Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDWB.4011.104.2021.2.MJ
z 10 sierpnia 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 czerwca 2021 r. (który w tym samym dniu wpłynął za pośrednictwem e-PUAP), uzupełnionym 19 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2021 r. do tutejszego Organu wpłynął za pośrednictwem e-PUAP wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 lipca 2021 r., Znak: 0111-KDWB.4011.104.2021.1.MJ wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 19 lipca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

I. Podstawowe dane przedsiębiorcy.

Wnioskodawca od 20 marca 2020 roku prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą prowadzoną pod adresem …, zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP … oraz REGON … pod kodem PKD 62.01.Z. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387). Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402). Wnioskodawca w związku z prowadzeniem jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jako formę opodatkowania Wnioskodawca wybrał opodatkowanie liniowe stawką 19%.

II. Profil działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w okresie od stycznia 2021 do dnia dzisiejszego współpracuje z firmą X (dalej: Kontrahent/Firma) – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą … o numerze ... Usługa dla Firmy obejmuje usługi w zakresie tworzenia, rozwijania i dostarczania oprogramowania, projektowania, tworzenia i modyfikowania architektury oprogramowania oraz analizy możliwości oprogramowania. Realizując usługi dla Kontrahenta Wnioskodawca może wykonywać je w dowolnym miejscu oraz dowolnym czasie, również zdalnie, przy dochowaniu terminów wyznaczonych przez Kontrahenta na zrealizowanie określonych usług. Wnioskodawca nie jest związany sztywnymi godzinami pracy i może ją wykonywać według ustalonego przez siebie planu. Zakres odpowiedzialności oraz obowiązków Wnioskodawcy wobec Kontrahenta wynika z zawartego kontraktu między stronami. Jeżeli wskutek działań Wnioskodawcy naruszających warunki umowy z Kontrahentem wystąpią roszczenia osób trzecich w zakresie naruszeń ich praw własności intelektualnej Wnioskodawca ma obowiązek przyjąć na siebie wszelką odpowiedzialność za te naruszenia. Oprócz odpowiedzialności w zakresie korzystania z praw intelektualnych Wnioskodawca jest zobowiązany do pokrycia wszelkich kosztów, które poniósł Kontrahent, aby zaspokoić roszczenia osób trzecich wynikających z niedotrzymania warunków kontraktu przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca ponosi pełne ryzyko gospodarcze, ponieważ prowadząc działalność jest uzależniony od zmienności otoczenia bliższego i dalszego, szczególnie rozwiązań technologicznych wykazujących się dużą zmiennością i mających realny wpływ na zapotrzebowanie rynku. Można więc jednoznacznie stwierdzić, że w okresie od 20 marca 2020 r. do dnia dzisiejszego przez Wnioskodawcę niezaprzeczalnie była i jest prowadzona działalność gospodarcza w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców (Dz. U. 2018 poz. 646 ze zm.) bez naruszeń warunków zawartych w art. 5b Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 Nr 80 poz. 350 ze zm., dalej: ustawa o PIT). Obowiązki Wnioskodawcy wobec Kontrahenta będące częścią świadczonych przez Niego usług nie przyczyniające się do wytworzenia, ulepszenia lub rozwinięcia Oprogramowania lub jego części nie są przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. Są to obowiązki wynikające z umowy związane z dopełnieniem czynności formalnych, takie jak przygotowywanie raportów i dokumentacji, spotkania organizacyjne z innymi zespołami, wsparcie mniej doświadczonych programistów.

III. Charakterystyka prac programistycznych.

Wnioskodawca współpracując z Kontrahentem współtworzy nową wersję platformy analitycznej dedykowanej dla branż ... Zadaniem Wnioskodawcy jest budowa nowej i rozwijanie istniejącej funkcjonalności poprzez tworzenie implementacji (dalej: Oprogramowanie) dla platformy L. (dalej: Aplikacja) oraz wyszukiwanie nowych rozwiązań programistycznych dla platformy w zakresie mapowania i pokazywania niezbędnych informacji w zakresie ... W Aplikacji jest możliwa wizualizacja … na mapie i analiza techniczna obecnego i przyszłego ... Wnioskodawca pracuje również nad modelami pozwalającymi przewidzieć dochody firm z branży … na podstawie … i innych kosztów, jakie ponosi firma korzystająca z Aplikacji. Wnioskodawca bierze udział w następujących projektach:

1. L1 – mapa … w (…), analiza …,
2. L2 – planowanie przyszłego …,
3. L3 – analiza ekonomiczna i wskaźnikowa dla (…) firm ...
   
   

Prace programistyczne są wykonywane w zespołach projektowych, w których oprócz Wnioskodawcy pracują inni członkowie zespołu. Product Owner tworzy nowe wymagania zmian albo nowej funkcjonalności na podstawie wymagań klientów; określa również termin, do którego praca ma zostać wykonana. Senior Deweloperzy (w tym Wnioskodawca) analizują wymagania, przeprowadzają testy i sprawdzają, czy implementacja jest możliwa. Praca jest rozdzielana pomiędzy poszczególnych deweloperów, którzy kierują konkretnymi zadaniami związanymi z implementacją. Postęp zadania jest śledzony w dedykowanym oprogramowaniu do zarządzania projektami. Za pomocą tego narzędzia Wnioskodawca może wyszukać wszystkie zadania, nad których wykonaniem pracował. Zespół projektowy korzysta z systemu kontroli wersji, która śledzi wszelkie zmiany w kodzie źródłowym Aplikacji, w tym dane autora konkretnej zmiany. Pisząc kod do Aplikacji Wnioskodawca modyfikuje ją w celu dodania nowych funkcjonalności. Kod stworzony przez Wnioskodawcę współpracuje z kodem napisanym wcześniej, zawartym w poprzednich wersjach Aplikacji i stworzonym nie tylko przez Wnioskodawcę, ale i przez pozostałych członków zespołu programistycznego. Nieczęsto kod stworzony przez Wnioskodawcę sam w sobie stanowi zamkniętą całość – jest to raczej część oprogramowania, którego zadaniem jest rozwinięcie Aplikacji, nad którą pracuje cały zespół, o nowe funkcjonalności. Niekiedy Wnioskodawca w ramach rozwijania Aplikacji tworzy mały program działający całkiem niezależnie, jednak sytuacja ta zdarza się rzadko. Głównym zadaniem Wnioskodawcy w projektach jest wdrażanie nowych rozwiązań do Aplikacji poprzez tworzenie i implementację Oprogramowania. Osoba na stanowisku Product Owner prezentuje jedynie pomysł na rozwinięcie Aplikacji, zaś zadaniem Wnioskodawcy oraz innych deweloperów jest wdrożenie tych pomysłów poprzez tworzenie oprogramowania. Aby zbudować daną funkcjonalność Wnioskodawca musi przeanalizować problem, przeprowadzić testy i sprawdzić, czy implementacja danego rozwiązania jest możliwa. Eksperymenty i testy Wnioskodawcy są często podstawą do wprowadzenia nowych funkcjonalności. Analizując proces tworzenia oprogramowania przez Wnioskodawcę można z całą pewnością stwierdzić, że Wnioskodawca opracowuje nowe koncepcje, narzędzia oraz rozwiązania. Oprogramowanie stworzone przez Wnioskodawcę jest wynikiem określonych procesów myślowych wymagających od twórcy kreatywnego podejścia do rozwiązania konkretnych problemów, które nie mogłyby zostać rozwiązane przy mechanicznym, rutynowym działaniu. Skutkiem twórczych działań Wnioskodawcy jest kod, który jest tworem ustalonym, przechowywanym w repozytorium G… Wnioskodawcy oraz zespołów, z którymi współpracuje. W procesie tworzenia oprogramowania Wnioskodawca musi przeprowadzić pewne rutynowe operacje niemające twórczego charakteru, ale niezbędne, aby Oprogramowanie powstało. Są to aktualizacje zależnych bibliotek, zmiany w konfiguracji, zarządzanie automatyzacją CI/CD. Wnioskodawca w skali miesiąca poświęca niewielką część swojego czasu pracy na przeprowadzenie tych operacji.

Wnioskodawca w swojej działalności wykorzystuje wcześniej zdobytą wiedzę w zakresie programowania, aby przy jej zastosowaniu współtworzyć i rozwijać Aplikację, która pozwala swoim użytkownikom na przeanalizowanie danych związanych z …, w tym obliczenie opłacalności ... Implementacje, które tworzy Wnioskodawca bezpośrednio podnoszą wartość Aplikacji. Bez wątpienia można stwierdzić, że Oprogramowanie stworzone przez Wnioskodawcę stanowi wytwór intelektu na tyle innowacyjny, że dla Kontrahenta oraz jego klientów (użytkowników Aplikacji) tworzy on wartość dodaną, ponieważ nie występował wcześniej w ich praktyce gospodarczej. W praktyce zespołu projektowego zdarza się, że jest tworzona funkcjonalność dedykowana dla danego użytkownika, co przekłada się na wartość użytkową Aplikacji dla tego użytkownika. Dzięki rozwiązaniom zaprojektowanym przez Wnioskodawcę Kontrahent może zaoferować konkurencyjny produkt, który pozwala na wszechstronną analizę kluczowych danych dla podmiotów z branży ... Aplikacja, nad którą pracuje Wnioskodawca, nie jest w całości tworzona przez niego, a we współpracy z innymi deweloperami w ramach zespołu programistycznego. Zespół programistyczny planuje dokładnie swoje działania co dwa tygodnie. Podział zadań odbywa się poprzez dedykowane oprogramowanie do zarządzania projektami. Deweloperzy pracują w jednym repozytorium kodu systemu kontroli wersji G…, który jest również narzędziem do zarządzania historią kodu źródłowego. Każdy deweloper – łącznie z Wnioskodawcą – pracuje na swojej lokalnej kopii projektu, wprowadzając zmiany w lokalnej kopii systemu w ramach zadania, które zostało mu przypisane. Po napisaniu kodu kopia lokalna programisty jest łączona z kopią głównego repozytorium. Każda operacja przeniesienia kodu jest opisana oraz zawiera całą historię zmian kodu, dzięki czemu można wyodrębnić wkład poszczególnych członków zespołu. Specyfika tworzenia programu komputerowego w zespole wymaga, żeby działania osoby pracującej nad danym rozwiązaniem były uporządkowane i metodyczne. W projekcie należy określić cele, jakie ma spełniać program komputerowy, dobrać odpowiednie narzędzia programistyczne pozwalające na osiągnięcie tych celów, zaplanować i podzielić pracę oraz zweryfikować działanie programu. Wnioskodawca musi ściśle współpracować z osobą na stanowisku Product Owner, aby stworzyć funkcjonalność, która będzie w całości dopasowana do potrzeb klientów oraz z innymi deweloperami, aby Aplikacja działała w sposób prawidłowy, a Oprogramowanie było z nią w całości kompatybilne. Współpraca z poszczególnymi zespołami wymaga od Wnioskodawcy odpowiedniej organizacji pracy pozwalającej na dostosowanie swoich działań do działań osób biorących udział w projekcie.

IV. Wynagrodzenie autorskie.

Umowa z Kontrahentem stanowi, że wszelkie materiały objęte prawami własności intelektualnej oraz wszelkie prawa własności intelektualnej wykonane, utworzone, powstałe, sporządzone na piśmie, zaprojektowane lub opracowane przez Niego w toku świadczenia usług stają się własnością Kontrahenta od momentu ich ustalenia w najszerszym zakresie dozwolonym przez prawo (tj. na wszelkich możliwych polach eksploatacji). W zakresie, w jakim jakiekolwiek prawa własności intelektualnej nie przysługują w całości Kontrahentowi Wnioskodawca przeniósł na Kontrahenta wszelkie przysługujące mu prawa do praw własności intelektualnej, na mocy cesji przyszłych praw, w momencie podpisania kontraktu. Po przekazaniu praw autorskich do Oprogramowania prawa te Wnioskodawcy nie przysługują. Za wykonane usługi programistyczne Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, które jest płatne w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury przez Wnioskodawcę. Miesięczna faktura obejmuje wynagrodzenie za całokształt usługi programistycznej. Wynagrodzenie miesięczne jest ustalane według dziennej stawki ustalonej w kontrakcie. Wnioskodawca na koniec miesiąca wypełnia formularz w systemie Kontrahenta, w którym określona jest przepracowana ilość godzin w danym miesiącu. Formularz ten następnie jest zatwierdzany przez Kontrahenta. Na podstawie ilości przepracowanych dni Wnioskodawca pod koniec miesiąca wystawia fakturę na kwotę będącą iloczynem stawki dziennej i ilości przepracowanych dni w danym miesiącu, z dokładnością do 0,25 dnia. Incydentalny zwrot kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w imieniu Kontrahenta fakturowany jest osobno. Wnioskodawca tworząc Oprogramowanie rozwija i ulepsza Aplikację Kontrahenta, jednak to ulepszanie i rozwijanie ma charakter tworzenia nowych funkcjonalności poprzez pisanie nowego kodu źródłowego. W wyniku ulepszania i rozwijania Aplikacji staje się ona wzbogacona o elementy niewystępujące do tej pory. Ulepszenie Aplikacji nie ma charakteru rutynowego i nie jest powiązane z dokonywaniem niezbędnych poprawek w oprogramowaniu. Wnioskodawca ma dostęp do kodu źródłowego Aplikacji tworzonej wspólnie z poszczególnymi zespołami, z tym że w celu ulepszenia lub rozwinięcia Aplikacji Wnioskodawca nie nabywał praw autorskich do części Aplikacji, do których musiał mieć dostęp w celu ich ulepszenia. Udzielanie dostępu do aplikacji nie odbywało się również na zasadzie udzielania licencji przez Kontrahenta dla Wnioskodawcy – Wnioskodawca nie był jej użytkownikiem na podstawie licencji niewyłącznej lub wyłącznej, ponieważ nie mógł korzystać z praw autorskich do programu na określonych polach eksploatacji oraz udzielać licencji do tego oprogramowania ani odnosić żadnych innych korzyści z udostępnionego mu kodu źródłowego aplikacji. Wnioskodawca ma dostęp do wspólnego repozytorium kodu aplikacji, jednak ulepszanie jej odbywa się poprzez wytwarzanie nowego kodu wzbogacającego funkcjonalność aplikacji, który stanowi osobne oprogramowanie. Przeniesienie praw autorskich do tego oprogramowania odbyło się na ogólnych zasadach określonych umowie z Kontrahentem (i opisanych wcześniej we wniosku).

V. Koszty uzyskania przychodów i koszty będące elementami wskaźnika nexus.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności przyczyniającej się do wytworzenia Oprogramowania ponosi następujące koszty:

1. opłaty za usługi księgowe i doradztwa podatkowego,
2. zakup sprzętu komputerowego,
3. zakup telefonu,
4. koszty eksploatacyjne samochodu – zakup paliwa i serwis,
5. odpisy amortyzacyjne samochodu.
   
   

Obsługa księgowa dotyczy prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rozliczenia dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz usług doradztwa podatkowego. Prowadzenie ksiąg i ewidencji podatkowych przez przedsiębiorcę prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą jest działaniem niezbędnym do dopełnienia niezbędnych obowiązków wobec państwa i organów podatkowych. Wnioskodawca zlecił jej prowadzenie firmie zewnętrznej, ponieważ dzięki temu ma pewność, że jego księgi są prowadzone rzetelnie i niewadliwie. Zewnętrzne biuro doradztwa podatkowego prowadzi dodatkowe ewidencje niezbędne do kalkulacji dochodu przypadającego na każde Oprogramowanie na podstawie informacji dostarczonych przez Wnioskodawcę.

Dokonywanie zakupu sprzętu komputerowego oraz ponoszenie kosztów związanych z jego serwisem jest niezbędne, aby Wnioskodawca mógł tworzyć programy komputerowe i ich części. Oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby jego ustalenie.

Telefon stanowi niezbędne wyposażenie służące Wnioskodawcy do kontaktu z przedstawicielami Kontrahenta oraz z innymi członkami zespołu w celu dzielenia się informacjami o rozwijanej i tworzonej Aplikacji, co ma bezpośredni wpływ na przyszły wygląd i funkcjonalność Oprogramowania. Łatwość przekazywania informacji drogą telefoniczną wpływa na szybkość i poprawność tworzenia Oprogramowania przez Wnioskodawcę. Samochód jest używany w działalności jako niezbędny środek przemieszczania się Wnioskodawcy. Samochód umożliwia Wnioskodawcy transport na spotkania organizacyjne i szkoleniowe. Wnioskodawca dojeżdża również na spotkania osób związanych ze środowiskiem deweloperskim z innych firm w celu rozwoju zawodowego i dzielenia się wiedzą programistyczną. Korzystanie z szybkiego środka transportu, jakim jest samochód pośrednio umożliwia Wnioskodawcy większe skupienie na pracy twórczej, ponieważ dzięki większej ilości zaoszczędzonego czasu może się skupić bardziej na swojej działalności w zakresie tworzenia Oprogramowania. Odpisy amortyzacyjne samochodu są dokonywane na podstawie art. 22a ustawy o PIT i są odzwierciedleniem jego ekonomicznego zużycia. Samochód podlega zużyciu wskutek jego normalnego użytkowania. Jako, że samochód jest używany w działalności gospodarczej w sposób opisany powyżej, to – podobnie jak koszty eksploatacyjne – odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu zarówno dla celów ogólnych działalności gospodarczej, jak i powiązanych z wytwarzaniem, Oprogramowania. Powyżej wymienione koszty są w całości ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i są one niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, ale w całości nie mogą być przypisane określonemu rodzajowi przychodów. Jako, że Wnioskodawca współpracując z Kontrahentem uzyskuje przychody ze sprzedaży Oprogramowania w cenie usługi programistycznej, wymienione koszty dotyczą wytworzenia Oprogramowania w określonej proporcji, stanowiącej udział miesięcznego przychodu ze sprzedaży Oprogramowania do całej kwoty na fakturze wystawianej dla Kontrahenta przez Wnioskodawcę za świadczone usługi programistyczne. Mówiąc ściślej – Wnioskodawca, aby ustalić część kosztów przypadających na wytworzenie danego oprogramowania stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, który unormowany jest w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o PIT do poszczególnych rodzajów przychodów – do przychodów dotyczących wytworzenia (rozwinięcia, ulepszenia) Oprogramowania oraz do przychodów pozostałych powiązanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Wysokość kosztów dotyczących działalności twórczej oblicza się wzorem: przychód z działalności twórczej/przychód ogółem * suma kosztów, zaś koszty dotyczące konkretnego utworu oblicza się wzorem: przychód ze sprzedaży Oprogramowania/przychód z działalności twórczej * koszty działalności twórczej. Wysokość przychodu z działalności twórczej oraz wysokość przychodu ze sprzedaży konkretnego utworu Wnioskodawca ustala na podstawie ilości godzin poświęconych w miesiącu na działalność twórczą lub wytworzenie danego utworu, co jest dokładniej opisane w punkcie VI niniejszego wniosku. Część z wymienionych powyżej kosztów, czyli: opłat za usługi księgowe i doradztwa podatkowego, zakup sprzętu komputerowego, zakup telefonu, koszty eksploatacyjne samochodu – zakup paliwa i serwis, odpisy amortyzacyjne samochodu są uwzględniane również w literze a wskaźnika nexus. Wnioskodawca wyodrębnia z tych kosztów część, która została poniesiona w celu wytworzenia danego Oprogramowania i obliczoną wartość umieszcza w literze a wskaźnika nexus dotyczącego dochodu z każdego Oprogramowania. Wnioskodawca dotychczas nie nabył wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z programami komputerowymi od podmiotów powiązanych bądź niepowiązanych oraz kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

VI. Sposób kalkulacji dochodu do opodatkowania preferencyjną stawką 5% na podstawie odrębnych ewidencji.

W celu ustalenia sumy dochodów ze sprzedaży praw autorskich do Oprogramowania, która może w przyszłości zostać podstawą opodatkowania preferencyjną stawką 5% Wnioskodawca dokonuje kalkulacji dochodów przypadających na poszczególne Oprogramowanie za pomocą ewidencji. Wszystkie poniżej wymienione ewidencje są prowadzone na bieżąco od 1 stycznia 2021 roku w formie osobnych plików z zestawieniami arkuszy kalkulacyjnych:

1. Ewidencja czasu pracy wraz z zestawieniem dzieł,
2. Ewidencje kosztów i przychodów przypadających na każde autorskie prawo do programu komputerowego,
3. Roczne zbiorcze zestawienie dochodów przypadających na poszczególne kwalifikowane IP.
   
   

Wnioskodawca w tym miejscu podkreśla, że przyjęte przez niego nazewnictwo w ewidencjach czy użytych wzorach matematycznych jest umowne i poprzez użycie takiego nazewnictwa nie stwierdza jednoznacznie, że prowadzi on działalność badawczo-rozwojową czy wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej; kwestie te są jednymi z przedmiotów zapytania niniejszego wniosku. Ewidencja czasu pracy wraz z zestawieniem dzieł obejmuje zestawienie wszystkich utworów nad którymi pracował Wnioskodawca od stycznia 2021 roku do dnia dzisiejszego wraz z ustaleniem liczby godzin poświęconych w danym miesiącu na tworzenie (rozwijanie, ulepszanie) Oprogramowania lub jego części oraz czynności pozostałe. Wnioskodawca określa na podstawie danych zawartych w programie do zarządzania projektami, ile czasu poświęcił na różne typy zadań – na prace rutynowe, ale niezbędne do powstania Oprogramowania lub obowiązki formalne, na prace twórcze (w ewidencji opisane jako B+R) oraz prace skutkujące wytworzeniem Oprogramowania. Czas pracy w każdej kategorii czynności jest sumowany i dzielony przez czas pracy ogółem w miesiącu, dzięki czemu Wnioskodawca może określić, jaką część pracy w miesiącu poświęcił na prace rutynowe, prace twórcze oraz wytworzenie Oprogramowania. Wielkości te są wyrażone procentowo. Ewidencja kosztów i przychodów przypadających na każde autorskie prawo do programu komputerowego służy do ustalenia dochodu ze sprzedaży praw autorskich do Oprogramowania. Każda ewidencja dotyczy osobnego Oprogramowania, o różnych funkcjonalnościach. W pierwszym arkuszu ewidencji znajduje się wskazanie wyodrębnionego Oprogramowania oraz wyodrębniony zostaje przychód osiągnięty w danym miesiącu z tytułu prowadzenia działalności twórczej, który następnie zostaje w odpowiedniej proporcji przypisany do danego prawa do Oprogramowania. Przychód z działalności twórczej osiągnięty w danym miesiącu jest obliczany wzorem: ilość godzin pracy dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej/ilość godzin pracy ogółem w miesiącu x przychód z faktury. Przychód ze sprzedaży Oprogramowania lub jego części jest obliczany wzorem: ilość godzin pracy w miesiącu nad utworem/ilość godzin pracy dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej x przychód z działalności badawczo-rozwojowej w danym miesiącu. W przypadku kosztów ewidencja pozwala Wnioskodawcy na dokonanie ich podziału na koszty w całości poniesione w celu wytworzenia, rozwinięcia i ulepszenia programów komputerowych lub ich części oraz na wyodrębnienie części kosztów ogólnych dotyczących tylko wytworzenia (rozwinięcia, ulepszenia) konkretnego Oprogramowania. Część kosztów niepowiązanych z wytworzeniem, rozwinięciem czy ulepszeniem Oprogramowania nie jest w ewidencji uwzględniana. Koszty, których poniesienie będzie spowodowane jedynie stworzeniem, rozwinięciem czy ulepszeniem programu komputerowego, jeżeli takowe się pojawią, w całości obciążą kwalifikowany dochód z danego prawa autorskiego do Oprogramowania. W swojej działalności Wnioskodawca dotychczas poniósł koszty, które dotyczą zarówno prac nad oprogramowaniem jak i prac pozostałych i są to wymienione w punkcie V: opłaty za usługi księgowe i doradztwa podatkowego, zakup sprzętu komputerowego, zakup telefonu, koszty eksploatacyjne samochodu (paliwo i serwis), odpisy amortyzacyjne samochodu. Aby ustalić wysokość kosztów przypadających proporcjonalnie na wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie danego programu, Wnioskodawca stosuje wspomniany w punkcie V niniejszego wniosku klucz podziału kosztów pośrednich, który odzwierciedla stosunek przychodów ze sprzedaży praw autorskich do Oprogramowania do ogółu przychodów z działalności badawczo-rozwojowej w ujęciu miesięcznym. Wnioskodawca na podstawie rzeczonego klucza przyporządkowuje udział dotyczący sprzedaży praw autorskich do Oprogramowania do kosztów ogólnych związanych z ich wytworzeniem, rozwinięciem i ulepszeniem, przez co określa on wysokość kosztów przypadających na dany utwór. Każdy arkusz w pliku zawiera dane z jednego miesiąca oraz dane narastająco z całego roku podatkowego. Pod koniec roku podatkowego są sumowane wszystkie osiągnięte przychody i koszty poniesione w celu wytworzenia, rozwinięcia i ulepszenia programu komputerowego oraz obliczany wskaźnik nexus dla każdego prawa autorskiego osobno. W celu obliczenia wskaźnika nexus koszty brane pod uwagę to: opłaty za usługi księgowe i doradztwa podatkowego, zakup sprzętu komputerowego, zakup telefonu, koszty eksploatacyjne samochodu (paliwo i serwis), odpisy amortyzacyjne samochodu w części przypadającej na dany utwór. Wnioskodawca podstawia wielkości obliczone w odpowiedniej proporcji w miejsce litery a wskaźnika nexus dotyczącego każdego dochodu uzyskanego z każdego prawa autorskiego do Oprogramowania. Od sumy przychodów Wnioskodawca odejmuje sumę kosztów przypadających na każde sprzedane Oprogramowanie, po czym dokonuje przemnożenia obliczonego dochodu przez wskaźnik nexus dla danego Oprogramowania. W rocznym zbiorczym zestawieniu kosztów i przychodów przypadające na poszczególne kwalifikowane IP są sumowane wszystkie dochody ze sprzedaży praw autorskich. Intencją Wnioskodawcy jest, aby dochody wykazane w prowadzonych przez Niego ewidencjach, a które dotyczą wytworzenia, rozwinięcia i ulepszenia Oprogramowania i ich części mogły być opodatkowane preferencyjną stawką 5%.

VII. Podsumowanie.

Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z wytwarzania, rozwijania i ulepszania oprogramowania na podstawie przepisów o IP BOX, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy 2021. Wnioskodawca planuje kontynuować współpracę z Kontrahentem na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach oraz nie wyklucza podjęcia współpracy z nowymi Kontrahentami bądź Klientami. Projekty, które Wnioskodawca planuje realizować w przyszłości, dotyczyć mogą firm z różnych branż, a tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zróżnicowane, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 19 lipca 2021 r., wskazano ponadto, że:

Opisywane usługi są wykonywane wyłącznie w Polsce, głównie w siedzibie działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca bez wątpienia ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego Kontrahenta. Utwory powstające wskutek działalności twórczej Wnioskodawcy są odpowiednio ustalone, mają charakter innowacyjny, indywidualny i oryginalny, ponieważ wnoszą nową wartość do produktu Kontrahenta. Celem prac Wnioskodawcy jest ulepszenie Aplikacji Kontrahenta poprzez ciągłe rozwijanie jej funkcjonalności. Poprzez wykorzystanie dotychczasowo zdobytej wiedzy i doświadczenia Wnioskodawca tworzy całkowicie nowe funkcjonalności, które są innowacyjne na skalę przedsiębiorstwa Kontrahenta i sprawiają, że jego produkty stają się atrakcyjne dla klientów z branży … i pozwalają im na efektywniejsze ...

Wnioskodawca oświadcza, że działalność, którą On prowadzi nie polega na badaniach naukowych, ponieważ działania Wnioskodawcy nie mają na celu zdobywania nowej wiedzy, a wykorzystanie już istniejącej. Działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego jest działalnością twórczą obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług) – z wyłączeniem wprowadzania rutynowych zmian i niezbędnych poprawek do tworzonego oprogramowania.

Działalność Wnioskodawcy prowadzi do stworzenia oprogramowania, które jest składową Aplikacji oferowanej przez Kontrahenta. Wnioskodawca w tym celu ściśle pracuje z zespołem Kontrahenta, co jest niezbędnym działaniem prowadzącym do prawidłowego funkcjonowania Aplikacji. Wnioskodawca współpracując z Kontrahentem świadczy dla niego usługi w ramach swojej działalności gospodarczej i w wyniku świadczenia tych usług powstaje oprogramowanie komputerowe, do którego Wnioskodawca przenosi autorskie prawa majątkowe w zamian za wynagrodzenie. Oprogramowanie to do momentu integracji z Aplikacją Kontrahenta jest osobnym od Aplikacji dziełem, zaś działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega m.in. na sprzedaży praw do tych dzieł. Można więc uznać, że działalność Wnioskodawcy jest działalnością programistyczną prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę dla potrzeb działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a na chwilę obecną działalność ta polega na wytwarzaniu oprogramowania będącego częścią Aplikacji Kontrahenta w ramach zespołu programistycznego. Wnioskodawca w tym miejscu chce podkreślić, że jest on wyłącznym autorem tworzonego przez siebie Oprogramowania. Wnioskodawca nie wyłącza możliwości współpracy z innymi podmiotami w zakresie tworzenia oprogramowania, na podobnych lub innych warunkach współpracy, ale forma współpracy nie będzie miała wpływu na fakt, że Wnioskodawca nadal będzie tworzył oprogramowanie lub części oprogramowania, a następnie sprzedawał do nich prawa autorskie i przenosił je na zleceniodawców.

W efekcie tworzenia Oprogramowania i rozwijania/ulepszania Aplikacji powstaje kod stanowiący osobny program komputerowy, który przenosi na Aplikacje swoje właściwości i rozszerza funkcjonalność Aplikacji Kontrahentów. Napisany kod spełnia definicje techniczne programu komputerowego. Program komputerowy jest zakodowaną sekwencją instrukcji wykonywanych bezpośrednio lub pośrednio przez komputer albo inne urządzenie zdolne do przetwarzania informacji w celu osiągnięcia określonego rezultatu (J. Sobczak, Prawa autorskie i prawa pokrewne, 2000 r.). Program komputerowy jest zestawem instrukcji, komend kierowanych do komputera, który ma doprowadzić po odpowiednim przetworzeniu tych instrukcji przez komputer do wywołania określonych funkcji komputera, przy czym instrukcje te mogą być wyrażone w jakiejkolwiek formie lub postaci, a także stanowić mogą materiały projektowe, pod warunkiem jednak, że wyłącznie na ich podstawie możliwe jest stworzenie programu komputerowego. Kod tworzony przez Wnioskodawcę spełnia podane definicje techniczne programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 1 oraz 74 ustawy o PAIPP. Wnioskodawcy przysługiwały majątkowe prawa autorskie do wytworzonych przez siebie programów do momentu przeniesienia praw autorskich na Kontrahenta.

Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę stanowi program komputerowy wg ogólnie przyjętych definicji technicznych i tym samym korzysta z ochrony na postawie art. 74 ustawy o PAIPP. Wnioskodawca samodzielnie przenosi prawa do stworzonych przez siebie programów będących częściami Aplikacji Kontrahenta i z tego tytułu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie.

W celu spełnienia warunków o których mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca prowadzi kilka ewidencji, które pozwalają Mu na wyodrębnienie programów o poszczególnych funkcjonalnościach oraz obliczenie dochodu przypadającego na każde poszczególne Oprogramowanie. W ewidencji czasu pracy wraz z zestawieniem dzieł z Wnioskodawca wyodrębnia Oprogramowania o poszczególnych funkcjonalnościach i oblicza, ile czasu poświęcił na wytworzenie każdego z nich w celu wyodrębnienia części wynagrodzenia, które dotyczy jedynie wytworzenia danego Oprogramowania. W ewidencji każde Oprogramowanie jest traktowane jako osobne kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W ewidencjach kosztów i przychodów przypadających na każde autorskie prawo do programu komputerowego Wnioskodawca wykazuje przychody i koszty uzyskania przychodów związane z danym Oprogramowaniem. W ewidencjach tych są także wyodrębnione koszty, o których mowa w art. 30 ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będące elementem wskaźnika nexus. Każda ewidencja jest przypisana do jednego dzieła (Oprogramowania) i w każdej ewidencji zostaje obliczony wskaźnik nexus dla danego Oprogramowania. W rocznym zbiorczym zestawieniu dochodów przypadających na poszczególne kwalifikowane IP są zebrane wszystkie dane z ewidencji i dodane wszystkie dochody ze sprzedaży poszczególnych dzieł, dzięki czemu jest możliwe obliczenie podstawy opodatkowania dla obliczenia 5% podatku dochodowego. Wnioskodawca podkreśla, że wszystkie ewidencje są prowadzone na bieżąco. W umowie nie ma wyodrębnionej części wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za całokształt usług programistycznych. Za pomocą ewidencji czasu pracy wraz z zestawieniem dzieł Wnioskodawca wykazuje, ile godzin w miesiącu poświęcił na wytworzenie danego dzieła w stosunku do przepracowanych godzin w danym miesiącu i na podstawie proporcji sam oblicza część wynagrodzenia przypadającego na dane dzieło i na przeniesienie praw do niego.

Wnioskodawca potwierdza, że wszystkie wymienione we wniosku wydatki, czyli:

1. opłaty za usługi księgowe i doradztwo podatkowe,
2. zakup sprzętu komputerowego,
3. zakup telefonu,
4. koszty eksploatacyjne samochodu – zakup paliwa i serwis,

stanowią w jego działalności koszty uzyskania przychodu w rozumieniu 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) i są księgowane w kolumnie 13 księgi przychodów i rozchodów – tak samo jak amortyzacja samochodu, która również jest traktowana jako koszt podatkowy.

Przez zakup sprzętu komputerowego należy rozumieć:

• Przełącznik X… model … (urządzenie sieciowe, do którego podłączany jest komputer w celu pełnego wykorzystania łącza internetowego),
• Klawiaturę,
• Listwę zasilającą do komputera.
  
  

Oprócz wyżej wymienionych wydatków Wnioskodawca planuje w przyszłości kupić następujące komponenty komputerowe: CPU, pamięć RAM, płytę główną, dysk twardy i inne podzespoły komputerowe. Sprzęt komputerowy nie stanowi środka trwałego w działalności ze względu na wartość nieprzekraczającą 10.000 zł, jednak jest własnością Wnioskodawcy, zaś bez sprzętu wykonywanie działalności programistycznej przez Wnioskodawcę byłoby niemożliwe, ponieważ na komputerze w środowisku programistycznym Wnioskodawca tworzy części oprogramowania.

Odpowiadając na pytanie, jakie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu każdego z wymienionych w opisie kosztów z wytworzeniem programu komputerowego, Wnioskodawca stwierdza, co następuje:

1. Koszty księgowości i doradztwa podatkowego – wydatki poniesione na księgowość dotyczą prowadzenia koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej stawki 5%. Prowadzenie ewidencji jest niezbędne do prawidłowego obliczenia podatku i dokumentowania efektów twórczych prac podatnika. Koszty doradztwa podatkowego dotyczą możliwości skorzystania z ulgi IP BOX oraz analizy działalności Wnioskodawcy w kontekście prowadzenia przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Koszty te są więc bezpośrednio związane z hipotetyczną działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawcy;
2. Zakup i serwis sprzętu komputerowego – Wnioskodawca używa komputera do uruchomienia środowisk programistycznych i maszyn wirtualnych, za pomocą których tworzy oprogramowanie. Komputer jest niezbędnym narzędziem pracy każdego programisty, ponieważ bez niego ustalenie kodu i tym samym praca twórcza byłaby niemożliwa. Oprócz komputera, na którym kod jest przechowywany, Wnioskodawca korzysta z akcesoriów komputerowych – monitora, myszki, klawiatury. Monitor pozwala na przedstawienie wyników pracy Wnioskodawcy i kontrolę pisanego kodu. Myszka i klawiatura służą do wprowadzania kodu do środowiska programistycznego. Pozostały sprzęt elektroniczny (zasilacze, okablowanie, router wi-fi) wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty;
3. Zakup telefonu umożliwia kontakt z Kontrahentami oraz innymi członkami zespołu w celu ustalenia zakresu funkcjonalności oraz innych cech, jakie ma spełniać tworzone przez niego oprogramowanie, co bezpośrednio wpływa na jego późniejszy kształt;
4. Koszty eksploatacyjne samochodu oraz odpisy amortyzacyjne samochodu – Wnioskodawca używa samochodu do sprawnego przemieszczania się na spotkania szkoleniowe i networkingowe, które wpływają na jego wiedzę w zakresie technologii, których używa następnie do tworzenia oprogramowania. Sprawny dojazd na spotkania szkoleniowe i networkingowe umożliwia mu poświęcenie większej ilości czasu na tworzenie oprogramowania, co przekłada się na jakość stworzonych przez Wnioskodawcę rozwiązań i na ostateczny kształt oprogramowania.
   
   

Telefon nie stanowi środka trwałego w działalności ze względu na jego zbyt niską wartość. Koszt poniesiony na zakup telefonu został zaksięgowany w całości w kolumnie 13 księgi przychodów i rozchodów Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu (rozwijaniu, ulepszaniu) Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
   
2. Czy prawa autorskie do Oprogramowania wytwarzanego, rozwijanego oraz ulepszanego przez Wnioskodawcę stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?
   
3. Które z wymienionych poniżej kosztów:
   
   1. opłaty za usługi księgowe i doradztwo podatkowe,
   2. zakup sprzętu komputerowego,
   3. zakup telefonu,
   4. koszty eksploatacyjne samochodu – zakup paliwa i serwis,
   5. odpisy amortyzacyjne samochodu,
   ponoszone przez Wnioskodawcę wskutek prowadzonej przez niego działalności gospodarczej po uwzględnieniu odpowiedniej proporcji będą kosztami uzyskania przychodu w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT?
   
4. Które z wymienionych poniżej kosztów:
   
   1. opłaty za usługi księgowe i doradztwo podatkowe,
   2. zakup sprzętu komputerowego,
   3. zakup telefonu,
   4. koszty eksploatacyjne samochodu – zakup paliwa i serwis,
   5. odpisy amortyzacyjne samochodu,
   po uwzględnieniu odpowiedniej proporcji, są kosztami faktycznie poniesionymi przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT?
   
5. Czy wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do Oprogramowania przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanej usługi programistycznej dla Kontrahenta stanowi sprzedaż kwalifikowanych praw własności intelektualnej w cenie produktu lub usługi w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT?
   
6. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Działalność badawczo-rozwojowa jest zdefiniowana w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Według ustawy, działalność badawczo-rozwojowa jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Badania naukowe są to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
   
   

Prace rozwojowe w kontekście art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy zauważyć, że ustawa o PIT nie wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa polega na wykonywaniu badań naukowych i prac rozwojowych jednocześnie; w świetle ustawy, w której w definicji działalności badawczo-rozwojowej między wyrażeniami „badania naukowe” i „prace rozwojowe” użycie spójnik „lub” wskazuje, że podatnik nie musi prowadzić jednocześnie badań naukowych i prac rozwojowych. Aby podatnik mógł określić swoją działalność jako badawczo-rozwojową wystarczy, że będzie prowadził albo prace naukowe albo prace rozwojowe.

Analizując powyższe definicje należy stwierdzić, że aby określić działalność jako badawczo-rozwojową, działalność ta powinna być: twórcza, systematyczna, zwiększać zasoby wiedzy oraz wykorzystywać te zasoby do tworzenia nowych zastosowań. Objaśnienia z 15 lipca 2019 roku dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX (dalej: Objaśnienia IP BOX) opierając się na orzecznictwie wskazują, że przez działalność twórczą należy rozumieć działalność, której rezultat powinien:

1. być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (między innymi niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie, oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy;
2. mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności;
3. mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić „nowy wytwór intelektu”), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy jego działalność w zakresie tworzenia, rozwijania i ulepszania programów spełnia definicję twórczej. Rezultat działań Wnioskodawcy jest odpowiednio ustalony – Wnioskodawca tworząc kod źródłowy przenosi go do edytora kodu i repozytorium, przez co kod ten ulega uzewnętrznieniu, co umożliwia zapoznanie się z nim osobie trzeciej. Kod ten ma charakter indywidualny, ponieważ jest wynikiem procesów myślowych Wnioskodawcy, jego dotychczas nabytej wiedzy i doświadczenia. Twór ten ma charakter oryginalny – wnosi on nową wartość dla Kontrahenta, który w dalszej kolejności mogą go wykorzystać do ulepszania swoich produktów, z których czerpią dochody. Odwołując się do definicji systematyczności w słowniku języka polskiego PWN (przywołanym w Objaśnieniach IP BOX) są to działania prowadzone w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, zaś efekty tych działań są planowe i metodyczne. W Objaśnieniach IP BOX jest podkreślone, że działalność, aby była prowadzona w sposób systematyczny, nie musi być prowadzona w sposób ciągły; wystarczy, że podatnik zaplanuje i przeprowadzi jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele, harmonogram i zasoby. W projektach, w których Wnioskodawca bierze udział są określone cele, które są realizowane poprzez tworzenie nowych funkcjonalności Aplikacji. Wnioskodawca współpracuje z zespołami działającymi według określonego planu, a to wymaga od niego odpowiedniej organizacji i uporządkowania swojej pracy. Każdy projekt polegający na stworzeniu aplikacji oraz programów komputerowych musi być odpowiednio zaplanowany, ponieważ brak harmonogramu, celów oraz planu według którego pracują programiści oraz inni członkowie zespołu uniemożliwiłyby powstanie zarówno Oprogramowania Wnioskodawcy, jak i Aplikacji. Wnioskodawca tworząc oprogramowanie zwiększa zasoby wiedzy Kontrahenta w zakresie technologii informatycznych używanych w branżach naftowych i gazowych. Korzyści ze zwiększania zasobów wiedzy są obopólne: Wnioskodawca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w bieżących lub przyszłych projektach, zaś Kontrahent ma możliwość wdrożenia nowych rozwiązań do swojej Aplikacji. Zdaniem Wnioskodawcy wytwarzanie, ulepszanie czy rozwijanie oprogramowania charakteryzuje się cechami prac rozwojowych, nie zaś badań naukowych. Wnioskodawca wykorzystuje już nabytą wiedzę do prowadzenia dalszych działań innowacyjnych, a nie przyczynia się do powstania takiej wiedzy. Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stwierdza, że jego zdaniem część działalności, w której skupia się na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Ad. 2.

Według art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca wytwarza Oprogramowanie będące kombinacją komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego. Mimo, że Wnioskodawca tworzy jedynie części składowe Aplikacji, to części te zdaniem Wnioskodawcy spełniają definicję programu komputerowego. Odwołując się do definicji zawartych w literaturze fachowej, program komputerowy można definiować jako „zakodowana sekwencja instrukcji wykonywanych bezpośrednio lub pośrednio przez komputer albo inne urządzenie zdolne do przetwarzania informacji w celu uzyskania określonego rezultatu (realizacji określonych funkcji lub zadań)” (J. Sobczak, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa-Poznań 2000, s. 168). Jako, że implementacja kodu tworzonego przez Wnioskodawcę wywołuje określone wyniki w Aplikacji Kontrahenta, co prowadzi do wzbogacenia aplikacji o nowe funkcjonalności można stwierdzić, że definicja ta została spełniona.

Zdaniem Wnioskodawcy fragmenty Aplikacji tworzone przez Niego korzystają z ochrony prawnoautorskiej na podstawie art. 1 oraz 74 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 1994 Nr 24 poz. 83, dalej: PAIPP).

Według art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Art. 1 ust. 3 tejże ustawy wskazuje, że utwór podlega ochronie już w momencie ustalenia – nawet jeżeli miałby postać nieukończoną. Art. 74 ustawy o PAIPP dodatkowo kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony z momentem ich ustalenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Zdaniem Wnioskodawcy tworzone przez niego oprogramowanie oraz jego części posiadają wszystkie wymienione cechy zawarte w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP (co zostało uargumentowane w stanowisku wobec Pytania nr 1) i dodatkowo spełnia definicje techniczne oprogramowania komputerowego – więc podlega ono ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie programów komputerowych następuje wskutek prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej – co również zostało poparte w stanowisku wobec Pytania nr 1.

Wnioskodawca tworząc Oprogramowanie spełniające definicję programu komputerowego będącego utworem w rozumieniu ustawy o PAIPP otrzymuje comiesięczne wynagrodzenie za usługi programistyczne, które obejmuje wynagrodzenie za wcześniejsze przeniesienie praw autorskich do Oprogramowania na wszelkich polach eksploatacji, które nastąpiło z momentem podpisania kontraktu z Kontrahentem lub z momentem ustalenia Oprogramowania. Mając na uwadze powyższe zdaniem Wnioskodawcy prawa autorskie do programów komputerowych wytwarzanych samodzielnie przez Niego przeniesione z momentem ustalenia Oprogramowania lub podpisania kontraktu z Kontrahentem są kwalifikowanym prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ust. 8 ustawy o PIT.

Ad. 3.

Według art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
   
   

Art. 9 ust 2. tejże ustawy stanowi zaś, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Koszty uzyskania przychodów w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT są definiowane jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przytoczonych przepisów można wywnioskować, że dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (samodzielnego bądź uwzględnionego w cenie usługi) ustala się analogicznie do zasad zawartych w art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, z tym, że poniesione koszty muszą wykazywać pośredni lub bezpośredni związek z przychodami osiągniętymi ze zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy kosztami pomniejszającymi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będą:

1. opłaty za usługi księgowe i doradztwo podatkowe,
2. zakup sprzętu komputerowego,
3. zakup telefonu,
4. koszty eksploatacyjne samochodu – zakup paliwa i serwis,
5. odpisy amortyzacyjne samochodu.
   
   

Wszystkie wymienione rodzaje kosztów są kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT i są one księgowane w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów Wnioskodawcy. Koszty te są związane zarówno z kategorią przychodów osiąganych ze sprzedaży programów komputerowych, jak i przychodami ze świadczenia usług programistycznych niestanowiących według Wnioskodawcy prac rozwojowych, więc będą jedynie w części pomniejszać kwalifikowany dochód. W celu ustalenia, jaka część kosztów dotyczy wytworzenia, rozwinięcia i ulepszenia danego programu komputerowego, zastosowany będzie przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, który został uregulowany w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o PIT, ponieważ w sytuacji Wnioskodawcy nie jest możliwy inny, bardziej adekwatny podział kosztów. Koszty obciążą dany przychód ze sprzedaży kwalifikowanego IP w takim stosunku, w jakim pozostaje ten przychód w ogólnej kwocie przychodów. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy kosztami pomniejszającymi dochód z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będą:

1. opłaty za usługi księgowe i doradztwo podatkowe,
2. zakup sprzętu komputerowego,
3. zakup telefonu,
4. koszty eksploatacyjne samochodu – zakup paliwa i serwis,
5. odpisy amortyzacyjne samochodu,

w stosunku w jakim pozostaje przychód osiągnięty z tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w ogólnej kwocie przychodów.

Ad. 4.

Według art. 30ca ust. 4 oraz 5 wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: (a + b) * 1,3 / a + b + c + d, w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3. nabycie wyników prac badawczo rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
   
   

Do opisanych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Mając na uwadze przytoczone przepisy Wnioskodawca stwierdza, że kosztami, które będą są kosztami faktycznie poniesionymi przez podatnika w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT po uwzględnieniu odpowiedniej proporcji będą:

1. opłaty za usługi księgowe i doradztwo podatkowe,
2. zakup sprzętu komputerowego,
3. zakup telefonu,
4. koszty eksploatacyjne samochodu – zakup paliwa i serwis,
5. odpisy amortyzacyjne samochodu.
   
   

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – tj. prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej i przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji zostaną elementem wskaźnika nexus. Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione koszty powinno się w odpowiedniej wysokości podstawić do litery a wskaźnika, ponieważ część tych kosztów jest ponoszona na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową i w określonej wysokości są związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ad. 5.

Według art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
   
   

W ramach swojej działalności Wnioskodawca wytwarza, rozwija oraz oprogramowanie, do którego prawa przeniósł z momentem ustalenia Oprogramowania lub jego części lub podpisania kontraktu z Kontrahentem, zaś wynagrodzenie za przeniesienie praw do tych utworów otrzymuje po ustaleniu tych utworów i po wystawieniu faktury za całość usługi programistycznej w danym miesiącu. Wnioskodawca za każdy miesiąc wystawia fakturę dla Kontrahenta za całokształt świadczonych przez niego usług programistycznych. Faktura dla Kontrahenta zawiera jedną pozycję, której wysokość uzależniona jest od stawki dziennej i ilości przepracowanych dni w miesiącu, zaś zasady ustalania wynagrodzenia są zawarte w umowie z Kontrahentem. Część wynagrodzenia dotyczy przeniesienia praw autorskich do programu komputerowego na Kontrahenta. Część ta jest ustalana w ewidencji opisanej w części VI niniejszego wniosku i stanowi ona iloczyn ilości godzin poświęconych na wytworzenie Oprogramowania w danym miesiącu i stawki godzinowej. Autorskie prawa do Oprogramowania wytwarzanego przez Wnioskodawcę są według niego kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, co zostało odpowiednio uargumentowane w stanowisku do Pytania nr 2. Wynagrodzenie za przeniesienie tych praw było ujęte w cenie usługi programistycznej, fakturowanej przez Wnioskodawcę na koniec miesiąca. Aby ustalić dochód ze sprzedaży utworów, Wnioskodawca prowadzi kilka ewidencji, w tym ewidencję kosztów i przychodów przypadających na każde autorskie prawo do programu komputerowego, w której ustala różnicę między przychodami i kosztami osiągniętymi i poniesionymi w związku ze sprzedażą konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zaś różnica ta stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dochód ten jest mnożony przez indywidualnie ustalony dla danego prawa własności intelektualnej wskaźnik nexus. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, że dochód ze sprzedaży praw do Oprogramowania stanowi kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 i jest to dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie usługi, jaką jest usługa programistyczna.

Ad. 6.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Analizując artykuł 30ca ustawy o PIT należy zauważyć, że dla zastosowania 5% stawki podatku dochodowego konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1. prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o PIT;
2. wytwarzanie w ramach działalności kwalifikowanych praw własności intelektualnej;
3. uzyskiwanie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej;
4. określenie wysokości dochodu jaki może być objęty preferencyjną stawką podatku za pomocą wskaźnika nexus dla każdego kwalifikowanego IP odrębnie;
5. prowadzenie odrębnej ewidencji operacji finansowych związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.
   
   

Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W opisanym przypadku Wnioskodawca:

1. prowadzi zarejestrowaną w Polsce działalność gospodarczą w ramach której realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu ustawy o PIT, co zostało uargumentowane w stanowisku do Pytania 1 Wnioskodawcy,
2. w następstwie działalności badawczo-rozwojowej wytwarza, rozwija i ulepsza programy komputerowe, które podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP stanowią one kwalifikowane prawa własności intelektualnej, co zostało uargumentowane w stanowisku do Pytania 2 Wnioskodawcy,
3. prowadzi zestawienie kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ewidencję kosztów i przychodów przypadających na każde autorskie prawo do programu komputerowego oraz roczne zbiorcze zestawienia dochodów przypadających na poszczególne kwalifikowane IP.
   
   

Ewidencje prowadzone przez Wnioskodawcę:

1. wyodrębniają wszystkie prawa własności intelektualnej, nad którymi trwają prace od stycznia 2021 do dnia dzisiejszego,
2. wyodrębniają koszty będące elementami wskaźnika nexus dotyczącego każdego prawa własności intelektualnej,
3. umożliwiają ustalenie sumy kosztów i przychodów przypadających na każde prawo własności intelektualnej, a w konsekwencji ustalenia dochodu z każdego prawa własności intelektualnej,
4. umożliwiają ustalenie sumy dochodów osiągniętych w danym roku ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, która podlega opodatkowaniu stawką 5%.
   
   

W ocenie Wnioskodawcy zostały spełnione wszystkie przesłanki, które uprawniają do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku.

W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „updof”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca w art. 5a pkt 38 updof wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową rozumieć należy działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
   
   

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 updof wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
   
   

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług) – z wyłączeniem wprowadzania rutynowych zmian i niezbędnych poprawek do tworzonego oprogramowania (art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu. Ponadto, w przypadku prowadzenia prac o charakterze rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług – działania tego rodzaju, jak już uprzednio podniesiono, nie mogą być uznane za prace rozwojowe, a w konsekwencji za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof.

Reasumując – podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu (rozwijaniu, ulepszaniu) oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 updof, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 updof, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 updof, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)*1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
   
   

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 updof, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
   
   

Stosownie do art. 30ca ust. 8 updof, do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 updof, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 updof, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.
   
   

Stosownie do art. 30cb ust. 2 updof, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 updof, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1. Wnioskodawca tworzy (rozwija, ulepsza) oprogramowanie komputerowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;
2. Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3. W wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4. W wyniku tworzenia (rozwijania, ulepszania) Oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe oprogramowanie, do którego Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
5. Wnioskodawca przenosi za wynagrodzeniem autorskie prawa majątkowe do wytworzonego oprogramowania;
6. Wnioskodawca od początku realizacji działalności, w stosunku do której chce skorzystać z preferencyjnego opodatkowania, prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 updof, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.
   
   

Autorskie prawo do programu komputerowego tworzone (rozwijane, ulepszane) przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi, będącego oprogramowaniem, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone bezpośrednio w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP (art. 30ca ust. 7 pkt 3 updof).

Tym samym Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5% za 2021 rok i lata kolejne (przy założeniu, że jego sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się).

Podkreślenia wymaga w tym miejscu fakt, że w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest wyłącznie autorskie prawo do programu komputerowego.

Tylko i wyłącznie dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnych wskazanych w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą bowiem stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatkową.

Jedynym wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość zastosowania preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 30ca wskazanej ustawy odpowiednio do dochodów z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa, pod warunkiem uprzedniego prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, których efektem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na które udzielono tej licencji (art. 30ca ust. 14 updof).

Zatem preferencyjnemu opodatkowaniu podlega wyłączenie ta część uzyskanego dochodu, która dotyczy kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągane przez Wnioskodawcę to bowiem dochody z praw autorskich do programów komputerowych, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof.

Wyłącznie dochód z powyższego tytułu może stanowić podstawę do wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jako podstawy opodatkowania 5% stawką podatku dochodowego, który to kwalifikowany dochód ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 updof, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych we wniosku wydatków za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 22 ust. 1 updof.

W związku z powyższym, wskazać należy, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. (…)

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
• wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
  
  

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Zauważyć przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dot. IP Box (tj. art. 30ca ust. 7 ustawy) określają zasady ustalania dochodu w przypadku podatników zamierzających korzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku, o której mowa wyżej, w związku z czym dla potrzeb obliczania podstawy opodatkowania ww. stawką odwołują się do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, bowiem dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 9 ust. 2 updof, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24–24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje szczegółowych uregulowań w zakresie kosztów, które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które należy brać pod uwagę przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy, zatem w tym zakresie zastosowanie znajdą ogólne zasady kwalifikowalności kosztów.

W myśl natomiast art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Należy również zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów. Zaliczyć do kosztów w takim wypadku można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Z powyższego wynika zatem, że kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie następnie przemnożony przez wskaźnik nexus, będą wszelkiego rodzaju koszty – które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu, o ile koszty te stanowić będą mogły koszt podatkowy.

Powyższe potwierdza również treść Objaśnień podatkowych wskazujących na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Objaśnienia, nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zgodzić się zatem należy z Wnioskodawcą, że kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie potem przemnożony przez wskaźnik nexus, będą wszelkie koszty – które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które to przyczyniły się do powstania tego przychodu.

W związku z powyższym, wskazane we wniosku wydatki na opłaty za usługi księgowe i doradztwa podatkowego, zakup sprzętu komputerowego (przełącznik X… model …, klawiatura, listwa zasilająca do komputera, CPU, pamięć RAM, płyta główna, dysk twardy i inne podzespoły komputerowe), zakup telefonu, koszty eksploatacyjne samochodu (zakup paliwa i serwis), odpisy amortyzacyjne samochodu, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof (z uwzględnieniem ograniczeń, o których mowa w art. 23 ustawy), w części w jakiej związane są z wytwarzaniem kwalifikowanego IP, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 22 ust. 1 oraz art. 9 ust. 2 updof.

Odnosząc się natomiast do kolejnych wątpliwości Wnioskodawcy odnośnie uznania wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej, za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 updof wskazać należy, że określenie działalności badawczo-rozwojowej jest pojęciem szerszym niż działalność badawczo-rozwojowa skutkująca wytworzeniem kwalifikowanego IP. Oznacza to, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Jeżeli zatem podatnik realizuje działalność badawczo-rozwojową to niewątpliwie projekty realizowane przez Niego związane z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, chronionego prawem autorskim, stosownie do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stanowią jej część.

Istotne jest jednak, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
  
  

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 updof, w myśl którego do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 updof, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, czyli koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wskazane wyżej, a ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej dla potrzeb wyliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 updof i mogą zostać ujęte pod literą „a” tego wskaźnika.

Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
• wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
  
  

Tym samym, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na opłaty za usługi księgowe i doradztwa podatkowego, zakup sprzętu komputerowego (przełącznik X… model …, klawiatura, listwa zasilająca do komputera, CPU, pamięć RAM, płyta główna, dysk twardy i inne podzespoły komputerowe), zakup telefonu, koszty eksploatacyjne samochodu (zakup paliwa i serwis), odpisy amortyzacyjne samochodu, mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 updof, jako koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i ujęte w literze „a” wskaźnika nexus.

Należy również podkreślić, że przy określaniu tych kosztów ważne jest zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz oprócz dochodów kwalifikowanych Wnioskodawca uzyskuje/uzyskiwał także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP Box.

Na marginesie wskazać należy, że w przypadku składników majątku, które stanowią podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, koszt zakupu takich środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych (które podlegają amortyzacji podatkowej oraz mają związek z wytworzeniem kwalifikowanego IP), nie może zostać uwzględniony w całości we wskaźniku nexus. Uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie wskazania wymaga, że oceniając stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie nie odniesiono się do kwestii prawidłowości opisanej we wniosku ewidencji (nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy). Ponadto, Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do analizy i oceny „kwestii technicznych” w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.