2021.08.04 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-2.4011.443.2021.1.MM
z 4 sierpnia 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2021 r. (data wpływu 8 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

amortyzacji podatkowej lokalu mieszkalnego:
- jest prawidłowe – w odniesieniu do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej,
- jest nieprawidłowe – w odniesieniu do ustalenia wartości początkowej,
kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków ponoszonych po wprowadzeniu lokalu mieszkalnego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

amortyzacji podatkowej lokalu mieszkalnego,
kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków ponoszonych po wprowadzeniu lokalu mieszkalnego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca nabył w lipcu 2017 r. lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. 1994 Nr 85 poz. 388, z późn. zm.). Nabycie lokalu nastąpiło na rynku wtórnym. Lokal był użytkowany przed jego nabyciem przez Wnioskodawcę przez okres dłuższy niż 60 miesięcy. Pierwsza umowa ustanowienia odrębnej własności ww. lokalu i jego sprzedaży została zawarta w maju 2006 r.

Przy sporządzeniu aktu notarialnego przenoszącego własność ww. lokalu notariusz pobrał od Wnioskodawcy podatek od czynności cywilnoprawnych wg stawki 2% od ceny nabycia. Wnioskodawca uiścił również opłatę sądową za złożenie przez notariusza wniosku o dokonanie wpisu w księdze wieczystej prawa własności lokalu na rzecz Wnioskodawcy, jak również wynagrodzenie notariusza za złożenie ww. wniosku.

Część środków na zakup przedmiotowego lokalu pochodziła z kredytu bankowego, wypłaconego na podstawie umowy kredytowej zawartej z bankiem w lipcu 2017 r., z której wynika, że kredyt jest przeznaczony na nabycie przedmiotowego lokalu. Oprocentowanie (zmienne) kredytu zostało określone jako suma stawki referencyjnej WIBOR 3M oraz marży banku.

Zgodnie z umową kredytową, do całkowitego kosztu kredytu, oprócz kwoty kapitału i odsetek, zalicza się również:

koszt składki ubezpieczeniowej z tytułu umowy ubezpieczenia spłaty kredytu hipotecznego na wypadek utraty źródła dochodu, inwalidztwa w następstwie nieszczęśliwego wypadku i leczenia szpitalnego;
koszt ustanowienia hipoteki oraz koszt wpisu w księdze wieczystej informacji o planowanym wpisie wierzytelności, którą będzie zabezpieczać hipoteka;
koszt sporządzenia wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego;
suma składek z tytułu umów ubezpieczenia nieruchomości od ognia i innych zdarzeń losowych;
podatek od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki.

Obowiązek zapłaty składki ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczenia spłaty kredytu hipotecznego na wypadek utraty źródła dochodu, inwalidztwa w następstwie nieszczęśliwego wypadku i leczenia szpitalnego wynikał z odrębnej umowy zawartej z bankiem w tym samym dniu co umowa kredytu.

Zgodnie z umową kredytu, przed wypłatą kredytu Wnioskodawca był zobowiązany do zawarcia ww. umowy ubezpieczenia oraz jednorazowego zapłacenia całej składki ubezpieczeniowej. Umowa ubezpieczenia została zawarta w lipcu 2017 r. na okres 4 lat. Zawarcie ww. umowy było warunkiem obniżenia marży banku w całym okresie trwania umowy kredytu o 0,5 punktu procentowego. Jednocześnie odstąpienie lub wypowiedzenie ww. umowy przez Wnioskodawcę wiązałoby się z podwyższeniem marży banku o 0,5 punktu procentowego, tj. o ok. 27%. Składka ubezpieczeniowa z tytułu ubezpieczenia spłaty kredytu hipotecznego na wypadek utraty źródła dochodu, inwalidztwa w następstwie nieszczęśliwego wypadku i leczenia szpitalnego została określona jako 3,25% kwoty udzielonego kredytu. Zgodnie z umową kredytową, składka ubezpieczeniowa z tytułu umowy ubezpieczenia spłaty kredytu hipotecznego na wypadek utraty źródła dochodu, inwalidztwa w następstwie nieszczęśliwego wypadku i leczenia szpitalnego jest płatna jednorazowo za cały okres ochrony (4 lata) z góry, przy wypłacie pierwszej transzy kredytu. Stosownie do powyższego Wnioskodawca uiścił tę składkę w lipcu 2017 r.

Spłata kredytu następuje w ratach kapitałowo-odsetkowych annuitetowych, co oznacza, że na raty składa się zwiększająca się z biegiem czasu część kapitałowa i malejąca część odsetkowa. Przedmiotowy lokal nie jest środkiem trwałym wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej czy też prowadzenia działalności w zakresie wynajmu. Tym samym nie jest i według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy nigdy nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W okresie sierpień 2017 – grudzień 2019 Wnioskodawca wynajmował jeden z pokoi w lokalu, opodatkowując przychód z tego tytułu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%.

We wrześniu 2020 r., na zlecenie Wnioskodawcy, w lokalu zostały zamontowane rolety zewnętrzne, tworząc od tego momentu stały element konstrukcyjny lokalu, którego nie można odłączyć od lokalu bez uszkodzenia stolarki okiennej. Wnioskodawca jest w posiadaniu faktury dokumentującej zakup rolet wraz z montażem.

W drugiej połowie 2021 r. Wnioskodawca zamierza rozpocząć wynajmowanie przedmiotowego lokalu, a dochód z wynajmu opodatkowywać według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

Jednocześnie Wnioskodawca zamierza wprowadzić przedmiotowy lokal do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej lokalu, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia lokalu do ewidencji. Wnioskodawca zamierza zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów z wynajmu, stosując indywidualną stawkę amortyzacyjną, w wysokości mieszczącej się najprawdopodobniej w przedziale między 4% a 5% rocznie, a na pewno nie wyższej niż 10% rocznie.

Wnioskodawca będzie dokonywał miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. Miesięczny odpis amortyzacyjny będzie kalkulowany jako jedna dwunasta iloczynu wartości początkowej lokalu i rocznej stawki amortyzacyjnej. Wnioskodawca zamierza ustalić wartość początkową lokalu jako sumę następujących kwot:

ceny nabycia lokalu mieszkalnego wynikającej z aktu notarialnego;
podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez notariusza z tytułu zawarcia umowy przeniesienia własności lokalu;
opłaty sądowej za złożenie przez notariusza wniosku o dokonanie wpisu w księdze wieczystej prawa własności lokalu na rzecz Wnioskodawcy, jak również wynagrodzenia brutto (tj. z podatkiem od towarów i usług) notariusza za złożenie ww. wniosku;
kosztu sporządzenia wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego dla potrzeb zawarcia umowy kredytowej;
opłaty od wniosku o wpis w księdze wieczystej ograniczonego prawa rzeczowego w postaci hipoteki na rzecz banku;
podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki na lokalu na rzecz banku;
kosztu składki ubezpieczeniowej z tytułu umowy ubezpieczenia spłaty kredytu hipotecznego na wypadek utraty źródła dochodu, inwalidztwa w następstwie nieszczęśliwego wypadku i leczenia szpitalnego, zapłaconej jednorazowo przy wypłacie pierwszej transzy kredytu;
sumy odsetek od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup przedmiotowego lokalu, poniesionych do dnia wprowadzenia lokalu do ewidencji środków trwałych;
kosztu brutto (tj. wraz z podatkiem od towarów i usług) nabycia rolet zewnętrznych wraz z montażem.

W związku z wynajmem lokalu Wnioskodawca zamierza zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (oprócz odpisów amortyzacyjnych) m.in. następujące wydatki:

odsetki od kredytu hipotecznego, zapłacone po wprowadzeniu lokalu do ewidencji środków trwałych;
koszt składek z tytułu umowy ubezpieczenia lokalu od ognia i innych zdarzeń losowych, zapłaconych po wprowadzeniu lokalu do ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozpoznania w kosztach podatkowych wartości odpisów amortyzacyjnych naliczanych od ustalonej przez Wnioskodawcę wartości początkowej lokalu przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej, o której mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT?
Czy Wnioskodawca prawidłowo zamierza ustalić wartość początkową lokalu jako sumę następujących kwot:
1. ceny nabycia wynikającej z umowy przeniesienia własności lokalu sporządzonej w formie aktu notarialnego;
2. podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez notariusza z tytułu zawarcia umowy przeniesienia własności lokalu;
3. opłaty sądowej za złożenie przez notariusza wniosku o dokonanie wpisu w księdze wieczystej prawa własności lokalu na rzecz Wnioskodawcy, jak również wynagrodzenia brutto notariusza za złożenie ww. wniosku;
4. kosztu sporządzenia wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego dla potrzeb zawarcia umowy kredytowej;
5. opłaty od wniosku o wpis w księdze wieczystej ograniczonego prawa rzeczowego w postaci hipoteki na rzecz banku;
6. podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki na lokalu na rzecz banku;
7. kosztu składki ubezpieczeniowej z tytułu umowy ubezpieczenia spłaty kredytu hipotecznego na wypadek utraty źródła dochodu, inwalidztwa w następstwie nieszczęśliwego wypadku i leczenia szpitalnego, zapłaconej jednorazowo przy wypłacie pierwszej transzy kredytu;
8. sumy odsetek od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup przedmiotowego lokalu, zapłaconych do dnia wprowadzenia lokalu do ewidencji środków trwałych;
9. kosztu nabycia rolet zewnętrznych wraz z montażem?
Czy po wprowadzeniu lokalu do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów z wynajmu następujących wydatków:
1. odsetek od kredytu hipotecznego, zapłaconych po wprowadzeniu lokalu do ewidencji środków trwałych;
2. składek z tytułu umowy ubezpieczenia lokalu od ognia i innych zdarzeń losowych, zapłaconych po wprowadzeniu lokalu do ewidencji środków trwałych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozpoznania w kosztach podatkowych wartości odpisów amortyzacyjnych naliczonych od ustalonej przez Wnioskodawcę wartości początkowej lokalu przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej, o której mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wnioskodawca prawidłowo ustalił wartość początkową lokalu jako sumę następujących kwot:

ceny nabycia wynikającej z umowy przeniesienia własności lokalu sporządzonej w formie aktu notarialnego;
podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez notariusza z tytułu zawarcia umowy przeniesienia własności lokalu;
opłaty sądowej za złożenie przez notariusza wniosku o dokonanie wpisu w księdze wieczystej prawa własności lokalu na rzecz Wnioskodawcy, jak również wynagrodzenia brutto notariusza za złożenie ww. wniosku;
kosztu sporządzenia wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego dla potrzeb zawarcia umowy kredytowej;
opłaty od wniosku o wpis w księdze wieczystej ograniczonego prawa rzeczowego w postaci hipoteki na rzecz banku;
podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki na lokalu na rzecz banku;
kosztu składki ubezpieczeniowej z tytułu umowy ubezpieczenia spłaty kredytu hipotecznego na wypadek utraty źródła dochodu, inwalidztwa w następstwie nieszczęśliwego wypadku i leczenia szpitalnego, zapłaconej jednorazowo przy wypłacie pierwszej transzy kredytu;
sumy odsetek od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup przedmiotowego lokalu, zapłaconych do dnia wprowadzenia lokalu do ewidencji środków trwałych;
kosztu nabycia rolet zewnętrznych wraz z montażem.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Po wprowadzeniu lokalu do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów z wynajmu następujących wydatków:

odsetek od kredytu hipotecznego, zapłaconych po wprowadzeniu lokalu do ewidencji środków trwałych;
składek z tytułu umowy ubezpieczenia lokalu od ognia i innych zdarzeń losowych, zapłaconych po wprowadzeniu lokalu do ewidencji środków trwałych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o PIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
maszyny, urządzenia i środki transportu,
inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z przytoczonego przepisu wynika, że lokal będący odrębną własnością, oddany do używania na podstawie umowy najmu może podlegać amortyzacji jako środek trwały, niezależnie od tego, czy jest wynajmowany w ramach tzw. najmu prywatnego czy też w ramach działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o PIT, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 22i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji (wykazu) do końca tego roku podatkowego (art. 22h ust. 4 ustawy o PIT).

Co do zasady, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, o czym stanowi art. 22i ust. 1 ustawy o PIT.

Jednakże, zgodnie z art. 22j ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji:
1. 24 miesiące – gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25.000 zł,
2. 36 miesięcy – gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25.000 zł i nie przekracza 50.000 zł,
3. 60 miesięcy – w pozostałych przypadkach;
dla środków transportu, w tym samochodów osobowych – 30 miesięcy;
dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 – 10 lat, z wyjątkiem:
1. trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2. kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m³, domków kempingowych i budynków zastępczych – dla których okres amortyzacji – nie może być krótszy niż 3 lata;

Stosownie do art. 22j ust. 3 ustawy o PIT środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

używane – jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane przez podmiot inny niż podatnik co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
ulepszone – jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które – w rozumieniu ustawy – są używane przez określony okres czasu, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika. Ustalenie przez ustawodawcę minimalnego okresu amortyzacji środka trwałego na 10 lat oznacza, że maksymalna wysokość rocznej stawki amortyzacji może wynosić 10%.

Jednocześnie ustawodawca nie ustanawia minimalnej wysokości stawki amortyzacyjnej. W efekcie należy przyjąć, że Wnioskodawca może dla przedmiotowego lokalu przyjąć zarówno stawką maksymalną, tj. 10% rocznie, jak i stawkę niższą (np. 4-5% rocznie), ustaloną przez Wnioskodawcę. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy lokal, przed jego nabyciem przez Wnioskodawcę w lipcu 2017 r., był wykorzystywany przez podmiot inny niż Wnioskodawca (tj. przez poprzednich właścicieli) do celów mieszkalnych przez okres przekraczający 60 miesięcy, gdyż pierwsza umowa ustanowienia odrębnej własności ww. lokalu i jego sprzedaży została zawarta w maju 2006 r.

Mając powyższe na względzie, należy uznać, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozpoznania w kosztach podatkowych wartości odpisów amortyzacyjnych naliczonych od ustalonej przez Wnioskodawcę wartości początkowej lokalu przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej, o której mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się, w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia.

Stosownie do art. 22g ust. 3 ustawy o PIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, na wartość początkową lokalu w opisanym stanie faktycznym będzie się składać suma następujących kwot:

ceny nabycia wynikającej z umowy przeniesienia własności lokalu sporządzonej w formie aktu notarialnego;
podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez notariusza z tytułu zawarcia umowy przeniesienia własności lokalu;
opłaty sądowej za złożenie przez notariusza wniosku o dokonanie wpisu w księdze wieczystej prawa własności lokalu na rzecz Wnioskodawcy, jak również wynagrodzenia brutto notariusza za złożenie ww. wniosku;
kosztu sporządzenia wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego dla potrzeb zawarcia umowy kredytowej;
opłaty od wniosku o wpis w księdze wieczystej ograniczonego prawa rzeczowego w postaci hipoteki na rzecz banku;
podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki na lokalu na rzecz banku;
kosztu składki ubezpieczeniowej z tytułu umowy ubezpieczenia spłaty kredytu hipotecznego na wypadek utraty źródła dochodu, inwalidztwa w następstwie nieszczęśliwego wypadku i leczenia szpitalnego, zapłaconej jednorazowo przy wypłacie pierwszej transzy kredytu;
sumy odsetek od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup przedmiotowego lokalu, zapłaconych do dnia wprowadzenia lokalu do ewidencji środków trwałych;
kosztu nabycia rolet zewnętrznych wraz z montażem.

W opinii Wnioskodawcy wszystkie wymienione wydatki były niezbędne do nabycia własności przedmiotowego lokalu przez Wnioskodawcę i pozostają w bezpośrednim związku z nabyciem lokalu. Pomimo że wydatki te były ponoszone na podstawie różnych podstaw prawnych, to jednak w sensie ekonomicznym składają się na cenę nabycia lokalu, a tym samym wartość początkową lokalu, jaka powinna być przyjęta dla potrzeb amortyzacji przedmiotowego lokalu.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy po wprowadzeniu lokalu do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów z wynajmu m.in. następujących wydatków:

odsetek od kredytu hipotecznego, zapłaconych po wprowadzeniu lokalu do ewidencji środków trwałych;
składek z tytułu umowy ubezpieczenia lokalu od ognia i innych zdarzeń losowych, zapłaconych po wprowadzeniu lokalu do ewidencji środków trwałych.

W opinii Wnioskodawcy występuje bezpośredni związek między ponoszeniem przez Wnioskodawcę ww. kosztów a przychodami uzyskiwanymi z wynajmu lokalu. Przede wszystkim, nabycie lokalu i uzyskiwanie przychodów z jego wynajmu nie byłoby możliwe bez zaciągnięcia kredytu hipotecznego przez Wnioskodawcę. Zapłata odsetek stanowi zaś wynagrodzenie banku za udzielenie kredytu. Co więcej, kredyt nie zostałby Wnioskodawcy udzielony, gdyby Wnioskodawca nie zawarł umowy ubezpieczenia lokalu od ognia i innych zdarzeń losowych, dokonując cesji ewentualnych roszczeń z tego tytułu na bank. W efekcie, zarówno odsetki od kredytu hipotecznego, jak i płatne corocznie składki z tytułu umowy ubezpieczenia lokalu od ognia i innych zdarzeń losowych są związane z przychodami uzyskiwanymi z wynajmu i tym samym będą mogły być uznawane za koszty uzyskania przychodów w miesiącach, w których będą płacone przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie:

amortyzacji podatkowej lokalu mieszkalnego:
- jest prawidłowe – w odniesieniu do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej,
- jest nieprawidłowe – w odniesieniu do ustalenia wartości początkowej,

kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków ponoszonych po wprowadzeniu lokalu mieszkalnego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) – jednym ze źródeł przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm.): osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym (art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).

Jak stanowił art. 9 ust. 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Na mocy art. 9 ust. 4 omawianej ustawy również w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. – w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Zatem najem prywatny mógł być opodatkowany w roku 2017 w formie ryczałtu, o ile podatnik złożył pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej „ewidencją”, z zastrzeżeniem ust. 3.

Sposób prowadzenia tego wykazu określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 701 ze zm.).

I tak – zgodnie z § 14 ust. 1 tego rozporządzenia – wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zwany dalej „wykazem”, powinien zawierać co najmniej następujące dane:

liczbę porządkową;
datę nabycia;
datę przyjęcia do używania;
określenie dokumentu stwierdzającego nabycie;
określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;
symbol Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) wydanej na podstawie odrębnych przepisów;
wartość początkową;
stawkę amortyzacyjną;
zaktualizowaną wartość początkową;
datę likwidacji oraz przyczynę likwidacji albo datę zbycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne uważa się składniki majątkowe, o których mowa w art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym (§ 14 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 3 omawianego rozporządzenia: zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w wykazie najpóźniej w miesiącu przyjęcia ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia do wykazu uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym.

W tym miejscu należy zauważyć, że tylko podatnicy opodatkowujący dochody z najmu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych mają prawo do obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania. Prawa takiego są pozbawieni podatnicy osiągający przychody z najmu opodatkowani na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jednak nie zwalnia ich to z obowiązku prowadzenia wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w którym należy ująć wszystkie środki trwałe, określić ich wartość początkową, w tym zaktualizowaną wartość początkową, a także gromadzić wszystkie dowody dokumentujące poniesione wydatki na te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
musi być należycie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest najem, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzonym najmem, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów.

Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Ustawodawca przyjął jednocześnie zasadę, że wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Stąd, stosownie do art. 22 ust. 8 omawianej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych definicja środków trwałych została określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które – przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków – można uznać za środki trwałe, które podlegają amortyzacji, oraz w art. 22c tej ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, ale niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 i 2 tej ustawy: amortyzacji nie podlegają:

grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

– zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do treści art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 22f ust. 1 tej: ustawy podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych. Szczegółowe zasady ustalania wartości początkowej zawarte są w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 tej ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 omawianej ustawy: za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl powołanego przepisu – co do zasady – na prawidłowe ustalenie wartości początkowej środka trwałego będą miały wpływ kwota należna zbywcy, jak i wszelkie wydatki mające związek z jego przystosowaniem do stanu kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania.

Ponadto w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano następujące metody amortyzacji:

tzw. „amortyzację liniową”, zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym Załącznik nr 1 do ustawy podatkowej (art. 22i ust. 1 tej ustawy),
amortyzację przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych ustalonych indywidualnie (art. 22j tej ustawy),
tzw. „amortyzację metodą degresywną” (art. 22k ust. 1 tej ustawy),
amortyzację przy zastosowaniu tzw. metody „jednorazowego odpisu dla małych i rozpoczynających działalność podatników” (art. 22k ust. 7 tej ustawy),
jednorazowego odpisu nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji (art. 22k ust. 14 tej ustawy).

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 22h ust. 2 powołanej ustawy: podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Do podatnika należy wybór metody amortyzacji. Wyboru tego dokonuje dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzowania i ma obowiązek stosować wybraną metodę dla pełnego zamortyzowania tego składnika.

Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, o czym stanowi art. 22i ust. 1 ww. ustawy.

Standardowa stawka z Wykazu stawek amortyzacyjnych dla lokali mieszkalnych wynosi 1,5%.

Możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla budynków mieszkalnych przewiduje art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 22j ust. 1 pkt 3 cyt. wyżej ustawy: podatnicy z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4, niż 10 lat, z wyjątkiem:

trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m³, domków kempingowych i budynków zastępczych

– dla których okres amortyzacji – nie może być krótszy niż 3 lata.

Powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które – w rozumieniu ustawy – są albo używane albo ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonych przez podatnika.

Przy czym, w myśl art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

używane – jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane przez podmiot inny niż podatnik co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
ulepszone – jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W podanej definicji „używane” występują dwa istotne sformułowania: pojęcie „przed nabyciem”, które oznacza, że chodzi o przeniesienie własności oraz udowodnienie „wykorzystania”, z doprecyzowaniem przez kogo („podmiot inny niż podatnik”) lecz bez doprecyzowania, na jakie cele dany składnik majątku miał być wykorzystywany. Zgodnie ze słownikową definicją – przez pojęcie używania rozumie się wykorzystywanie, czyli używanie czegoś z korzyścią, pożytkiem (Słownik współczesny języka polskiego pod red. prof. dr hab. Bogusławy Dunaj wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 1296).

Zatem używanie środka trwałego musi nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika, co oznacza, że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela (właścicieli) przez wymagany okres 60 miesięcy.

Ponadto należy mieć na uwadze, że środkiem trwałym jest zarówno składnik majątku (np. lokal będący odrębną własnością) wykorzystywany w działalności gospodarczej, jak i oddany do używania np. na podstawie umowy najmu. Przepisy dotyczące metody indywidualnych stawek amortyzacyjnych nie uzależniają przy tym możliwości jej zastosowania od tego, czy składnik majątku jest wykorzystywany w działalności gospodarczej, czy oddany do używania na podstawie umowy najmu poza działalnością.

Zgodnie z art. 22n ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej, z zastrzeżeniem ust. 3, co najmniej:

liczbę porządkową;
datę nabycia;
datę przyjęcia do używania;
określenie dokumentu stwierdzającego nabycie;
określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;
symbol Klasyfikacji Środków Trwałych;
wartość początkową;
stawkę amortyzacyjną;
kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony;
zaktualizowaną wartość początkową;
zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych;
wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową;
datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia.

W myśl art. 22n ust. 5 tej ustawy: w razie zmiany formy opodatkowania podatnicy, zakładając ewidencję, o której mowa w ust. 2, uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego, podatku tonażowego lub zryczałtowanego podatku od wartości sprzedanej produkcji, o którym mowa w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Z przywołanego przepisu wynika, że w przypadku rezygnacji z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i przejścia na opodatkowanie dochodów na podstawie tzw. zasad ogólnych, odpisy amortyzacyjne za okres opodatkowania ryczałtem należy uwzględnić w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przy czym należy wskazać, że odpisy amortyzacyjne za okres opodatkowania ryczałtem, a więc przed przejściem na tzw. zasady ogólne, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zmiana formy opodatkowania po wprowadzeniu lokalu mieszkalnego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie ma wpływu na amortyzację tego lokalu. Zatem zmiana formy opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu nie może wpływać na wydłużenie okresu amortyzacji środka trwałego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył w lipcu 2017 r. lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość (dalej: Lokal). Nabycie Lokalu nastąpiło na rynku wtórnym. Lokal był użytkowany przed jego nabyciem przez Wnioskodawcę przez okres dłuższy niż 60 miesięcy. Pierwsza umowa ustanowienia odrębnej własności Lokalu i jego sprzedaży została zawarta w maju 2006 r. Część środków na zakup Lokalu pochodziła z kredytu bankowego. W okresie sierpień 2017 – grudzień 2019 Wnioskodawca wynajmował jeden z pokoi w Lokalu, opodatkowując przychód z tego tytułu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%. W drugiej połowie 2021 r. Wnioskodawca zamierza rozpocząć wynajmowanie Lokalu, a dochód z wynajmu opodatkowywać według skali podatkowej. Jednocześnie Wnioskodawca zamierza wprowadzić Lokal do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

Skoro przedmiotem amortyzacji jest Lokal oddany do używania na podstawie umowy najmu, który to Lokal był wykorzystywany przez poprzednich właścicieli przez okres co najmniej 60 miesięcy przed jego nabyciem przez Wnioskodawcę w lipcu 2017 r. (pierwsza umowa ustanowienia odrębnej własności Lokalu i jego sprzedaży została zawarta w maju 2006 r.), to Wnioskodawca może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną.

Na mocy art. 22j ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – Wnioskodawca przy jego amortyzacji może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat, uwzględniając odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Reasumując – Wnioskodawcy przy amortyzacji Lokalu będzie przysługiwało prawo do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej, o której mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

W związku z tym, że Wnioskodawca w okresie sierpień 2017 – grudzień 2019 wynajmował już jeden z pokoi w Lokalu, to – mimo faktu, że wybrał formę opodatkowania przychodów z tego tytułu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 8,5% – miał obowiązek w sierpniu 2017 r. założyć wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalić wartość początkową Lokalu i wpisać go do tego wykazu.

Odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane w wysokości ustalonej od wartości początkowej Lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni wynajmowanego pokoju do ogólnej powierzchni Lokalu.

Należy podkreślić, że obowiązujące przepisy nie pozostawiają podatnikowi dowolności w podjęciu decyzji, czy chce dany składnik majątku uznać za środek trwały i wprowadzić do wykazu. Jeżeli składnik spełnia kryteria środka trwałego, to automatycznie staje się tym środkiem trwałym, który (z wyjątkami przewidzianymi w przepisach, np. w § 14 ust. 5 ww. rozporządzenia) powinien zostać ujęty w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie ma znaczenia, że podatnik opodatkowany ryczałtem nie ustala kosztów uzyskania przychodów. Brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środka trwałego nie może być uzasadnieniem do nieujmowania środka trwałego w wykazie.

Uzasadnieniem tym nie może być również okoliczność, że podatnik korzysta z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a środek trwały ujmie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dopiero po zmianie zasad opodatkowania na takie, które umożliwią rozliczanie odpisów amortyzacyjnych w kosztach podatkowych. W takim przypadku nie można mówić o ujawnieniu środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 i art. 22n ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, podatnik – zakładając ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – powinien uwzględnić w niej odpisy przypadające za okres opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W pytaniu drugim Wnioskodawca wskazał w pkt a-h szczegółowe wydatki poniesione przez niego w związku z nabyciem Lokalu.

Jak wskazuje użycie w art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrotu „w szczególności”, nie jest to wyliczenie wyczerpujące – w razie poniesienia przez podatnika kosztów w tej regulacji wymienionych, a pozostających w związku z nabyciem środka trwałego, są one traktowane jako elementy ceny nabycia, która zgodnie z przywołanym już wcześniej art. 22g ust. 1 pkt 1 tej ustawy w razie odpłatnego nabycia środka trwałego określa jego wartość początkową.

Wnioskodawca w wartości początkowej Lokalu powinien zatem uwzględnić: kwotę należną zbywcy, czyli cenę nabycia wynikającą z umowy przeniesienia własności lokalu sporządzonej w formie aktu notarialnego, oraz pozostałe koszty związane z zakupem:

podatek od czynności cywilnoprawnych, pobrany przez notariusza z tytułu zawarcia umowy przeniesienia własności lokalu;
opłatę sądową za złożenie przez notariusza wniosku o dokonanie wpisu w księdze wieczystej prawa własności lokalu na rzecz Wnioskodawcy, jak również wynagrodzenie brutto notariusza za złożenie tego wniosku.

W wartości początkowej Wnioskodawca powinien również uwzględnić koszty kredytowania zakupu Lokalu, czyli:

koszt sporządzenia wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego dla potrzeb zawarcia umowy kredytowej;
opłatę od wniosku o wpis w księdze wieczystej ograniczonego prawa rzeczowego w postaci hipoteki na rzecz banku;
podatek od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki na lokalu na rzecz banku;
składkę ubezpieczeniową z tytułu umowy ubezpieczenia spłaty kredytu hipotecznego na wypadek utraty źródła dochodu, inwalidztwa w następstwie nieszczęśliwego wypadku i leczenia szpitalnego, zapłaconej jednorazowo przy wypłacie pierwszej transzy kredytu;
odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup przedmiotowego lokalu, naliczone do dnia przekazania Lokalu do używania, co miało miejsce w sierpniu 2017 r.

Wskazane wydatki pozostają bowiem z związku z nabyciem przez Wnioskodawcę Lokalu.

Wnioskodawca w pytaniu drugim podał jeszcze w pkt i koszt nabycia rolet zewnętrznych wraz z montażem, które Wnioskodawca poniósł we wrześniu 2020 r. Wydatki związane z roletami zostały zatem poniesione przez Wnioskodawcę w okresie, gdy Lokal (w tym także żaden z pokoi) nie był wynajmowany. To oznacza, że Wnioskodawca w tym okresie nie uzyskiwał przychodów z tytułu najmu. Skoro nie istniało źródło przychodów w postaci najmu Lokalu, to wydatki związane z tym Lokalem nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w tym przez odpisy amortyzacyjne.

Nie można zatem zaakceptować stanowiska Wnioskodawcy w części, w której wskazuje, że wydatki na nabycie i montaż opisanych rolet miałyby wchodzić w skład wartości początkowej Lokalu. Wydatki te Wnioskodawca poniósł bowiem 4 lata później w stosunku do momentu, kiedy powinien ustalić tę wartość początkową w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Tym samym, jak wynika z wcześniej już przywołanego art. 22n ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zmiana formy opodatkowania połączona z założeniem ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych skutkuje koniecznością uwzględnienia w tej ewidencji odpisów amortyzacyjnych przypadających za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego.

A zatem w przedstawionym opisie sprawy, w drugiej połowie 2021 r. (planowane przez Wnioskodawcę rozpoczęcie najmu Lokalu i opodatkowywania dochodów z tego tytułu według skali podatkowej) Wnioskodawca powinien założyć ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wpisać tam Lokal w tej samej wartości początkowej co w wykazie oraz uwzględnić amortyzację w wysokości ustalonej od wartości początkowej Lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni wynajmowanego pokoju do ogólnej powierzchni Lokalu za okres od sierpnia 2017 r. do grudnia 2019 r.

Dopiero kolejne odpisy amortyzacyjne od Lokalu – tym razem obliczane już w stosunku do całej jego powierzchni, skoro Lokal ma być w całości przedmiotem najmu – dokonywane począwszy od momentu przejścia przez Wnioskodawcę na opodatkowanie dochodu z wynajmu według skali podatkowej będą stanowić koszty uzyskania przychodów uzyskiwane z tytułu najmu.

Reasumując – Wnioskodawca był zobowiązany ustalić wartość początkową Lokalu na moment oddania jednego z pokoi znajdujących się w Lokalu w najem prywatny. Jednocześnie wydatki Wnioskodawcy dotyczące:

ceny nabycia wynikającej z umowy przeniesienia własności Lokalu sporządzonej w formie aktu notarialnego;
podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez notariusza z tytułu zawarcia umowy przeniesienia własności Lokalu;
opłaty sądowej za złożenie przez notariusza wniosku o dokonanie wpisu w księdze wieczystej prawa własności Lokalu na rzecz Wnioskodawcy, jak również wynagrodzenia brutto notariusza za złożenie tego wniosku;
sporządzenia wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego dla potrzeb zawarcia umowy kredytowej;
opłaty od wniosku o wpis w księdze wieczystej ograniczonego prawa rzeczowego w postaci hipoteki na rzecz banku;
podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki na Lokalu na rzecz banku;
kosztu składki ubezpieczeniowej z tytułu umowy ubezpieczenia spłaty kredytu hipotecznego na wypadek utraty źródła dochodu, inwalidztwa w następstwie nieszczęśliwego wypadku i leczenia szpitalnego, zapłaconej jednorazowo przy wypłacie pierwszej transzy kredytu;
sumy odsetek od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup Lokalu, naliczonych do dnia wprowadzenia lokalu do ewidencji środków trwałych (czyli do sierpnia 2017 r.)

stanowią o wartości początkowej Lokalu, od której Wnioskodawca był (za okres najmu opodatkowany ryczałtem) i będzie (za okres najmu opodatkowany wg zasad ogólnych) zobowiązany dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Jednak przy zaliczaniu tych odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych Wnioskodawca nie może uwzględnić tej wartości tych odpisów, które przypadają proporcjonalnie na wynajmowany w Lokalu pokój za okres, w którym najem był rozliczany przez Wnioskodawcę ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Jednocześnie koszt nabycia rolet zewnętrznych wraz z montażem nie będzie zwiększał tak określonej wartości początkowej.

Odpowiedź na pytanie nr 3.

Stosowanie do cytowanego wcześniej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzonym najmem, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z najmem, których celem jest osiągnięcie przychodów z tego źródła bądź zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 33 tej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Odsetki od kredytu mogą być zatem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami,
odsetki zostały zapłacone,
odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji.

W konsekwencji, aby prawidłowo rozliczyć koszty, oprócz konieczności wykazania związku zapłaconych odsetek od kredytu z osiąganym przychodem, istotny jest moment poniesienia wydatków związanych ze spłatą odsetek.

A zatem – od momentu gdy będzie znów istniało źródło przychodów najem – Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od kredytu hipotecznego, jak również składek ubezpieczenia uiszczonych od tego momentu.

Należy podkreślić, że za okres, gdy nie było najmu, wydatki takie nie mogły stanowić kosztów podatkowych.

Reasumując – Wnioskodawcy od momentu zgłoszenia opodatkowania najmu Lokalu wg zasad ogólnych będzie przysługiwało prawo do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów z wynajmu następujących wydatków:

zapłaconych odsetek od kredytu hipotecznego,
zapłaconych składek z tytułu umowy ubezpieczenia lokalu od ognia i innych zdarzeń losowych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin