obecnie wykorzystywane przez SK systemy zarządzania obiegu dokumentów księgowych, kalkulatory delegacji, czy też automatyzacja procesu sprawdzania statusu VAT przedsiębiorcy.

Przykładem wdrożonych przez SK rozwiązań innowacyjnych jest m in.

Usprawnienie narzędzia do obsługi obiegu dokumentów pod kątem wykorzystania technologii OCR i automatycznego pobierania danych zawartych w dokumentach - zarówno tych zeskanowanych i poddanych OCR, jak również plików PDF. Efektem tych prac jest poprawa efektywności w świadczeniu usług, przyspieszenie obiegu informacji oraz eliminacja potencjalnych błędów.

Usprawnienie narzędzia do obsługi obiegu dokumentów pod kątem definiowania zamówień zakupu w ramach operacji zakupu/sprzedaży klientów oraz pod kątem bezpośredniego zlecania transakcji bankowych. Efektem tych prac jest poprawa efektywności w świadczeniu usług, przyspieszenie obiegu informacji oraz eliminacja potencjalnych błędów Działania w tym zakresie pozwoliły na usprawnienie pracy klienta dzięki nowej funkcjonalności i automatyzacji zatwierdzeń.

Usprawnienie i rozbudowa narzędzi współpracy zespołowej i między-zespołowej w ramach organizacji. W efekcie tych prac wdrożono poprawę komunikacji wewnętrznej i przyspieszono obieg informacji w SK.

Stworzenie narzędzia/modułu do obsługi delegacji i rozliczania wydatków poniesionych przez pracownika na rzecz pracodawcy. Efektem tych prac jest poprawa efektywności w świadczeniu usług, przyspieszenie obiegu informacji oraz eliminacja potencjalnych błędów. Dodatkowo klient uzyskał możliwość usprawnienia swojej pracy dzięki automatyzacji delegacji, a także przesunięciu ciężaru procesu procesowania dokumentacji z organizacji klienta na delegowanego.

Stworzenie narzędzia do tworzenia, rejestracji, wystawiania dokumentów handlowych na potrzeby klientów. Rozwiązanie to pozwoliło na usprawnienie pracy klienta dzięki nowej funkcjonalności i eliminacji konieczności posiadania dodatkowych systemów do fakturowania.

Stworzenie narzędzia do rejestracji czasu pracy pracowników w ramach klienta, tematu, dokumentu - timetracking.

Stworzenie narzędzi integracyjnych na potrzeby importu dokumentów z systemów zewnętrznych/systemów klienta. Efektem tych prac jest poprawa efektywności w świadczeniu usług, przyspieszenie obiegu informacji oraz eliminacja potencjalnych błędów.

Stworzenie narzędzia pozwalającego na automatyzację procesu sprawdzania statusu VAT przedsiębiorcy.

Stworzenie narzędzia do raportów statystycznych na bazie danych, plików i zadań wykonywanych w ramach współpracy z klientem. Efektem tych prac były rozwiązania pozwalające na poprawę efektywności, przyspieszenie obiegu informacji, lepszą identyfikację obszarów ryzyka, eliminację błędów.

Stworzenie narzędzia do raportowania odchyleń współczynników/wskaźników/ mierników kontrolnych w ramach współpracy z klientami. Efektem tych prac były rozwiązania pozwalające na poprawę efektywności, przyspieszenie obiegu informacji, lepszą identyfikację obszarów ryzyka, eliminację błędów. Dodatkowo, dzięki tym narzędziom klient wyeliminowali konieczność posiadania dodatkowych systemów do raportowania.

Obecnie SK podejmuje kolejne prace rozwojowe w kierunku:

Usprawnienia procesu pobierania danych z faktur zakupu, sprzedaży, delegacji, etc. Obecnie proces ten wykonywany jest w dużym stopniu manualnie. W wyniku podjętych prac zostanie on zastąpiony mechanizmami OCR oraz modułami umożliwiającymi tworzenie danych we właściwej formie z pominięciem formy papierowej (np. moduł do delegacji).
Wdrożenia systemu analizowania danych pod kątem podatkowym. Obecnie proces analiz danych pod kątem podatkowym jest realizowany w przeważającej części manualnie. Podjęte prace rozwojowe mają na celu wdrożenie mechanizmów uczenia się, które na podstawie metadanych opisujących dany dokument, połączonymi z informacjami dotyczącymi przeszłych zdarzeń zbliżonych dokumentów (wzorców) oraz danymi dotyczącymi spółki, do której są księgowane, usprawnią proces analiz danych pod kątem podatkowym.
Wdrożenia systemu analizowania danych pod kątem rachunkowym. Podobnie jak w przypadku danych podatkowych proces ten jest realizowany głównie manualnie. Wdrożenie mechanizmów uczenia się, które na podstawie metadanych opisujących dany dokument, połączonymi z informacjami dotyczącymi przeszłych zdarzeń zbliżonych dokumentów (wzorców) oraz danymi dotyczącymi spółki, do której są księgowane, usprawnią ten proces.
Wdrożenia systemu procesowania danych. Działania w tym zakresie są obecnie wykonywane manualnie i wymagają dużego nakładu pracy ludzkiej Dzięki podjętym pracom rozwojowym system ten zostanie zautomatyzowany na podstawie wzorców, pozwalając na redukcję ilość pracy ludzkiej w szczególności dla dokumentów o niskiej złożoności.

Zakres prac rozwojowych podejmowanych przez SK uwzględnia m. in. weryfikowanie i potwierdzanie nowych zastosowań w procesach wykorzystywanych przez świadczeniu usług (np. koncepcji pozyskiwania określonego rodzaju informacji z różnych zbiorów niesklasyfikowanych bądź nie w pełni sklasyfikowanych danych opisujących zdarzenia biznesowe pozyskiwanych metodami zdalnymi, m.in. z zastosowaniem skanerów itp.) czy też zweryfikowanie technologii maszynowego uczenia się, robotyzacji procesów oraz sztucznej inteligencji pod kątem użyteczności dostępnych w ramach każdej z nich algorytmów w kontekście wykorzystania ich na dalszych etapach projektów prac rozwojowych.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że podejmowane przez SK prace rozwojowe mają przede wszystkim na celu:

ograniczenie czasu pracy spędzanego na powtarzalnych czynnościach, w szczególności wprowadzania danych, analizowania danych o małym stopniu złożoności, procesowania danych, a co za tym idzie ograniczenie kosztów działalności,

usprawnienia pracy w trybie rozproszonym i zdalnym,

przyspieszenie obiegu informacji finansowej po stronie SK, umożliwiając lepsze rozłożenie pracy w czasie oraz lepszą kontrolę, co przełoży się na ograniczenie kosztów działalności oraz ograniczenie ryzyka działalności gospodarczej jak również poprawę jakości usługi,

przyspieszenie obiegu informacji finansowej po stronie klientów SK, co zapewni lepsze informacje do podejmowania decyzji biznesowych,

wniesienie dodatkowej wartości do usługi księgowej dla klienta SK, polegającą zmniejszeniu jego obowiązków administracyjnych nierozerwalnie związanych z tradycyjną księgowością.

Działania podejmowane przez SK wpisują się w światowe trendy zmian w działach finansowo-księgowych. Trendy te wskazują na łączenie nowoczesnej technologię IT oraz elastyczne techniki zarządzania procesami, co pozwala na zwiększenie efektywności księgowej i efektywności działu finansowo-księgowego.

SK podejmując się działań innowacyjnych w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, utworzyła dedykowane do tego celu stanowisko osoby, odpowiedzialnej w pełnym wymiarze pracy za identyfikowanie, inicjowanie oraz prowadzenie prac rozwojowych mających wpływ na nowe rozwiązania, które mogą usprawnić działalność SK. Osoba ta ma przydzielone stanowisko pracy wraz z przeznaczonymi wyłącznie na ten cel środkami trwałymi. W zależności od celu oraz kompleksowości podejmowanych prac rozwojowych, do zespołu projektowego dedykowane są inne osoby z personelu SK, zatrudnione na umowę o pracę. W związku z tym SK prowadzi również szczegółową ewidencję czasu prac tych osób, która pozwala na precyzyjne określenie jaka część ich czasu pracy przypada na bieżącą działalność na rzecz klientów SK oraz podejmowanej prace rozwojowe.

W prowadzonych projektach rozwojowych istotne jest wykorzystanie działalności twórczej pracowników SK na każdym etapie danego projektu. Jest ona podejmowana w sposób systematyczny w celu powiększenia zasobów wiedzy SK, które są wykorzystywane do tworzenia nowych rozwiązań. Prace podejmowane przez zespół dedykowanych doświadczonych pracowników SK mają na celu nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów lub usług, które mogą w przyszłości być wykorzystane przez SK w prowadzonej działalności. Nie są to w żadnej mierze działania, które można byłoby zaliczyć do działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzanych do procesów świadczenia usług przez SK na rzecz jej klientów.

Z tytułu prowadzonych prac rozwojowych SK poniosła i ponosi obecnie zróżnicowane koszty związane z zatrudnieniem pracowników czy amortyzacją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez tych pracowników. SK prowadzi wewnętrzną ewidencję, która pozwala na wyodrębnienie kosztów pracowniczych poniesionych na realizację prac rozwojowych oraz kosztów pracowniczych poniesionych na inny rodzaj działalności. Wyodrębnienie kosztów polega prowadzeniu ewidencji pracy każdego pracownika poprzez wskazanie z imienia i nazwiska pracowników wyznaczonych do pracy przy prowadzonych pracach rozwojowych, zaewidencjonowaniu liczby godzin jakie poświęcili na prace rozwojowe w skali danego miesiąca. Ewidencja pozwala więc na obliczenie w skali miesiąca liczby godzin poświęconych przez pracowników na prace rozwojowe oraz inne czynności, a przez to wyliczenie odrębnych kosztów pracowniczych oraz odpowiedniej proporcji składek na ubezpieczenie społeczne odprowadzanych od wynagrodzenia należnego na realizację prac rozwojowych. Wnioskodawca zamierza obliczać wysokość kosztów w następujący sposób: koszty kwalifikowane równałyby się sumie poniesionych przez SK w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego kosztów pracy poszczególnych pracowników, pomnożonych przez wskaźnik, stanowiący stosunek czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności rozwojowej do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu.

Wskazana powyżej ewidencja jest także podstawą do alokacji kosztów materiałów i amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych bezpośrednio przez pracowników w działalności rozwojowej i pozostałej działalności SK.

SK dokonuje księgowań operacji gospodarczych celem wydzielania analitycznego w systemie księgowym kosztów związanych z pracami rozwojowymi. W konsekwencji, koszty kwalifikowane zostaną wyodrębnione w ewidencji rachunkowej na podstawie wskazanego klucza, tj. na podstawie faktycznego czasu pracy wszystkich pracowników zaangażowanych w prace rozwojowe. Wnioskodawca na podstawie danych przekazanych przez SK prowadzi szczegółowe zestawienie kosztów ponoszonych przez SK na działalność rozwojową i uznanych za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 ustawy o PIT i będące podstawą do odliczenia w ramach ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

W związku z podejmowanymi pracami rozwojowymi SK ponosi następujące koszty:

wynagrodzenie za pracę osoby w pełni dedykowanej do działalności rozwojowej, tj. m.in. koszty jej wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki (np. prezenty świąteczne, karty typu multisport, prywatna opieka medyczna), nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona) oraz koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz składki na fundusz pracy oraz fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych - w części sfinansowanej przez SK jako płatnika składek;
część wynagrodzeń za pracę osób zatrudnionych przez SK, m.in. koszty ich wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki (np. prezenty świąteczne, karty typu multisport, prywatna opieka medyczna), nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona) oraz koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz składki na fundusz pracy oraz fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych - w części sfinansowanej przez SK jako płatnika składek; zostaną one określone w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację prac rozwojowych objętych wnioskiem, pozostaje w ogólnym czasie pracy każdego pracownika w danym miesiącu; zostanie to potwierdzone ewidencją czasu pracy poszczególnych osób;
wynagrodzenia chorobowe, wynagrodzenia za czas urlopu, za czas opieki nad dzieckiem etc., wypłacone pracownikom zaangażowanym w prowadzone prace rozwojowe za miesiące, w których prace rozwojowe są realizowane.

SK w ramach prowadzonych prac rozwojowych ponosi także koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do których należą m.in:

amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego, tj. m.in. zestawy komputerowe, urządzenia multimedialne, zasilacze, karty graficzne itp., wykorzystywane przez pracowników wykonujących prace rozwojowe,
amortyzacja narzędzi i wyposażenia biurowego, tj. m.in mebli, biurek, foteli, krzeseł, itp., wykorzystywanych przez pracowników wykonujących prace rozwojowe.

Niektóre środki trwałe oraz składniki wartości niematerialne i prawne będą wykorzystywane zarówno do działalności rozwojowej objętej wnioskiem, jak i do działalności pozostałej; w stosunku do takich składników majątku SK będzie prowadzić ewidencję czasu wykorzystywania poszczególnych aktywów w danym miesiącu z podziałem na działalność rozwojową oraz pozostałą; proporcja ta będzie wykorzystywana do obliczania kosztów odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

SK oraz Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

SK oraz Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

SK uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Wnioskodawca wskazuje, że jest zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy w stanie prawnym obowiązującym w roku podatkowym 2020 oraz w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2021 r., czyli za okres, kiedy SK nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia wydatków kwalifikowanych związanych z prowadzoną działalnością rozwojową, zgodnie z art. 26e ustawy o PIT, z uwzględnieniem okoliczności, że:

prowadzona przez SK działalność rozwojowa nie stanowi badań naukowych w rozumieniu art. 5a pkt 39 ustawy o PIT;
w ewidencji rachunkowej SK wyodrębniła koszty kwalifikowane związane z realizacją działalności rozwojowej, Wnioskodawca posiadać będzie szczegółowe zestawienie kosztów kwalifikowanych związanych z działalnością rozwojową SK i zostaną one wykazane w zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy za rok podatkowy, w którym działalność rozwojowa była realizowana,
koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone SK a także Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie (np. dotacji) oraz nie zostały w inny sposób odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym,
Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi na prace badawczo-rozwojowe zgodnie z limitami wskazanymi w art. 26e ust. 7 ustawy o PIT.

W odpowiedzi na wezwanie z 14 maja 2021 r. nr 0114-KDWP.4011.53.2021.1.JCH Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co zostało przedstawione poniżej.

Czy osoba w pełni dedykowana do działalności rozwojowej została zatrudniona na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło czy jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą?

Osoba w pełni dedykowana do działalności rozwojowej została zatrudniona w SK na podstawie umowy o pracę.

Czy działalność, którą prowadzi Wnioskodawca, jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 478)?

W prowadzonych przez SK projektach rozwojowych wykorzystywana jest działalność twórcza jej pracowników na każdym etapie danego projektu. Działalność twórcza w projektach rozwojowych SK jest podejmowana w sposób systematyczny w celu powiększenia zasobów wiedzy SK, które są wykorzystywane do tworzenia nowych rozwiązań. Prace podejmowane przez zespół dedykowanych doświadczonych pracowników SK mają na celu nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów lub usług, które mogą w przyszłości być wykorzystane przez SK w prowadzonej działalności. Nie są to w żadnej mierze działania, które można byłoby zaliczyć do działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzanych do procesów świadczenia usług przez SK na rzecz jej klientów. Konsekwentnie, pracownicy SK prowadzą działania, które należy uznać za działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie postanowił jednak przeformułować pytanie nr 7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy działalność SK objęta wnioskiem spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i tym samym, czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 26e ustawy o PIT?
Czy przy spełnieniu wszystkich warunków uprawniających do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisaną w art. 26e ustawy o PIT, Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć ulgę (w części przypadającej na niego jako wspólnika SK z tytułu działalności prowadzonej przez SK)?
Czy wynagrodzenie za pracę osoby w pełni dedykowanej do działalności rozwojowej, tj. m.in. koszty wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki (np. prezenty świąteczne, karty typu multisport, prywatna opieka medyczna), nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona) oraz koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz składki na fundusz pracy oraz fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych - w części sfinansowanej przez SK jako płatnika składek, stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu 26e ust. 2 ustawy o PIT?
Czy odpowiednia część wynagrodzeń osób zatrudnionych przez SK zarówno do działalności bieżącej, jak i działalności rozwojowej, m.in. koszty wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki (np. prezenty świąteczne, karty typu multisport. prywatna opieka medyczna), nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona) oraz koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz składki na fundusz pracy oraz fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych - w części sfinansowanej przez SK jako płatnika składek; w proporcji, w jakiej pozostaje czas przeznaczony na realizację prac rozwojowych do ogólnego czasu pracy pracownika stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu 26e ust. 2 ustawy o PIT?
Czy w przypadku, gdy pracownik SK zaangażowany w pełni w prowadzenie prac rozwojowych w danym miesiącu, w którym działalność rozwojowa jest realizowana, przebywa na zwolnieniu lekarskim, na urlopie lub innej usprawiedliwionej nieobecności, to całkowite jego wynagrodzenie stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu 26e ust. 2 ustawy o PIT, tj. łącznie z wynagrodzeniem za czas urlopu/nieobecności oraz wynagrodzeniem za czas choroby?
Czy w przypadku, gdy pracownik SK częściowo zaangażowany w prowadzenie prac rozwojowych w danym miesiącu, w którym działalność rozwojowa jest realizowana, przebywa na zwolnieniu lekarskim, na urlopie lub innej usprawiedliwionej nieobecności, to kosztem kwalifikowanym w rozumieniu 26e ust. 2 ustawy o PIT będzie część całkowitego wynagrodzenia miesięcznego wyliczona na podstawie proporcji czasu przepracowanego w projektach badawczo-rozwojowych do czasu przepracowanego ogółem?
Czy warunek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT został spełniony, jeżeli Wnioskodawca na podstawie danych przekazanych przez SK prowadzi szczegółowe zestawienie kosztów ponoszonych przez SK na działalność rozwojową i uznanych przez niego za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 ustawy o PIT?
Czy wskazane koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez SK w działalności rozwojowej (z uwzględnieniem wskazanych proporcji używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ewidencji czasu pracy) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 ustawy o PIT?

Odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 1,2,3,4,5,6 i 8 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź w zakresie pytania nr 7 zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Działalność objęta wnioskiem spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 26e ustawy o PIT.
Przy spełnieniu wszystkich warunków uprawniających do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisaną w art. 26e ustawy o PIT, Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć ulgę (w części przypadającej na niego jako wspólnika SK z tytułu działalności prowadzonej przez SK).
Wynagrodzenie za pracę osoby w pełni dedykowanej do działalności rozwojowej, tj. m.in. koszty wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki (np. prezenty świąteczne, karty typu multisport, prywatna opieka medyczna), nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona) oraz koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz składki na fundusz pracy oraz fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych - w części sfinansowanej przez SK jako płatnika składek, stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu 26e ust. 2 ustawy o PIT.
Odpowiednia część wynagrodzeń osób zatrudnionych przez SK zarówno do działalności bieżącej, jak i działalności rozwojowej, m.in. koszty wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki (np. prezenty świąteczne, karty typu multisport, prywatna opieka medyczna), nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona) oraz koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz składki na fundusz pracy oraz fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych - w części sfinansowanej przez SK jako płatnika składek; w proporcji, w jakiej pozostaje czas przeznaczony na realizację prac rozwojowych do ogólnego czasu pracy pracownika stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu 26e ust. 2 ustawy o PIT.
W przypadku, gdy pracownik zaangażowany w pełni w prace rozwojowe zaangażowany w pełni w prowadzenie prac rozwojowych w danym miesiącu, w którym działalność rozwojowa jest realizowana, przebywa na zwolnieniu lekarskim, na urlopie lub innej usprawiedliwionej nieobecności, to całkowite jego wynagrodzenie stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 ustawy o PIT, tj. łącznie z wynagrodzeniem za czas urlopu/nieobecności oraz wynagrodzenie za czas choroby.
W przypadku, gdy pracownik zaangażowany w prace rozwojowe w określonej proporcji czasu pracy zaangażowany w danym miesiącu, w którym działalność rozwojowa jest realizowana, przebywa na zwolnieniu lekarskim, na urlopie lub innej usprawiedliwionej nieobecności, to kosztem kwalifikowanym w rozumieniu art. 26e ust. 2 ustawy o PIT będzie część całkowitego wynagrodzenia miesięcznego wyliczona z proporcji czasu przepracowanego w projektach badawczo-rozwojowych do czasu przepracowanego ogółem?
Wskazane koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez SK w działalności rozwojowej (z uwzględnieniem wskazanych proporcji używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ewidencji czasu pracy) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojową stanowi działalność twórcza, obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Przez badania naukowe, jak wskazano w art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, rozumie się badania podstawowe oraz badania aplikacyjne.

Określając powyższe pojęcia ustawodawca odwołuje się wprost do ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która za badania podstawowe uznaje prace empiryczne lub teoretyczne, mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Przez badania aplikacyjne na gruncie Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce rozumie się natomiast prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Definiując pojęcie prac rozwojowych w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, ustawodawca również wprost odsyła do Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, na gruncie którego prace rozwojowe to: działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce).

Przy analizie pojęcia prac rozwojowych warto odnieść się do objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box [dalej: Objaśnienia], Wprawdzie Objaśnienia dotyczą innej ulgi podatkowej (IP-Box) ,niemniej jednak definicja działalności badawczo-rozwojowej jest wspólna zarówno dla ulgi na działalność badawczo-rozwojową przewidzianej w 26e ustawy o PIT, jak również dla ulgi IP Box.

W Objaśnieniach podkreślono następujące kryteria działalności badawczo-rozwojowej, które muszą być spełnione łącznie:

twórczość,
systematyczność,
zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Za działalność twórczą uznaje się działalność, której rezultat:

jest odpowiednio ustalony (co może odbyć się w dowolnej formie), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie oraz możliwość wyodrębnienia - gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy;

ma charakter indywidualny, a zatem nie jest wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności;

ma charakter oryginalny - stanowi „nowy wytwór intelektu”; oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).

Przez systematyczność, zgodnie z Objaśnieniami, rozumie się prowadzenie działalności w sposób metodyczny, uporządkowany, według pewnego systemu. Działalność powinna być zaplanowana zarówno wobec przebiegu procesów, jak i wobec wyników oraz efektów przeprowadzanych projektów. Aby dana działalność mogła stanowić działalność badawczo-rozwojową to, musi być podejmowana w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

W ocenie Wnioskodawcy, działalność objęta przedmiotowym wnioskiem prowadzona przez SK stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT. Prowadzone przez SK prace rozwojowe mają bowiem charakter twórczy, systematyczny i zmierzają do zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań w SK.

Działalność SK objęta wnioskiem ma charakter twórczy, ponieważ ma na celu zidentyfikowanie, opracowanie, testowanie oraz ewentualne wdrożenie własnych rozwiązań informatycznych lub procedur (lub zmian w stosowanych już rozwiązaniach i procedurach) związanych ze świadczonymi usługami. W literaturze podkreśla się, iż przesłanka twórczości jest spełniona w stopniu minimalnym, jeżeli określone działanie jest twórcze w skali danego przedsiębiorstwa. Innymi słowy, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Celem SK jest, poprzez zwiększenie zasobów wiedzy i tworzenie nowych rozwiązań, opracowanie autorskich rozwiązań, które mają na celu wprowadzenie innowacyjności w odniesieniu do jej działalności usługowej na rzecz klientów. Rozwiązania te opracowywane są przez pracowników SK w oparciu o ich indywidualne doświadczenia i wiedzę. Uzyskana wiedza ma zostać zastosowana w praktyce, poprzez opracowywane rozwiązań pod konkretne potrzeby SK i dostosowywanie ich w każdym elemencie do indywidualnych procesów stosowanych w SK. Prowadzone przez SK prace rozwojowe mają przymiot systematyczności, gdyż stanowią one działalność prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany (wg ustalonych wcześniej harmonogramów i wytycznych), jednocześnie dążąc do z góry określonego celu w postaci stworzenia konkretnych rozwiązań (narzędzi informatycznych, procedur) przy wykorzystaniu posiadanych zasobów.

Do prac rozwojowych nie jest zaliczana działalność wykonywana w sposób rutynowy i okresowy. Ustawa o PIT nie definiuje jednak pojęcia „rutynowy”, dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika języka polskiego. Takie podejście odnajdujemy m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2017 r. o sygn. akt 0111-KDIB1-34010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego” stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy” należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów”. Prowadzone przez SK prace nie mają charakteru rutynowego; opracowywane są bowiem nowe koncepcje i rozwiązania, a w ich trakcie przeprowadzane są takie działania jak m.in. identyfikowanie problemów projektowych, analiza możliwych rozwiązań, weryfikacja ich zastosowania w wykorzystaniem dostępnych narzędzi, określenie potrzeb zbudowania nowych narzędzi, testowanie i wdrożenie nowych rozwiązań. Przy wykonywaniu przedmiotowych projektów wykorzystywana jest wiedza, umiejętności i doświadczenie zebrane we wcześniejszych pracach.

Przepisy podatkowe nie zawierają również definicji słowa „okresowy”. Podobnie jak powyżej, należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „okresowy”: „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu”. Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa „okresowy” sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających. Z tego wynika, że przedstawiona działalność SK nie ma znamion okresowości, ponieważ czynności związane z tworzeniem nowych rozwiązań podejmowane są w odpowiedzi na konkretne potrzebowanie SK do tworzenia nowych rozwiązań, co czyni ją bardziej innowacyjną.

Reasumując, realizowane przez SK prace rozwojowe wpisują się w definicję prac badawczo- rozwojowych zawartą w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, ponieważ mają charakter twórczy, nie wprowadzają zmian o charakterze rutynowym bądź okresowym, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów i wytycznych, przez pracowników w posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Konsekwentnie, Wnioskodawca jako wspólnik SK, ma prawo skorzystać z ulgi na prace badawczo-rozwojowe, o której mowa w art. 26e ustawy o PIT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 102 Kodeksu Spółek handlowych [dalej: KSH], spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zgodnie z art. 123 § 1 KSH, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zgodnie z przepisami KSH regulującymi byt spółki komandytowej, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Co do zasady, wspólnicy spółki komandytowej mają zatem prawo ustalić w umowie spółki dowolny sposób podziału zysku przypadającego na nich z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej. Zgodnie z przepisami obowiązującymi do 1 stycznia 2021 r. spółka komandytowa, jako spółka osobowa, jest transparentna podatkowo. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom.

Zatem, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, co do zasady, do 1 stycznia 2021 r. podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka komandytowa, lecz jej wspólnicy, tj. podatnikami są komplementariusze i komandytariusze spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu wspólnika. Jeżeli zatem wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, dochód z udziału w zysku w tej spółce (ustalony w umowie spółki komandytowej) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższym, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym, skutki podatkowe analizowanego zdarzenia powinny być z perspektywy Wnioskodawcy oceniane przez pryzmat uregulowań ustawy o PIT. Sposób rozliczenia wspólników spółki osobowej, będących osobami fizycznymi, reguluje art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, natomiast możliwość skorzystania z ulgi z tytułu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej opisuje szeroko art. 26e ustawy o PIT.

Zgodnie z dyspozycją art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy odlicza się od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30ca ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, co do zasady, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 8 ust. 2 ustawy o PIT).

Biorąc pod uwagę całokształt powyżej przytoczonych przepisów należy uznać, że ustawa o PIT pozwala, zgodnie z ogólną zasadą przypisywania wspólnikom dochodów spółek osobowych zgodnie z umową spółki (art. 8 ustawy o PIT), ujmować w ten sam sposób również ulgi. Dotyczy to tylko tych ulg podatkowych, które związane są z prowadzoną działalnością w formie spółki osobowej.

W odniesieniu do czerpania dochodów z zysku spółki osobowej, art. 26e ustawy o PIT tworzy zatem pewną fikcję, bowiem odnosi się do ulg podatkowych, które przysługują spółce osobowej, jednak w praktyce podlegają podziałowi na poszczególnych wspólników i rozliczane są przez tych wspólników. Jeżeli zatem spółka komandytowa prowadzi działalność badawczo-rozwojową, która uprawnia do skorzystania z ulgi przy zachowaniu wszystkich warunków opisanych w art. 26e ustawy o PIT, wówczas Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej ma prawo rozliczyć - w proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku ustalonym w umowie spółki komandytowej - taką ulgę. Innymi słowy, Wnioskodawca jako wspólnik SK ma prawo do odliczenia od ustalonej zgodnie z art. 26e ustawy o PIT, podstawy opodatkowania tzw. ulgę na działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez SK w formie spółki osobowej.

Ad. 3

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z kolei, art. 12 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W przypadku pracownika w pełni zaangażowanego w prowadzone przez SK prace rozwojowe Wnioskodawca zamierza odliczyć jako koszt kwalifikowany (z uwzględnieniem przypadającej na niego części) pełną kwotę wynagrodzenia zasadniczego tego pracownika, wynagrodzenia z tytułu nadgodzin, dodatkowych świadczeń oraz przypadających od nich składek na ubezpieczenie społeczne ponoszonych przez SK, jako pracodawcę. Do kosztów kwalifikowanych Wnioskodawca zamierza zaliczyć kwotę składek z tytułu powyżej wskazanych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w tym składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Wnioskodawca planuje odliczyć również wynagrodzenie przysługujące temu pracownikowi za niewykorzystany urlop.

W przypadku pracownika w pełni zaangażowanego w prowadzenie przez SK prace nie będzie konieczne prowadzenie szczegółowej ewidencji czasu pracy. Niemniej jednak SK prowadzić będzie ewidencję projektów, w realizację których pracownik ten jest zaangażowany.

Ad. 4

W odniesieniu do tej grupy pracowników SK, którzy tylko w części będą angażowani do realizacji prac rozwojowych, Wnioskodawca zamierza odliczyć jako koszt kwalifikowany (z uwzględnieniem przypadającej na niego części) ustaloną wcześniej część wynagrodzenia zasadniczego tych pracowników, wynagrodzenia z tytułu nadgodzin, dodatkowych świadczeń oraz przypadających od nich składek na ubezpieczenie społeczne ponoszonych przez SK, jako pracodawcę, z uwzględnieniem proporcji czasu przeznaczonego na realizację prac rozwojowych do pełnego czasu pracy danego pracownika. Do kosztów kwalifikowanych Wnioskodawca zamierza zaliczyć także odpowiednią część kwoty składek z tytułu powyżej wskazanych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w tym składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Wnioskodawca planuje odliczyć również część wynagrodzenia przysługującego za niewykorzystany urlop.

W przypadku tej grupy pracowników SK prowadzić będzie szczegółową ewidencję czasu pracy, pozwalającą na precyzyjne określenie czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację prac rozwojowych. Tak prowadzona ewidencja pozwoli na określenie właściwej proporcji czasu przeznaczonego przez pracownika do realizacji prac rozwojowych w ogólnym czasie pracy pracownika i tym samym ustalenie prawidłowej wysokości kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu przez Wnioskodawcę na podstawie art. 26e ustawy o PIT.

Ad. 5

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze zdefiniowane w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT koszty wynagrodzeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać, że wynagrodzenie przysługujące za urlop chorobowy, wypoczynkowy, czy też innej usprawiedliwionej nieobecności mieści się w zakresie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i tym samym spełnia przesłanki do uznania tego rodzaju wynagrodzeń za koszt kwalifikowany.

W myśl bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (np. orzeczenie NSA z 26 marca 1993 r.; sygn. akt. III SA 2219/92) o tym czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą. Istotne jest również to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 251/08).

Należy również zgodzić się z innym stanowiskiem sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/OI 692/19), że celem wprowadzenia ulgi na prace badawczo-rozwojowe było zachęcenie przedsiębiorców do wdrażania innowacyjnych rozwiązań w celu podniesienia konkurencyjności gospodarki. W związku z tym sądy administracyjne zaakceptowały tezę, że do kosztów kwalifikowanych należą przychody pracowników zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe zaliczone do nich na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, w tym np. wynagrodzenia przysługujące pracownikowi w trakcie urlopu i choroby.

Z powyższego jasno wynika, że decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności rozwojowej, a skoro jest ona wykonywana, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

Dlatego też, ze względu na regulacje Kodeksu pracy, w przypadku, gdy praca pracowników na rzecz SK dotyczy działalności badawczo-rozwojowej, to całe wynagrodzenie pracowników, którzy są dedykowani wyłącznie do realizacji działalności badawczo-rozwojowej - w tym również wynagrodzenie za dni absencji - stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

Taka wykładnia ww. przepisu znajduje pełne odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wydane one były na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, której przepisy w tym zakresie są jednak zgodnie z przepisami ustawy o PIT). Na uwagę zasługuje pogląd prezentowany przez WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 listopada 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 609/19 sprowadzający się twierdzenia, że wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie pracowników w czasie przebywania ich na urlopie czy też w czasie niemożności wykonywania przez nich zadań, w związku z przebywaniem na zwolnieniu lekarskim. Również w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 sierpnia 2019 r. (sygn. akt I SA/OI 441/19) został wyrażony pogląd, że dla skorzystania z przedmiotowej ulgi decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej, a skoro jest ona wykonywana na podstawie umowy o pracę, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (analogicznie także wyroki: WSA w Szczecnie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 835/18, WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2665/18 i z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2898/16 – wszystkie dostępne na str.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wypływający z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza jednak, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie pracowników w czasie przebywania ich na urlopie czy też w czasie niemożności wykonywania przez nich zadań, w związku z przebywaniem na zwolnieniu lekarskim. Są one bowiem immanentnie związane z ze stosunkiem pracy jako takim.

Podsumowując, dla celów ulgi badawczo-rozwojowej wydatki poniesione na wypłatę świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek jak również wynagrodzeniem pracowników za czas urlopu chorobowego, wypoczynkowego, czy też innej usprawiedliwionej nieobecności stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

Ad. 6

Przedstawiona powyżej w pkt 5 argumentacja dotyczącą zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT wynagrodzeń należnych za okres urlopu chorobowego, wypoczynkowego, czy też innej usprawiedliwionej nieobecności ma również zastosowanie do tych pracowników SK, którzy częściowo angażowani są w realizację prac rozwojowych.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza przytoczone powyżej orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok WSA w Gliwicach z 8 września 2020 r. o sygn. akt I SA/G11436/19, zgodnie z którym wynikający z przepisów podatkowych nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych ponoszonych nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza jednak, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie pracowników w czasie przebywania ich na urlopie czy też w czasie niemożności wykonywania przez nich zadań, w związku z przebywaniem na zwolnieniu lekarskim.

Podsumowując, dla celów ulgi badawczo-rozwojowej wydatki poniesione na wypłatę świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT dla pracowników SK częściowo zaangażowanych w prace rozwojowe wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek jak również wynagrodzeniem tych pracowników za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. Powinny one być rozliczone zależnie od faktycznego zaangażowania pracowników w działalność badawczo-rozwojową w danym okresie rozliczeniowym.

Ad. 8

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o PIT za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Oznacza to, że ustawodawca umożliwia zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, podlegających odliczeniu w ramach ulgi na prace badawczo-rozwojowe, całość lub część odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które są wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (z wyłączeniem kategorii środków trwałych wymienionych w przepisie art. 26e ust. 3 ustawy o PIT).

Skoro więc pracownicy SK będą wykorzystywać poszczególne środki trwałe do prowadzonych prac rozwojowych, to odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników majątku stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o PIT. Prowadzona przez SK ewidencja czasu pracy pozwoli na ustalenie prawidłowej wysokości kosztów amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez pracowników SK w prowadzonych pracach rozwojowych. Ustalona tak wysokość odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątku, w całości lub odpowiedniej części stanowić będą koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie art. 26e ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

uznania za koszty kwalifikowane składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – jest nieprawidłowe;
uznania za koszty kwalifikowane wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika z powodu choroby czy opieki nad dzieckiem – jest nieprawidłowe;
w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 Kodeksu spółek handlowych).

Stosownie do art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. W myśl art. 52 § 1 cytowanej na wstępie ustawy, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28 tej ustawy, a więc m.in. spółkę komandytową.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. ‒ ilekroć w ustawie jest mowa o spółce ‒ oznacza to:

spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
spółkę kapitałową w organizacji,
spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle powyższego wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

Od 1 stycznia 2021 r., zgodnie z nowymi regulacjami, spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady ‒ spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały z dniem 1 stycznia 2021 r. Istnieje jednak możliwość ‒ zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123) ‒ wyboru przez spółki komandytowe, że uzyskają one status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych dopiero od 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478),
badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - badania naukowe są działalnością obejmującą:

badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej, która funkcjonuje na rynku od kilkunastu lat. W odniesieniu do roku podatkowego 2020 oraz okresu od 1 stycznia do 30 kwietnia 2021 r. rozlicza przychody i koszty proporcjonalnie do udziału w zysku spółki komandytowej. Przedmiotowa działalność dotyczy usług outsourcingu księgowego, outsourcingu kadr i płac oraz doradztwa biznesowego. Wnioskodawca wskazuje, że działalność spółki polega na tworzeniu nowych rozwiązań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez spółkę nie miały miejsca. Projektowanie i tworzenie zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów lub usług z wykorzystaniem wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Spółka w ramach działalności prowadzi w sposób systematyczny prace rozwojowe w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy i umiejętności. Wytwarzane, zmieniane oraz ulepszane przez spółkę systemy, moduły, narzędzia informatyczne stanowią działalność twórczą w projektach rozwojowych. Sama charakterystyka procesu wdrożeniowego wymaga wykorzystania wcześniej nabytej i odpowiednio przetworzonej wiedzy, by zaplanować, zaprojektować, a następnie rozpocząć wytwarzanie nowych produktów w postaci procesów czy usług. Wnioskodawca oświadcza, iż spółka w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze, które należy uznać za prace rozwojowe. Mają one na celu projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów lub usług, które będą mogły być wykorzystywane w działalności spółki. Wnioskodawca wskazuje, że działania spółki polegają na łączeniu nowoczesnej technologii IT oraz elastycznych technik zarządzania procesami, co pozwala na zwiększenie efektywności księgowej i efektywności działu finansowo-księgowego. Realizowane prace nie charakteryzują się rutynowością i okresowością zmian wprowadzonych do procesów świadczenia usług przez spółkę komandytową.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na wykorzystywania narzędzi, modułów, systemów informatycznych do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów czy usług, które mogą być wykorzystywane przez spółkę stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 cytowanej ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Przy czym zgodnie z art. 26e ust. 3k ww. ustawy, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stosuje się przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy.

W myśl art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ww. ustawy, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 ww. ustawy, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. − Prawo przedsiębiorców − 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a − 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
w przypadku pozostałych podatników − 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego bądź w myśl zawartej umowy o pracę/wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych oraz z dokumentów tych wynika, że pracownicy ci zostali zatrudnieni w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych. Jednak istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla podatnika koszt kwalifikowany w całości.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy.

Użyty w ww. regulacji zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo.

Zatem ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

W przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że podatnik korzystający z ulgi – dla celów dowodowych – winien prowadzić ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową.

Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące koszty wynagrodzeń oraz koszty składek z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Ustawodawca w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. regulacji należności ze stosunku pracy mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu” należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem. Tym samym naturalną konsekwencją jest nieuwzględnianie w kosztach kwalifikowanych należności wypłacanych w związku z okolicznościami, w których pracownik nie świadczył pracy, a tym samym nie mógł wykonywać działalności badawczo-rozwojowej.

Termin „ogólny czas pracy” nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w celu dokonania prawidłowej interpretacji tego terminu użytego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odwołać się do ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U . z 2020 r. poz. 1320 ze zm.).

Przywołany akt prawny stanowi akt normatywny będący zbiorem przepisów regulujących prawa i obowiązki objęte stosunkiem pracy w odniesieniu do wszystkich pracowników, bez względu na podstawę prawną ich zatrudnienia.

Zgodnie z art. 128 § 1 tej ustawy: czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

W ocenie Organu pozostawanie przez pracownika w dyspozycji pracodawcy oznacza gotowość do świadczenia pracy przez wykonywanie obowiązków pracowniczych wynikających ze stosunku pracy. Tak rozumiane pozostawanie do dyspozycji pracodawcy odnosić się może do każdego miejsca wskazanego przez pracodawcę jako miejsce pracy. Z przytoczonego przepisu wynika również, że czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy.

Wobec powyższego przez ogólny czas pracy należy rozumieć wykonywanie obowiązków pracowniczych wynikających ze stosunku pracy w dowolnym miejscu wskazanym przez pracodawcę jako miejsce pracy.

Zatem wyłączeniu z „ogólnego czasu pracy” podlegać będzie nieobecność z powodu np. zwolnienia lekarskiego, opieki nad dzieckiem ze względu na fakt, że w tym czasie pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy, co jest równoznaczne z tym, że nie realizuje on obowiązków pracowniczych, które wynikają ze stosunku pracy.

Odnosząc się z kolei do składek na Fundusz pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wskazać należy, że składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.

W tym miejscu należy zauważyć, że obowiązek i zasady odprowadzania składek na Fundusz Pracy nakłada na pracodawców ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, natomiast składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych uregulowane są w ustawie z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy. Zatem, składki te nie zostały uregulowane w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, a tylko takie mogą stanowić koszty kwalifikowane. W ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w niektórych artykułach są tylko wskazane sytuacje, w których do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stosuje się tą ustawę, ale składki te nie są określone tą ustawą.

W związku z tym, odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie podlegają składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Odliczeniu nie podlegają też kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika (np. wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za czas opieki nad dzieckiem).

Reasumując koszty wynagrodzeń zasadniczych, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki (np. prezenty świąteczne, karty typu multisport, prywatna opieka medyczna), nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona oraz składek sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. W odniesieniu do pracowników wykonujących wyłącznie prace badawczo-rozwojowe koszty te są w pełnej wysokości kosztami kwalifikowanymi. Natomiast w stosunku do pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe i inne należy zastosować stosowną proporcję, aby koszty te w odpowiedniej wysokości stanowiły koszty kwalifikowane. Do kosztów kwalifikowanych nie zalicza się składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych jak również kwot wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika (np. wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za czas opieki nad dzieckiem).

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że odpisy amortyzacyjne mogą zostać odliczone od postawy opodatkowania w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową pod warunkiem, że:

zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

nie dotyczą środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

środek trwały/wartość niematerialna i prawna, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Kosztem kwalifikowanym może być tym samym tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co więcej, specyfika odpisów amortyzacyjnych powoduje obowiązek uwzględniania także postanowień art. 22 ust. 8 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Tym samym, odpisy amortyzacyjne kwalifikujące się do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową powinny dotyczyć tych aktywów, które spełniają definicję środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, aktywa nie mogą zostać wymienione w negatywnym katalogu środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych niepodlegających amortyzacji, ujętym w art. 22c ww. ustawy.

Wnioskodawca wskazuje, że spółka ponosi koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi od sprzętu komputerowego i elektronicznego (zestawów komputerowych, urządzeń multimedialnych, zasilaczy, kart graficznych), narzędzi i wyposażenia biura (mebli, biurek, foteli, krzeseł), które wykorzystywane są przez pracowników wykonujących prace rozwojowe.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych zakupionych ww. środków trwałych w rozumieniu art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od ustalonej przez spółkę wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli były one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, jeżeli służyły one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 ustawy sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Równocześnie podkreślić należy, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Reasumując koszty nabycia środków trwałych w postaci odpisów amortyzacyjnych stanowią koszty kwalifikowane w takiej proporcji w jakiej są wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia − odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części − dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że:

ponoszone są koszty w związku z pracami rozwojowymi,

spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,

działalność nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

poniesione koszty nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku,

do kosztów ponoszonych w związku z pracami rozwojowymi jest prowadzone odrębna ewidencja,

koszty te będą wykazane w zeznaniu za rok podatkowy, w którym prace rozwojowe były realizowane z zachowaniem ustawowych limitów.

Powyższe oznacza, że spełnione są przesłanki do ulgi badawczo-rozwojowej.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

uznania za koszty kwalifikowane składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – jest nieprawidłowe;
uznania za koszty kwalifikowane wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika z powodu choroby czy opieki nad dzieckiem – jest nieprawidłowe;
w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że prowadzenie prac rozwojowych nie było przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem okoliczność ta stanowiła element stanu faktycznego.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i tylko do nich się odnoszą; w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym (stanu prawnego, w którym spółka komandytowa ma status spółki niebędącej osoba prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo opostępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin