Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
1462-IPPB2.4511.651.2016.2021.11.MG
z 8 lipca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 194 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1512/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 kwietnia 2021 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 16 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lub dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w drodze aportu oraz ustalenia dochodu w przypadku likwidacji spółki z o.o., której udziały nabyte w drodze aportu posiada Wnioskodawca – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lub dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w drodze aportu oraz ustalenia dochodu w przypadku likwidacji spółki z o.o., której udziały nabyte w drodze aportu posiada Wnioskodawca.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 15 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawczyni postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania znak 1462-IPPB2.4511.651.2016.3.MG, w związku z uzasadnionym przypuszczeniem, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione w analizowanym wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca na powyższe postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z 15 grudnia 2016 r. znak 1462-IPPB2.4511.651.2016.3.MG, wniósł pismem z 27 grudnia 2016 r. (data wpływu 30 grudnia 2016 r.) zażalenie.

W odpowiedzi na powyższe zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał w dniu 15 lutego 2017 r. dla Wnioskodawczyni postanowienie znak 1462-IPPB2.4511.651.2016.5.MG.MK utrzymujące w mocy postanowienie z 15 grudnia 2016 r. znak 1462-IPPB2.4511.651.2016.3.MG.

Wnioskodawca na powyższe postanowienie złożył skargę pismem z 15 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1511/17 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPB2.4511.632.2016.3.MM.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1512/17, Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną w dniu 28 czerwca 2018 r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 27 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2917/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 8 kwietnia 2018 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęło prawomocne orzeczenie Sądu z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1512/17, uchylające zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 15 grudni 2016 r. znak 1462-IPPB2.4511.651.2016.3.MG.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych zbycia lub dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w drodze aportu oraz ustalenia dochodu w przypadku likwidacji spółki z o.o., której udziały nabyte w drodze aportu posiada Wnioskodawczyni, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawczyni jest wspólnikiem w spółce komandytowej, w której posiada status komandytariusza (dalej „Spółka”). Komplementariuszem w Spółce jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Komplementariusz”). W przyszłości wspólnicy Spółki podejmą decyzję o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej w obecnej formie. W związku z tym, podjęta zostanie decyzja o rozwiązaniu Spółki bez przeprowadzenia formalnej likwidacji na mocy jednomyślnej uchwały wspólników (art. 67 ksh) (dalej jako „Likwidacja”). Na moment likwidacji w majątku Spółki znajdować się będą m.in. udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Udziały”). Część z Udziałów posiadanych przez Spółkę na moment Likwidacji stanowić będą udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny nie stanowiący przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej „Udziały za aport”), część zaś Udziałów stanowić będą udziały objęte w zamian za przedsiębiorstwo (dalej „Udziały za przedsiębiorstwo”). Udziały za aport i Udziały za przedsiębiorstwo zostaną nabyte w różnych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku Likwidacji Wnioskodawczyni otrzymać może Udziały za aport oraz Udziały za przedsiębiorstwo. Po przeprowadzeniu Likwidacji Spółki dojść może do zbycia Udziałów za aport na rzecz innego podmiotu lub zbycia Udziałów za aport na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu dobrowolnego umorzenia. Może się zdarzyć również, że w przypadku braku kontrahentów zainteresowanych nabyciem Udziałów, Wnioskodawczyni oraz inni udziałowcy podejmą decyzję o likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z właściwymi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, w której Wnioskodawczyni posiadać będzie Udziały za aport.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. W jakiej sposób Wnioskodawczyni powinna ustalić dochód w przypadku zbycia lub dobrowolnego umorzenia Udziałów za aport?
2. W jakiej wysokości Wnioskodawczyni powinna ustalić dochód w przypadku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której posiada Udziały za aport?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia lub dobrowolnego umorzenia Udziałów za aport Wnioskodawczyni obowiązana będzie do ustalenia dochodu w wysokości różnicy pomiędzy wysokością otrzymanego wynagrodzenia a wartością nominalną Udziałów za aport.

W przypadku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawczyni powinna ustalić dochód w wysokości różnicy pomiędzy majątkiem otrzymanym w wyniku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a wysokością wydatków poniesionych na nabycie Udziałów za aport. Dochód Wnioskodawcy stanowić będzie różnica pomiędzy wartością otrzymanych udziałów a wartością nominalną posiadanych udziałów.

Ad. 1

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a Ustawy o PIT „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych”. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT „Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14” .

Zgodnie z powołanym przepisem podstawą opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również w związku z dobrowolnym ich umorzeniem jest dochód ustalony w wysokości różnicy pomiędzy wartością uzyskanego z ich sprzedaży przychodu, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w zależności od sposobu ich nabycia lub objęcia.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy o PIT „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej”.

Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny podatnik uprawniony jest do rozpoznania na moment zbycia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów.

W art. 24 ust. 3d Ustawy o PIT ustawodawca wprowadził zasadę kontynuacji rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji lub wystąpienia ze spółki osobowej.

Zgodnie z powołanym przepisem „Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.”.

W konsekwencji w przypadku zbycia innemu kontrahentowi Udziałów za aport lub zbycia w celu dobrowolnego umorzenia Udziałów za aport Wnioskodawca będzie obowiązany do ustalenia dochodu na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT w wysokości różnicy pomiędzy uzyskanym przychodem ze zbycia Udziałów za aport a ich wartością nominalną.

Ad. 2

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT: „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b”.

Na gruncie powołanego art. ustawodawca nie zdecydował się jednak na zdefiniowanie terminu „przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”. Przedmiotowe pojęcie zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 Ustawy o PIT: „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki”. Zgodnie z powołanym przepisem dochodem podatnika jest wartość majątku, bez względu na jej formę, otrzymana w związku z likwidacją spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na gruncie Ustawy o PIT opodatkowaniu nie podlega jednak cała wartość otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, a jedynie nadwyżka wartości otrzymanego majątku przewyższająca koszty nabycia lub objęcia udziałów/akcji. Powyższa norma prawna wynika z wykładni art. 24 ust. 5 Ustawy o PIT w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy o PIT „Wolne od podatku dochodowego są wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej”.

Zgodnie z powołanym przepisem wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych jest ta wartość majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów. W konsekwencji na moment otrzymania majątku zwolniona z opodatkowania jest wartość otrzymanego majątku odpowiadająca kosztom nabycia lub objęcia udziałów w spółce. Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów zostały ustalone w art. 22 ust. 1f Ustawy o PIT.

Zgodnie z powołanym przepisem „1f. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust.”.

W konsekwencji ustawodawca uzależnił określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w zależności od sposobu nabycia udziałów. W przypadku zatem, gdy objęcie udziałów nastąpiło w wyniku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci składnika niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów. W art. 24 ust. 3d Ustawy o PIT ustawodawca wprowadził zasadę kontynuacji rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji lub wystąpienia ze spółki osobowej. Zgodnie z powołanym przepisem „Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.”

W konsekwencji w przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych na moment likwidacji lub wystąpienia ze spółki osobowej podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na nabycie wskazanych składników majątkowych niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Przenosząc rozważania na grunt przedmiotowego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni w przypadku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której posiadać będzie Udziały za aport obowiązana jest do ustalenia dochodów w wysokości różnicy pomiędzy wartością otrzymanego majątku a kosztem uzyskania przychodów stanowiącym koszt nabycia lub objęcia udziałów. Z uwagi na fakt, że Spółka nabędzie Udziały za aport w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów w przypadku przedmiotowych udziałów jest ich wartość nominalna zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy o PIT. W konsekwencji Wnioskodawczyni w przypadku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której posiadać będzie Udziały za aport, uprawniony będzie do rozpoznania dochodu w wysokości różnicy pomiędzy wartością majątku otrzymaną w wyniku likwidacji spółki a wartością nominalną Udziałów za aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, tj. w dniu 15 grudnia 2016 r., ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1512/17.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 § 1 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie pamiętać należy, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Umorzenie może być przeprowadzone:

1. za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;
2. bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;
3. w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Należy podkreślić, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Natomiast na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umorzenie dobrowolne udziałów traktowane jest jak odpłatne zbycie tych udziałów.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Natomiast stosownie do art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1. spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2. spółkę kapitałową w organizacji,
3. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną - w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1. pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,
2. otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki
   

- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Dla prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych przez Wnioskodawczynię w wyniku rozwiązania spółki komandytowej konieczne jest właściwe zakwalifikowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego źródła przychodu.

Jak stanowi przepis art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1. wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2. wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki komandytowej, w której posiada status komandytariusza. Komplementariuszem w spółce jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnicy planują zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej w obecnej formie, w związku z czym podjęta zostanie decyzja o rozwiązaniu spółki bez przeprowadzenia formalnej likwidacji, na mocy jednomyślnej uchwały wspólników. Na moment likwidacji w majątku spółki znajdować się będą m.in. udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, z których część będzie objęta za wkład niepieniężny nie stanowiący przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (udziały za aport) oraz część objęta w zamian za przedsiębiorstwo (udziały za przedsiębiorstwo). Udziały za aport i udziały za przedsiębiorstwo zostaną nabyte w różnych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku likwidacji Wnioskodawczyni otrzyma udziały za aport oraz udziały za przedsiębiorstwo. Po przeprowadzeniu likwidacji spółki dojdzie do zbycia udziałów za aport na rzecz innego podmiotu lub zbycia udziałów za aport na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu dobrowolnego umorzenia. Niewykluczone, że w przypadku braku kontrahentów zainteresowanych nabyciem udziałów, Wnioskodawczyni oraz inni udziałowcy podejmą decyzję o likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym, odnosząc się w pierwszej kolejności do stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania Nr 1, dotyczącego sposobu ustalenia dochodu w przypadku zbycia lub dobrowolnego umorzenia udziałów za aport, stwierdzić należy, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (umorzenia dobrowolnego udziałów) otrzymanych przez Wnioskodawczynię z tytułu likwidacji spółki komandytowej, które to udziały zostały wniesione jako wkład niepieniężny do spółki w ramach aportu nie stanowiącego przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (udziały za aport), Wnioskodawczyni osiągnie przychód z pozarolniczej działalność gospodarczej. Z treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że przychody z odpłatnego zbycia wszystkich składników majątku, pozostałych na dzień rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli zbycie to następuje przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia, stanowią przychód z tej działalności gospodarczej.

Bez znaczenia pozostaje przy tym, czy zlikwidowana spółka osobowa (komandytowa) prowadziła działalność polegającą na obrocie akcjami czy udziałami w spółkach mających osobowość prawną.

Z przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem jednoznacznie, że obejmuje on swoim zakresem sytuację odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (czyli m.in. spółki komandytowej) lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Wobec zatem istnienia regulacji art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, brak jest podstaw do kwalifikacji przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zatem do zdarzenia przyszłego wyraźnie odnosi się art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w omawianej sprawie nie będzie miał zastosowania powołany przez Wnioskodawcę art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w wyniku likwidacji tej spółki, zastosowanie znajdzie cytowany powyżej art. 24 ust. 3d w związku z art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powołanego art. 24 ust. 3d w związku z art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wynika, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki, koszt uzyskania przychodu należy ustalić według wartości poniesionych wydatków na nabycie, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Zatem, w niniejszej sprawie, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów nabytych w drodze aportu przez spółkę komandytową, a otrzymanych przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji tej spółki, będzie wartość poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Reasumując, w świetle przywołanych przepisów stwierdzić należy, że ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez byłego wspólnika spółki komandytowej udziałów w spółkach z ograniczona odpowiedzialnością, otrzymanych w związku z likwidacją spółki komandytowej, wniesionych uprzednio aportem do tej spółki, koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z cytowanym art. 24 ust. 3d w związku z art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytanie Nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc w następnej kolejności do oceny stanowiska Wnioskodawczyni odnośnie pytania Nr 2 dotyczącego ustalenie w jakiej wysokości Wnioskodawczyni powinna ustalić dochód w przypadku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której posiada udziały za aport, należy stwierdzić:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w przypadku świadczeń w naturze przychodem jest ich wartość wyrażona w pieniądzu. W myśl bowiem przepisu art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Jak stanowi art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami cytowanej powyżej ustawy Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 272 ustawy Kodeks spółek handlowych, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Stosownie do treści art. 286 § 1 Kodeksu spółek handlowych, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku (art. 286 § 2 i 3 ww. ustawy).

Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki. Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki w zależności od tego czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Przy czym, dyspozycją tego przepisu objęta jest równowartość faktycznie poniesionych przez podatnika, który otrzymuje przysporzenie, wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji). Natomiast w przypadku, gdy udziałowiec nie poniósł wydatków na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji), nie ma podstaw do zastosowania omawianego wyżej zwolnienia. Sytuacja taka ma miejsce m.in. gdy udziały w spółce kapitałowej zostały nabyte w drodze darowizny lub spadku.

W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki kapitałowej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów w spółce kapitałowej.

Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów, których wartość jest zwolniona z podatku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód do opodatkowania nie wystąpi w sytuacji przekazania w związku z likwidacją spółki majątku o wartości równej lub mniejszej niż koszt nabycia lub objęcia udziałów.

Zatem, zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej, pobiera się od wartości majątku otrzymanego w wyniku likwidacji (przychodu z likwidacji) określonego na podstawie cen rynkowych, pomniejszonego o poniesione wydatki na nabycie udziałów (akcji), tj. wartość wydatków na nabycie lub objęcie udziałów poniesionych przez wspólnika spółki komandytowej, który wniósł udziały w spółce z o.o. w drodze aportu do spółki komandytowej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie pytania Nr 2, zgodnie z którym ponieważ Spółka nabędzie udziały za aport w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów w przypadku przedmiotowych udziałów jest ich wartość nominalna zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego Wnioskodawczyni w przypadku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której posiadać będzie Udziały za aport, uprawniona będzie do rozpoznania dochodu w wysokości różnicy pomiędzy wartością majątku otrzymaną w wyniku likwidacji spółki a wartością nominalną Udziałów za aport, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

• z zastosowaniem art. 119a;
  

• w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
  

• z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
  
  
  

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.