2021.07.01 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0111-KDIB1-3.4010.137.2021.2.APO

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-3.4010.137.2021.2.APO
z 1 lipca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 marca 2021 r. (data wpływu do Organu 23 marca 2021 r.), uzupełnionym 31 maja 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

opisana działalność, prowadzona przez Spk, stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 UPDOP, i tym samym, czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi B+R, zgodnie z art. 18d ust. 1 UPDOP,
ponoszone przez Spk koszty wynagrodzeń pracowników opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a UPDOP, i czy w ramach tzw. ulgi B+R mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania (w odpowiedniej proporcji, wynikającej z prowadzonej ewidencji), ustalonej zgodnie z art. 18 UPDOP,
ponoszone przez Spk koszty składek z tytułu należności wskazanych pytaniu 2 powyżej, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – w części finansowanej przez Spk jako płatnika składek - opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP, i czy w ramach tzw. ulgi B+R mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 UPDOP,
dokonane przez Spk odpisy amortyzacyjne od sprzętu, w tym serwerów, opisanego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, który jest wykorzystywany w toku realizacji projektów (opracowywania oprogramowania), stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 UPDOP, i czy mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania (w odpowiedniej proporcji, wynikającej z prowadzonej ewidencji), ustalonej zgodnie z art. 18 UPDOP,
koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 2-5 UPDOP, tj. koszty nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego (np. drobny sprzęt wykorzystywany w działalności, subskrypcja narzędzi w Internecie), koszty nabycia materiałów (np. koszty książek/czasopism specjalistycznych), stanowią koszty kwalifikowane i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 UPDOP, w przypadku, gdy są ponoszone w celu realizacji ww. projektów

-jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 maja 2021 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.137.2021.1.APO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 31 maja 2021 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a UPDOP.

Od daty rozpoczęcia działalności Wnioskodawca tworzy oprogramowanie komputerowe, początkowo jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, później - od 2018 r. - w ramach (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spk”), w której Wnioskodawca jest komplementariuszem (ze względu na fakt, że ww. działalność oraz ponoszone w ramach działalności koszty są analogiczne, poniższy opis dotyczy obu ww. sytuacji).

Spk tworzy zindywidualizowane oprogramowanie komputerowe i sprzętowe zarówno według własnego pomysłu, jak również na rzecz podmiotów zlecających (dalej łącznie: „Zleceniodawca”). Zgodnie z wpisem w KRS przeważającą działalnością Spk jest działalność związana z oprogramowaniem (62.01.Z).

Spk zatrudnia przede wszystkim programistów oraz posiada własne wyposażenie informatyczne najnowszej generacji wraz z własną serwerownią. Efektem prac Wnioskodawcy jest stworzone oprogramowanie m. in. w postaci systemu, aplikacji czy platformy informatycznej.

Należy podkreślić, że Spk prowadzi prace, które można rozdzielić i przyporządkować do dwóch kategorii, tj. część prowadzonej działalności w zakresie tworzenia oprogramowania opiera się na samodzielnie opracowanych koncepcjach (produkty autorskie Spk) - zakres A, część natomiast stanowią projekty tworzone według wskazań, koncepcji i wymagań Zleceniodawcy - zakres B.

W zakresie prac nad oprogramowaniem Spk przeprowadza:

analizę wymagań biznesowych (zakres A),
analizę systemową (zakres A i B),
analizę techniczną (zakres A i B),
badania poprawności i wykonywalności zakresu przedstawionego przez Zleceniodawcę (zakres B) oraz
testowanie oraz wykrywanie błędów (zakres A i B),
doradztwo i oferowanie alternatywnych rozwiązań dla potrzeb Zleceniodawcy (zakres B).

Projekty realizowane przez Spk są prowadzone w myśl zasad: analizuj, projektuj, programuj, testuj, integruj i wdrażaj program komputerowy.

Rozwiązania wdrażane przez Spk są innowacyjne, a dotyczą: telematyki do sterowania i monitorowania urządzeń oraz pojazdów rozproszonych, sterowania ruchem drogowym, monitorowania hamulców w pojazdach szynowych, laserowego monitorowania zawartości zbiorników wielkogabarytowych, monitorowania i geopozycjonowania urządzeń, maszyn i pojazdów budowalnych, przekazywania informacji eksploatacyjnych w czasie rzeczywistym (serwisowanie oraz integracja w ramach zaawansowanych procesów automatyzacji produkcji) oraz tworzenia platform internetowych dla firm i instytucji państwowych ze szczególnym uwzględnieniem rozproszonych procesów przetwarzania danych.

Spk pracowała i pracuje nad następującymi projektami:

(…) - jest to system służący m.in. prowadzeniu monitoringu oraz zarządzaniu pracą urządzeń, które odpowiadają za sterowanie sygnalizacją świetlną oraz prowadzenie pomiarów ruchu na skrzyżowaniach w nadzorowanym obszarze. Umożliwia nadzorowanie, w czasie rzeczywistym, urządzeń sygnalizacji świetlanej, a także daje możliwość zmiany trybu pracy tej sygnalizacji. Jego atutem jest także możliwość zaplanowania, indywidualnie dla każdego skrzyżowania, haromonogramów sterowania. System także gromadzi statystyki, które pozwalają na dobranie odpowiedniego trybu, przy planowaniu konkretnych dni tygodnia i zdefiniowanych dni specjalnych. Budowa systemu umożliwia jego dalszą rozbudowę i ulepszanie;
(…) - to system dostarczający analizy i raporty z pracy urządzeń spiętych w sieć. Pozwala, dzięki innowacyjnym rozwiązaniom, na zwiększenie wydajności procesów, zoptymalizowanie produktywności, oszczędzenie kosztów oraz zdobycie znaczących pakietów informacji. Wysyła alerty w przypadku kradzieży, przemieszczania się lub niespodziewanego przyspieszenia pojazdu. CE-commander dopasowuje się do osobistych wymagań użytkowników, tak by otrzymywali tylko najważniejsze informacje. Aplikacja jest nadal rozwijana i poprawiane są jej funkcjonalności.
(…) - to platforma skierowana do szkół, rodziców uczniów oraz do dostawców artykułów szkolnych i podręczników. Umożliwia interakcję pomiędzy tymi trzema grupami użytkowników w obszarze zakupów, konkursów i programów lojalnościowych. (…) to projekt powstały z potrzeby działania, zaangażowanego w poprawę jakości polskiego systemu oświaty. Jest nowatorskim narzędziem, które dzięki zakupom dokonywane na platformie pozwala szkołom pozyskiwać dodatkowe fundusze na finansowanie rozwoju. Środki te pochodzą od dostawców, którzy przeznaczają część swojego zysku na potrzeby placówek oświatowych: remonty, zakup tablic interaktywnych, dofinansowanie stołówek i wszelkie inne użyteczne dla uczniów cele. (…) udostępnia obszerny katalog produktów i usług poszukiwanych przez uczniów, ich rodziców i placówki edukacyjne.
(…) to aplikacja, której główną funkcjonalnością jest umożliwienie przeprowadzenia kontroli jakości aparatów pomiarowych w laboratoriach medycznych. Zarejestrowani w aplikacji klienci (laboratoria) otrzymują dostęp do wykupionych przez siebie kont, na których za pomocą konfigurowalnych szablonów prowadzą kontrolę jakości posiadanych przez siebie aparatów. Laboratoria mogą generować wykresy i raporty odzwierciedlające wyniki badań pomiarowych. Aplikacja służy również zarejestrowanym w niej Dostawcom i Producentom w celu udostępniania posiadanych kont współpracującym laboratoriom oraz prowadzenia statystyk wyników powiązanych z kontami.
(…) to autorski program lojalnościowy dla średnich i dużych firm sprzedażowych. Platforma pozwala zarządzać klientami programu, nagrodami, promocjami oraz katalogami produktów. Zawiera także zestaw szablonów do komunikacji z klientami, personalizowane wiadomości na stronach internetowych programu, wiadomości SMS, ankiety, a także systemowe powiadomienia email (np. ostrzeżenia systemowe, informacje o niskim stanie magazynowym nagrody itp.). Aplikacja posiada także rozbudowany moduł raportowy na rzecz specjalistycznych analiz rynku i preferencji klientów.
(…) to autorski program podnoszenia wartości w zarządzaniu kapitałem ludzkim w przedsiębiorstwach dowolnej wielkości i struktury, motywowania zespołów poprzez gratyfikację pożądanych zachowań i aktywności. Wybór metod i mierników jest dowolny i może być dopasowany do wymogów i priorytetów danego przedsiębiorstwa. Jest narzędziem dla kadry kierowniczej do oceny zaangażowania i postawy pracowników w zespole. Posiadając faktyczne dane zbierane na bieżąco, aplikacja wspiera sprawiedliwe zarządzanie wynagrodzeniem i ma bezpośredni wpływ na motywację pracowników i ich przywiązanie do firmy.
(…) to autorski program tworzony obecnie specjalnie dla artystów, rękodzielników, fotografów, grafików i innych kreatywnych twórców do zarządzania i wyceniania swoimi dziełami. Aplikacja liczy czas i analizuje koszty pracy artysty i zużytego materiału, zbiera i podlicza koszty stałe i zmienne. Wylicza zyski i pokazuje aktualny bilans. Usprawnia proces narzucania marży i kalkulowania cen dla dowolnych projektów twórcy. Aplikacja pozwala na równoległą pracę nad dowolną liczbą zleceń, wprowadza porządek i systematykę w pracowni. Artysta może śledzić na bieżąco postęp prac w kalendarzu, a na osi czasu dokumentować aktualny status dzieła. Zarchiwizowane dane pozwalają na precyzyjne przygotowanie wycen dla nowych klientów. Będzie dostępna na platformie (…)(…).

Znaczną część projektów stanowią również projekty realizowane na zlecenie instytucji i urzędów państwowych (przykładowo: System Zarządzania Umowami, System Kontroli Zarządczej, System Obsługi Przesyłek, Analiza i Badanie Rynku).

Spk zamierza realizować kolejne tego typu innowacyjne projekty również w przyszłości.

W związku z tworzeniem oprogramowania Spk ponosi i będzie ponosiła koszty, które obejmują:

koszty wynagrodzeń podstawowych pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych, realizujących zindywidualizowane i innowacyjne projekty, w tym wynagrodzeń zasadniczych;
składki z tytułu należności wskazanych powyżej, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spk jako płatnika składek,
koszty odpisów amortyzacyjnych od sprzętu, w głównej mierze komputerowego, wykorzystywanego w toku realizacji projektów, a także od zakupionych przez Spk serwerów, które służą wyłącznie prowadzeniu prac wyżej opisanych,
koszty zakupu materiałów i surowców.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że:

pracownicy Spk, którzy są zaangażowani w realizację projektów, prowadzą ewidencję czasu pracy, która pozwala przypisać pracownika do projektu i określić czas przeznaczony na realizację tych zadań w stosunku do ogólnego czasu pracy pracownika w konkretnym miesiącu.

Wnioskodawca podkreśla, że:

nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
zamierza odliczyć w ramach ulgi koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 i ust. 3 UPDOP,
zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 pkt 3 UPDOP,
zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R za lata 2017 - 2020 oraz w okresie od 1 stycznia 2021 - 30 kwietnia 2021 r. (Spk podjęła decyzję o przedłużeniu obowiązywania starych przepisów w zakresie statusu Spk do 1 maja 2021 r.),
nie zamierza odliczyć w ramach ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodów osobowych, budowli, budynków i lokali stanowiących odrębną własność,
nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

W związku z tym, że od 2018 r. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, ulga z tytułu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w formie spółki komandytowej rozliczana będzie na podstawie art. 5 UPDOP (w części, która przypada na Wnioskodawcę, jako wspólnika Spk).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 31 maja 2021 r. (data wpływu do Organu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia) Wnioskodawca wskazał co następuje:

Spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest komplementariuszem (dalej: „Spk”) otrzymała w 2020 r. w związku z COVID (w ramach Tarcz Antykryzysowych) dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników. W tej części ponoszone przez Spółkę koszty nie zostaną rozpoznane jako koszty kwalifikowane.

Wydatki o których mowa w pytaniach oznaczonych we wniosku nr 2-5, nie zostały przez Wnioskodawcę odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Wnioskodawca ani Spk nie korzystał i nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spk nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Koszty, które Wnioskodawca odlicza/zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią/będą stanowiły dla Niego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponoszone przez Spk koszty wynagrodzeń podstawowych pracowników, w tym wynagrodzeń zasadniczych, stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od fizycznych.

Spk zatrudnia obecnie 1 osobę na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. umowy zlecenia. Wynagrodzenie z tytułu ww. umowy, stanowi należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potrzeby działalności Spk ponosi również inne koszty, m.in. koszty nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego (np. drobny sprzęt wykorzystywany w działalności, subskrypcja narzędzi w Internecie), koszty nabycia materiałów (np. koszty książek/czasopism specjalistycznych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy opisana powyżej działalność, prowadzona przez Spk, stanowi działalność badawczo- rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 UPDOP, i tym samym, czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi B+R, zgodnie z art. 18d ust. 1 UPDOP?
Jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1 będzie twierdząca, to czy ponoszone przez Spk koszty wynagrodzeń pracowników opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a UPDOP, i czy w ramach tzw. ulgi B+R mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania (w odpowiedniej proporcji, wynikającej z prowadzonej ewidencji), ustalonej zgodnie z art. 18 UPDOP?
Jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1 będzie twierdząca, to czy ponoszone przez Spk koszty składek z tytułu należności wskazanych pytaniu 2 powyżej, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – w części finansowanej przez Spk jako płatnika składek - opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP, i czy w ramach tzw. ulgi B+R mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 UPDOP?
Jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1 będzie twierdząca, to czy dokonane przez Spk odpisy amortyzacyjne od sprzętu, w tym serwerów, opisanego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, który jest wykorzystywany w toku realizacji projektów (opracowywania oprogramowania), stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 UPDOP, i czy mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania (w odpowiedniej proporcji, wynikającej z prowadzonej ewidencji), ustalonej zgodnie z art. 18 UPDOP?
Jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1 będzie twierdząca, to czy koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 2-5 UPDOP, tj. koszty nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego (np. drobny sprzęt wykorzystywany w działalności, subskrypcja narzędzi w Internecie), koszty nabycia materiałów (np. koszty książek/czasopism specjalistycznych), stanowią koszty kwalifikowane i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 UPDOP, w przypadku, gdy są ponoszone w celu realizacji ww. projektów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Opisana w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym działalność Spk spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 UPDOP, i tym samym Wnioskodawca uprawniony jest do skorzystania z tzw. ulgi B+R, zgodnie z art. 18d UPDOP.

Ad. 2)

Wydatki ponoszone na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a UPDOP, i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania (w odpowiedniej proporcji, wynikającej z prowadzonej ewidencji), ustalonej zgodnie z art. 18 UPDOP.

Ad. 3)

Ponoszone przez Spk koszty składek z tytułu należności wskazanych w pytaniu 2 powyżej, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – w części finansowanej przez Spk jako płatnika składek - opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a UPDOP, i w ramach tzw. ulgi B+R mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania (w odpowiedniej proporcji, wynikającej z prowadzonej ewidencji), ustalonej zgodnie z art. 18 UPDOP.

Ad. 4)

Dokonane odpisy amortyzacyjne od sprzętu, opisanego w stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym), który jest wykorzystywany w toku realizacji projektów (opracowywania oprogramowania), w tym serwerów, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 UPDOP, i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 UPDOP.

Ad. 5)

Koszty nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego (np. drobny sprzęt wykorzystywany w działalności, subskrypcja narzędzi w Internecie), koszty nabycia materiałów (np. koszty książek/czasopism specjalistycznych) stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

-Działalność badawczo-rozwojowa

Działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, zgodnie z art. 4a pkt 26 UPDOP.

Badaniami naukowymi są, jak wskazano w art. 4a pkt 27 UPDOP:

badania podstawowe, rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
badania aplikacyjne, rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Przez prace rozwojowe rozumie się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Prowadzone przez Spk prace bazują na indywidualnych, autorskich pomysłach, w przypadku zakresu B uwzględniając wymogi, czy też funkcjonalności projektowanego oprogramowania przekazane przez Zleceniodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, uznanie prowadzonych przez Spk działań za działalność badawczo- rozwojową uwarunkowane jest spełnieniem łącznie następujących kryteriów:

działalność stanowi działalność twórczą,
działalność podejmowana jest w sposób systematyczny,
celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,
działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,
działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W opinii Wnioskodawcy, realizowane przez Spk prace stanowią działalność badawczo- rozwojową, o której mowa powyżej, ponieważ:

-stanowią działalność twórczą:

Warto odnieść się do objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r., które dotyczą preferencyjnego opodatkowania dochodów pochodzących z prawa własności intelektualnej tj. IP Box (dalej jako: „Objaśnienia podatkowe”). Choć Objaśnienia podatkowe dotyczą innej ulgi podatkowej (IP Box), to warto zauważyć, że definicja działalności badawczo-rozwojowej jest wspólna zarówna dla ulgi IP Box, jak i dla ulgi na działalność badawczo-rozwojową, która przewidziana została w art. 18d ust. 1 UPDOP.

Podobne definicje funkcjonowały przed 1 października 2018 r. W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy (i uzasadnienie) są analogiczne dla obu stanów prawnych.

Za działalność twórczą, jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych, uznaje się działalność, której rezultat jest odpowiednio ustalony; ma charakter indywidualny, w związku z tym nie jest wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, ale kreatywnych procesów myślowych; oraz ma charakter oryginalny tzn. stanowi nowy twór, gdzie tę oryginalność należy rozpatrywać retrospektywnie (tzn. rezultat pracy nie jest twórczy, w sytuacji, w której istnieje identyczne, uprzednio stworzone już dzieło).

Spk prowadzi działalność, która niewątpliwie ma charakter twórczy. Należy podkreślić, że każdy z projektów (każdy program) jest tworzony z powodu zidentyfikowanych potrzeb rynku (nowatorskie rozwiązania z zakresu A) albo dla zindywidualizowanych potrzeb Zleceniodawcy (w zakresie B). To zaś powoduje, że konieczne jest sięganie po nowe, dotychczas niewykorzystywane rozwiązania, których zastosowanie pozwoli zrealizować dany projekt. W przypadku prac prowadzonych przez Spk w zakresie B, podejmowane działania bazują zazwyczaj na indywidualnych, autorskich pomysłach, uwzględniając ogólne wytyczne co do zastosowania, czy też funkcjonalności projektowanego oprogramowania przekazane przez Zleceniodawcę.

Przykładem innowacyjnego podejścia do realizacji projektu jest system (…), który służy monitorowaniu oraz zarządzaniu pracą urządzeń terenowych, które odpowiadają za sterowanie sygnalizacją świetlną. Projekt polegał na „przepisaniu” kompletnie od podstaw całego systemu sterowania ruchem drogowym, co potwierdza twórcze podejście do jego realizacji.

-działalność ta jest podejmowana w sposób systematyczny:

Spk prowadzi prace w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany (według ustalonego schematu działania). Jak wskazano w stanie faktycznym (winno być: oraz zdarzeniu przyszłym) Spk każdy z projektów realizuje w myśl zasad: analizuj, projektuj, programuj, testuj, integruj i wdrażaj program komputerowy. Zatem, cały proces, od momentu zgłoszenia projektu, aż do jego zakończenia jest szczegółowo zaplanowany.

-celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań:

Działalność Spk zwiększa zasoby wiedzy oraz wykorzystuje ją do tworzenia nowych zastosowań. Przykładowo, Dyrektor KIS w interpretacji z 4 lipca 2019 r. (znak: 0113-KDIPT2- 1.4011.243.2019.1.BO) uznał, że prace polegające na tworzeniu nowego oprogramowania spełniają przesłankę wykorzystywania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i w związku z tym mogą być uznane za prace rozwojowe. Dzięki coraz to nowym projektom, które są nakierowane na zaspokojenie wszelkich wymagań rynku albo Zleceniodawcy, Spk rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które są następnie wykorzystywane przy realizacji kolejnych projektów.

-działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług:

Spk, w prowadzonej działalności, w przeważającej części tworzy nowatorskie oprogramowanie komputerowe oraz sprzętowe, według wymagań wynikających z zapotrzebowania zidentyfikowanego na rynku (w stosunku do nowatorskich rozwiązań tworzonych w ramach zakresu A) albo określonych przez Zleceniodawcę (w ramach zakresu B). Wymagania dotyczą funkcjonalności m.in. systemowych czy technicznych. Wcześniej wspominany system (…) jest obecnie ulepszany, co również wpisuje się w powyższy wymóg definiujący działalność badawczo-rozwojową.

-działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń:

Prowadzone przez Spk prace nie mają charakteru rutynowego i nie stanowią okresowych zmian, bowiem są to nowe i kreatywne, innowacyjne koncepcje i rozwiązania.

Możliwość uznania działalności polegającej na tworzeniu zindywidualizowanego oprogramowania komputerowego i sprzętowego za działalność badawczo-rozwojową potwierdza stanowisko organów podatkowych wyrażane w interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w:

interpretacji z 4 marca 2021 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.527.2020.2.IM), w której Dyrektor KIS potwierdził stanowisko wnioskodawcy, iż świadczenie usług z zakresu tworzenia oprogramowania, w tym rozwijania i ulepszania platformy e-commerce oraz oferowanych na niej rozwiązań, stanowi działalność badawczo-rozwojową;
interpretacji z 11 lutego 2021 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.559.2020.2.IM), w której Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą i uznał, że prace polegające na opracowywaniu oraz dostarczaniu zaawansowanych rozwiązań informatycznych w formie systemów, programów bądź innych funkcji spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych;
interpretacji z 10 sierpnia 2020 r. (znak: 0113-KDIPT2-1.4011.488.2020.3.MAP), w której Dyrektor KIS przytoczył Objaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. i wskazał, że twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika i potwierdził, że podejmowana przez wnioskodawcę działalność, przejawiająca się m.in. w tworzeniu oprogramowania do oceny ryzyka, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej;
interpretacji z 11 grudnia 2019 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.430.2019.3.MBD), w której Dyrektor KIS potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że tworzenie i rozwój oprogramowania i usług dla biznesu, dedykowanych rozwiązań dla klientów korporacyjnych oraz integrowanych platform oprogramowania dla mediów (...) stanowi działalność badawczo-rozwojową;
interpretacji z 9 września 2019 r. (znak: 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG), w której Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy, że tworzenie nowego oprogramowania komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe B. i jej klientów stanowi działalność badawczo-rozwojową;
interpretacji z 15 kwietnia 2019 r. (znak: 0113-KDIPT2-3.4011.116.2019.2.RR), w której Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą i uznał, że prace polegające na tworzeniu nowoczesnego oprogramowania komputerowego stanowią działalność badawczo- rozwojową;
interpretacji z 7 stycznia 2019 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.428.2018.2.JS), w której Dyrektor KIS potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że projekty nakierowane na tworzenie nowych oraz ulepszonych produktów, w tym budowanie oprogramowania, jego nowych funkcjonalności oraz dostosowywanie produktów do potrzeb konkretnych klientów stanowią działalność badawczo-rozwojową.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, działalność prowadzona przez Spk (realizacja przedsięwzięć, takich jak przedstawione wcześniej przykładowe projekty) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 UPDOP, i tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi B+R, zgodnie z art. 18d ust. 1 ww. ustawy.

-Koszty wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami

Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, zgodnie z art. 18d ust. 1 UPDOP. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 UPDOP, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „UPDOF”), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Art. 18d ust. 2 pkt 1a UPDOP, stanowi z kolei, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a UPDOF, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF, obejmują „wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.

Z kolei, przez należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a UPDOF, rozumie się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia wypłacane pracownikom, zatrudnionym na umowę o pracę, stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Istotne z punktu widzenia zakwalifikowania kosztów wynagrodzeń pracowników do kosztów kwalifikowanych jest prowadzenie ewidencji czasu pracy, która umożliwia określenie czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu oraz określenie czasu przeznaczonego na konkretny projekt. Toteż pozwala na określenie kosztu wynagrodzenia, który przypada na czas pracy pracownika przeznaczony na realizację projektów z zakresu działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spk wydatki na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników, którzy realizują zadania związane z opisaną działalnością badawczo-rozwojową oraz koszty składek z tytułu należności wskazanych powyżej, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spk jako płatnika składek - stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a UPDOP, w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika danym miesiącu, i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy.

-Koszty odpisów amortyzacyjnych

Zgodnie z art. 18d ust. 3 UPDOP, kosztami kwalifikowanymi są dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (ŚT) oraz wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W związku z powyższym, dokonywane przez Spk odpisy amortyzacyjne od ŚT i WNiP wykorzystywanych i niezbędnych w toku realizacji projektów (tworzenia oprogramowania) stanowią koszt kwalifikowany, który może zostać rozliczony w ramach ulgi B+R. Warunek, który musi zostać spełniony, to wykorzystywanie ŚT i WNiP w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W przypadku sprzętu komputerowego, z którego korzystają zatrudnieni przez Spk informatycy, Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych zaliczy tę część odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada proporcji czasu pracy danego pracownika, poświęconego na działalność programistyczną, opisaną w stanie faktycznym (winni być: oraz zdarzeniu przyszłym).

W przypadku serwerów, które zostały przez Spk zakupione wyłącznie w celu prowadzenia projektów (tworzenia oprogramowania) Spk zamierza całość odpisów potraktować jako koszt kwalifikowany i rozliczyć w ramach ulgi B+R.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy, dokonywane przez Spk odpisy amortyzacyjne od ŚT i WNiP, które wykorzystywane są w toku realizacji projektów stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 UPDOP, i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy.

-Pozostałe koszty kwalifikowane

Spk ponosi i może ponosić również inne koszty kwalifikowane, wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 2-5 UPDOP, w tym koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością; koszty nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej; koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycia od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej; koszty odpłatnego korzystania z aparatury naukowo- badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 UPDOP; koszty nabycia usług wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 UPDOP, oraz koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego.

W związku z prowadzoną ewidencją, wszystkie wydatki związane z prowadzeniem opisanej działalności są przyporządkowane odpowiednio do każdego z projektów, co pozwala na określenie i wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych.

W świetle przepisów UPDOP, aby podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, spełnione muszą zostać następujące warunki:

podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;
koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu UPDOP;
koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-5 UPDOP;
ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu UPDOP, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach zadań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów;
jeżeli w roku podatkowym podatnik korzystał ze zwolnienia na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu;
w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b UPDOP, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;
podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;
kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w UPDOP;
koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spk wydatki wskazane powyżej, w zakresie prowadzonej działalności, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2-5 UPDOP, i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ww. ustawy.

-Rozliczenie ulgi badawczo-rozwojowej

W związku z tym, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spk, konieczne będzie rozliczenie ulgi z tytułu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w formie spółki komandytowej.

Spółka komandytowa jest transparentna podatkowo, a to oznacza, że dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, a skutki podatkowe są przypisywane odpowiednio jej wspólnikom. Należy zwrócić także uwagę, że sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej, jaką jest spółka komandytowa, zależy od statusu wspólnika. Zatem, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna to dochód z udziału w zysku w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie UPDOP.

Zgodnie z art. 5 UPDOP, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Podobne zasady stosuje się do kosztów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, art. 5 UPDOP, pozwala stosownie do ogólnej zasady przypisywania wspólnikom dochodów spółek osobowych zgodnie z posiadanymi udziałami ujmować również ulgi podatkowe. Zatem, prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej w formie spółki komandytowej, która uprawnia do skorzystania z tzw. ulgi B+R, przy zachowaniu wszystkich warunków opisanych w art. 18d UPDOP, pozwala Wnioskodawcy rozliczyć ww. ulgę, w proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku ustalonej w umowie spółki.

Powyższe stanowisko, dotyczące rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej przez wspólnika spółki osobowej zostało przykładowo potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2017 r. (znak: 2461-IBPB-1-3.4010.24.2017.1.TS).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on mógł rozliczać ulgę z tytułu działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej w formie spółki komandytowej, proporcjonalnie do ustalonego w umowie spółki Spk udziału w zysku (pod warunkiem, że zostaną spełnione wszystkie kryteria określone w art. 18d UPDOP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123; dalej: „ustawa zmieniająca”), w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl natomiast ust. 2 ww. art. 12 ustawy zmieniającej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zatem, należy wskazać, że zgodnie z ustawami o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2020 r. lub do dnia 30 kwietnia 2021 r. spółka komandytowa nie jest podatnikiem tych podatków, podatnikami tych podatków są jej wspólnicy z uwzględnieniem ich statusu.

Wnioskodawca wskazał, że Spk stanie się podatnikiem podatku dochodowego od dnia 1 maja 2021 r.

W myśl art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm., dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Stosownie do art. 4a pkt 26 updop, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w stanie prawnym obowiązujący do 30 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z 1 października 2018 r.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Na podstawie art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Ponadto, w myśl art. 18d ust. 6 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 29 czerwca 2018 r., podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Natomiast, od 30 czerwca 2018 r. ww. art. 18d ust. 6 updop, otrzymał brzmienie: podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl powyższego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty (art. 18e updop).

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, stosownie do art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,
w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1)

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 wskazać należy, że aby działalność spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop). Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności – badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że przedstawiona działalność Spk spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop, i tym samym Wnioskodawca uprawniony jest do skorzystania z tzw. ulgi B+R, zgodnie z art. 18d updop.

Ad. 2 i 3)

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy przedstawionych w pytaniach nr 2 i 3 jest kwestia ustalenia, czy ponoszone przez Spk koszty wynagrodzeń pracowników i składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – w części finansowanej przez Spk jako płatnika, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, i czy w ramach tzw. ulgi B+R mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania (w odpowiedniej proporcji, wynikającej z prowadzonej ewidencji), ustalonej zgodnie z art. 18 updop.

Odnosząc się do kwestii uznania wskazanych przez Wnioskodawcę kosztów wynagrodzeń pracowników za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, należy wskazać, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, koszty delegacji służbowych i diet, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).

Zatem, wydatki ponoszone przez Spk na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników oraz koszty składek z tytułu należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – w części finansowanej przez Spk jako płatnika składek, mogą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updop, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki ponoszone na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia wraz z kosztami składek z tytułu tych należności, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – w części finansowanej przez Spk jako płatnika składek – mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika danym miesiącu – jest prawidłowe.

Ad. 4)

Odnosząc się do treści pytania oznaczonego nr 4, w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, dokonane przez Spk odpisy amortyzacyjne od sprzętu, w tym serwerów, opisanego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, który jest wykorzystywany w toku realizacji projektów (opracowywania oprogramowania), stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 UPDOP, i czy mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania (w odpowiedniej proporcji, wynikającej z prowadzonej ewidencji), ustalonej zgodnie z art. 18 UPDOP.

Ad. 5)

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 5 dotyczą ustalenia, czy koszty nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego (np. drobny sprzęt wykorzystywany w działalności, subskrypcja narzędzi w Internecie), koszty nabycia materiałów (np. koszty książek/czasopism specjalistycznych), stanowią koszty kwalifikowane i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 updop, w przypadku, gdy są ponoszone w celu realizacji ww. projektów.

Jak wynika z treści cytowanego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Stosownie do art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, koszty kwalifikowane stanowi również nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Z cytowanego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 2a updop wynika, że aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny, uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki :

sprzęt nie stanowi środka trwałego,
zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego”, oraz
jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.

W ocenie tut. Organu, koszty nabycia książek i czasopism specjalistycznych oraz koszty subskrypcji narzędzi w Internecie, ponoszone przez Spk w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a także koszty nabycia sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 i 2a updop, i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

opisana działalność, prowadzona przez Spk, stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop, i tym samym, czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi B+R, zgodnie z art. 18d ust. 1 updop,
ponoszone przez Spk koszty wynagrodzeń pracowników opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a UPDOP, i czy w ramach tzw. ulgi B+R mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania (w odpowiedniej proporcji, wynikającej z prowadzonej ewidencji), ustalonej zgodnie z art. 18 updop,
ponoszone przez Spk koszty składek z tytułu należności wskazanych pytaniu 2 powyżej, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – w części finansowanej przez Spk jako płatnika składek - opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, i czy w ramach tzw. ulgi B+R mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 updop,
dokonane przez Spk odpisy amortyzacyjne od sprzętu, w tym serwerów, opisanego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, który jest wykorzystywany w toku realizacji projektów (opracowywania oprogramowania), stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, i czy mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania (w odpowiedniej proporcji, wynikającej z prowadzonej ewidencji), ustalonej zgodnie z art. 18 updop,
koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 2-5 updop, tj. koszty nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego (np. drobny sprzęt wykorzystywany w działalności, subskrypcja narzędzi w Internecie), koszty nabycia materiałów (np. koszty książek/czasopism specjalistycznych), stanowią koszty kwalifikowane i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 updop, w przypadku, gdy są ponoszone w celu realizacji ww. projektów

-jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego do 30 kwietnia 2021 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin