Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT2.4011.140.2021.1.MM
z 2 lipca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 26 stycznia 2017 r. Wnioskodawca otrzymał w formie darowizny mieszkanie, które zostało zbyte w 2019 r. za kwotę 650.000 zł. Uzyskane ze sprzedaży środki Wnioskodawca przeznaczył na zakup nieruchomości - działki numer … obszaru 6,4712 ha zabudowanej jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 250m2 oraz budynkiem inwentarskim (zwana dalej: nabytą nieruchomością) - akt notarialny z dnia 20 października 2020 r. Zbyta nieruchomość nie była używana przez Wnioskodawcę do jakiejkolwiek działalności gospodarczej ani nie była z taką działalnością związana, a tym samym nie była z takiej działalności wycofana. Zbycie nastąpiło w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Dla nabytej działki nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy, a w obowiązującym stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy, działka ta stanowi w części teren zabudowy zagrodowej i/lub mieszkaniowej jednorodzinnej, funkcja towarzysząca lub uzupełniająca - teren zabudowy usługowej, w części teren rolny o niższych klasach bonitacyjnych, dopuszcza się zabudowę związaną z produkcją rolniczą na podstawie przepisów odrębnych, a w części teren trwałych użytków zielonych, zadrzewień dolin rzecznych - lokalne korytarze ekologiczne. Dla przedmiotowej działki nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Ponadto działka ta: nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu sporządzonym na lata 2011 - 2020 oraz nie jest objęta decyzją o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach oraz nie stanowi gruntu pod śródlądowymi wodami stojącymi. Z wypisu gruntu wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej ww. działki wynika, że działka ta sklasyfikowana została w rejestrze gruntów w części o obszarze 0,3311 ha jako grunty rolne zabudowane (Br-RV), w części o obszarze 6,1401 ha jako grunty orne i pastwiska trwałe (RIVb, RV, RVI, PsVI). Za nabytą nieruchomość Wnioskodawca zapłacił kwotę 540.000 zł, która stanowi jego majątek osobisty i nabyta nieruchomość wchodzi do jego majątku osobistego. Zapłata za nabytą nieruchomość została dokonana w formie przelewu w październiku 2020 r. Akt notarialny nie zawiera wyodrębnionych wartości budynku mieszkalnego oraz gruntów. W powołanym powyżej akcie notarialnym wskazano ponadto, iż dom jednorodzinny jest rozbudowywany o piętro zgodnie z pozwoleniem na budowę, choć część rozbudowywana nie została na chwilę obecną zgłoszona do odbioru. Dla nabytego domu jednorodzinnego posadowionego na przedmiotowej działce, w dniu 26 marca 1970 r. wydana została decyzja o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego wg projektu typowego …. Następnie, decyzją z dnia 1 lipca 1985 r. nr … – zgodnie z planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy – udzielono pozwolenia na rozbudowę ww. budynku mieszkalnego.

W dniu 28 stycznia 2021 r. Wnioskodawca zameldował się i wraz z rodziną zamieszkał w nabytej nieruchomości. Dom ten jest uzbrojony w media, przypisany jest mu adres pocztowy i spełnia on w pełni (w rozumieniu funkcjonalności) cel mieszkaniowy.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy przychód (środki finansowe) uzyskany ze zbycia w 2019 r. nieruchomości (otrzymanej w drodze darowizny w 2017 r.) zostanie przeznaczony (wydatkowany) na zakup nieruchomości tj. działki nr …, na której znajduje się dom (budynek mieszkalny), Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania w trybie art. 21 ust. 1 pkt 131, w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tej części?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wnioskodawca podkreśla, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia. Uwzględniając powyższe Wnioskodawca stwierdza, że odpłatne zbycie przez niego nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie i stanowi źródło przychodu, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać: dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy - może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stosownie bowiem do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru: dochód zwolniony = D x (W / P) gdzie: D – dochód ze sprzedaży, W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z Konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, wynikającego z cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, uważa się – zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy, nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności gruntu. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Natomiast w myśl art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Przy czym należy podkreślić, że z punktu widzenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa majątkowego) na nabycie innej nieruchomości (prawa majątkowego) jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub części ceny nabywanej nieruchomości (prawa majątkowego). Powołane przepisy wiążą bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia z podatku określonego dochodu, nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie – co w przedmiotowej sprawie wystąpiło w październiku 2020 r.

Przy spełnieniu przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik będzie korzystał ze zwolnienia, po spełnieniu pozostałych ustawowych warunków określonych tym przepisem. Jednym z takich warunków jest wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na „własne cele mieszkaniowe”. Wnioskodawca wskazuje, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu (dochodu) na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Ponadto w omawianej sprawie istotne znaczenie dla możliwości skorzystania ze zwolnienia ma fakt, że nieruchomość, którą nabył Wnioskodawca jest zabudowana - jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym. Jak zostało wskazane wcześniej, aby skorzystać ze wskazanego powyżej zwolnienia, należy nabyć nieruchomość (budynek wraz z działką), na zakup której zostaną wydatkowane środki ze sprzedaży innej nieruchomości, czyli ma to być nabycie budynku mieszkalnego i nabycie gruntu związanego z tym budynkiem. Tym samym Wnioskodawca uważa, że środki przez niego uzyskane ze sprzedaży nieruchomości muszą bezwzględnie zostać wydatkowane na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. W niniejszej sprawie środki ze zbycia nieruchomości zostały przeznaczone na nabycie budynku mieszkalnego posadowionego na gruntach rolnych. Wykładnia art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na przyjęcie, że wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe stanowi kwota odpowiadająca wartości budynku mieszkalnego i wartości nabycia gruntu. W systemie prawa polskiego obowiązuje zasada superficies solo cedit. Budynki i urządzenia powiązane trwale z gruntem, drzewa i inne rośliny, jak również inne przedmioty trwale z gruntem związane stanowią jego części składowe - art. 47 Kodeksu cywilnego. Artykuł 48 Kodeksu cywilnego wyraźnie przewiduje możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2. Chodzi przede wszystkim o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1), jak też budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie użytkowanym przez rolnicze spółdzielnie produkcyjne (art. 272 § 1 i 2). Wyjątki od zasady wyrażonej w art. 48 są nieliczne, chodzi tu przede wszystkim o przepisy art. 235 § 1, art. 272 § 1 i 2 oraz art. 279 § 1 (E. Skowrońska-Bocian, M. Warciński [w:] Kodeks cywilny, t. 1, red. K. Pietrzykowski, 2018, kom. do art. 48 ).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, jaki grunt jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego, ani co oznacza zmiana przeznaczenia gruntu na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do odpowiednich przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Stosownie natomiast do treści art. 6 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do zagospodarowania terenu, do którego ma tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza to chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich. Gruntami pod budowę budynków mieszkalnych są przede wszystkim działki budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ilekroć w ustawie jest mowa o „działce budowlanej” - należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Charakter gruntu może zatem wynikać z przeznaczenia jakie zostało mu nadane w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy, która w sytuacji, gdy dla danego terenu nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu.

Podsumowując Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie, przychód uzyskany ze zbycia w 2019 r. nieruchomości (otrzymanej w drodze darowizny w 2017 r.), który zostanie przeznaczony (wydatkowany) na zakup nieruchomości - budynku mieszkalnego wraz z gruntem, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania w trybie art. 21 ust. 1 pkt 131, w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tej części tj. kwocie: 540.000 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 26 stycznia 2017 r. Wnioskodawca otrzymał w formie darowizny mieszkanie, które zostało zbyte w 2019 r. za kwotę 650.000 zł. Uzyskane ze sprzedaży środki Wnioskodawca przeznaczył na zakup nieruchomości działki numer … obszaru 6,4712 ha zabudowanej jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 250m2 oraz budynkiem inwentarskim (zwana dalej: nabytą nieruchomością) – akt notarialny z dnia 20 października 2020 r. Zbyta nieruchomość nie była używana przez Wnioskodawcę do jakiejkolwiek działalności gospodarczej ani nie była z taką działalnością związana, a tym samym nie była z takiej działalności wycofana. Zbycie nastąpiło w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Dla działki tej nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy, a w obowiązującym stadium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy, działka ta stanowi w części teren zabudowy zagrodowej i/lub mieszkaniowej jednorodzinnej, funkcja towarzysząca lub uzupełniająca - teren zabudowy usługowej, w części teren rolny o niższych klasach bonitacyjnych, dopuszcza się zabudowę związaną z produkcją rolniczą na podstawie przepisów odrębnych, a w części teren trwałych użytków zielonych, zadrzewień dolin rzecznych - lokalne korytarze ekologiczne. Dla przedmiotowej działki nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Ponadto działka ta: nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu sporządzonym na lata 2011 - 2020 oraz nie jest objęta decyzją o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach oraz nie stanowi gruntu pod śródlądowymi wodami stojącymi. Z wypisu gruntu wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej ww. działki wynika, że ww. działka sklasyfikowana została w rejestrze gruntów w części o obszarze 0,3311 ha jako grunty rolne zabudowane (Br-RV), w części o obszarze 6,1401 ha jako grunty orne i pastwiska trwałe (RIVb, RV, RVI, PsVI). Za nabytą nieruchomość Wnioskodawca zapłacił kwotę 540.000 zł, która stanowi jego majątek osobisty i nabyta nieruchomość wchodzi do jego majątku osobistego. Zapłata za nabytą nieruchomość została dokonana w formie przelewu w październiku 2020 r. Akt notarialny nie zawiera wyodrębnionych wartości budynku mieszkalnego oraz gruntów. W powołanym powyżej akcie notarialnym wskazano ponadto, iż dom jednorodzinny jest rozbudowywany o piętro zgodnie z pozwoleniem na budowę, choć część rozbudowywana nie została na chwilę obecną zgłoszona do odbioru. Dla nabytego domu jednorodzinnego posadowionego na przedmiotowej działce, w dniu 26 marca 1970 r. wydana została decyzja o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego wg projektu typowego …. Następnie decyzją z dnia 1 lipca 1985 r. nr … – zgodnie z planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy – udzielono pozwolenia na rozbudowę ww. budynku mieszkalnego.

W dniu 28 stycznia 2021 r. Wnioskodawca zameldował się i wraz z rodziną zamieszkał w nabytej nieruchomości. Dom ten jest uzbrojony w media, przypisany jest mu adres pocztowy i spełnia on w pełni w rozumieniu funkcjonalności cel mieszkaniowy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że sprzedaż lokalu mieszkalnego w 2019 r., który Wnioskodawca nabył w 2017 r. nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi zatem źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Na mocy art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na:

1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
   
2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
   
3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
   
4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
   
5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

• położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 25a przywołanej ustawy wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Stosownie do art. 21 ust. 26 ww. ustawy przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

− przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Podkreślić należy, że z zacytowanego powyżej art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że cele mieszkaniowe uprawniające do zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego obejmują m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym niewskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Nadto zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków na zakup nieruchomości, jest bowiem normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Przy tym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowej nieruchomości to w niej podatnik faktycznie powinien takie cele realizować.

Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z wydatkowaniem przychodu, a nie do nabycia budynku w znaczeniu przedmiotowym. Istotnym jest zatem, aby podatnik był w stanie racjonalnie udowodnić, że faktycznie zamieszka lub ma możliwość zamieszkania w nabytym budynku mieszkalnym.

Do celów mieszkaniowych – wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy – których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania z ww. zwolnienia ustawodawca nie zakwalifikował zatem ani nabycia gruntów stanowiących gospodarstwo rolne (w tym również gruntów rolnych związanych z budynkiem mieszkalnym), ani budynków niemieszkalnych (w tym inwentarskich). Zatem wydatki poniesione na te cele nie uprawniają do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, w sytuacji gdy Wnioskodawca wydatkował przychód ze sprzedaży mieszkania na zakup działki rolnej obszaru 6,4712 ha wraz budynkiem inwentarskim i jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym, w którym realizuje własne cele mieszkaniowe (wykorzystuje ten budynek na własne cele mieszkaniowe), to tylko wydatki poniesione na zakup tego budynku mieszkalnego może zakwalifikować do wydatków – o których mowa w 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uprawniających do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest bowiem, aby zakupiony budynek był budynkiem mieszkalnym i aby zaspokajał cele mieszkaniowe podatnika. Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (zakup budynku mieszkalnego) w osiągniętym z odpłatnego zbycia przychodzie.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przychód uzyskany ze zbycia w 2019 r. nieruchomości (otrzymanej w drodze darowizny w 2017 r.), który w kwocie 540.000 zł został przeznaczony (wydatkowany) na zakup nieruchomości - budynku mieszkalnego wraz z gruntem, uprawnia – w tej części – do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131, w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro w momencie zakupu przez Wnioskodawcę nieruchomości była ona już zabudowana (budynkiem mieszkalnym i inwentarskim), to – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – nie sposób jej również uznać za działkę pod budowę budynku mieszkalnego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.