2021.07.30 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT3.4011.447.2021.2.PS
z 30 lipca 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 maja 2021 r. (data wpływu 2 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 30 czerwca 2021 r. (data wpływu 30 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej 5% stawką podatkową (IP BOX) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

Dnia 2 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Wniosek został następnie uzupełniony pismem z 30 czerwca 2021 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 2 marca 2021 r., zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest wytwarzanie oprogramowania. Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stawką liniową podatku dochodowego.

Na podstawie umowy o współpracę zawartej 2 marca 2021 r. na czas nieokreślony Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne dla B (dalej: Spółka). Dla klientów Spółki Wnioskodawca współtworzy poniższe projekty:

Platforma (…).
Platforma (…). W tworzeniu powyższego oprogramowania Wnioskodawca korzysta z języków Python, JavaScript. Osobiście odpowiada za:
1. dodawanie oraz planowanie nowych funkcjonalności do powyższych systemów;
2. planowanie, projektowanie oraz estymowanie poszczególnych zadań projektowych;
3. integrację oprogramowania z innymi zewnętrznymi systemami oraz pozostałymi modułami systemu;
4. projektowanie oraz tworzenie interfejsów użytkownika;
5. wprowadzanie uprawnień w procesach wdrażania nowych wersji platformy.

W ramach współpracy ze Spółką Wnioskodawca świadczy usługi jako członek zespołu, przy czym osoby te nie są związane z nim żadnym stosunkiem prawnym. Oprogramowanie Wnioskodawca wytwarza (w tym rozwija i ulepsza) w sposób systematyczny, tj. metodyczny i uporządkowany, jednak nie rutynowy - stale poszerzając zakres swojej wiedzy bądź bazując na wiedzy dotychczasowej, do tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, niezależnie od działań pozostałych programistów z zespołu. Rozwiązania tworzone przez Wnioskodawcę nie występują lub w znacznym stopniu różnią się od rozwiązań już funkcjonujących u klientów Spółki. Usługi Wnioskodawca świadczy w Polsce na zasadzie pracy zdalnej. Wszystkie czynności zlecone w ramach świadczenia usług na rzecz Spółki Wnioskodawca wykonuje bez kierownictwa zlecającego te usługi oraz posiada swobodę wyboru miejsca i czasu świadczenia usług. Wykonując usługi na rzecz Spółki Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za terminowe i prawidłowe wykonanie usług. Wynagrodzenie za świadczenie usług przewidziane w umowie obejmuje również wynagrodzenie z tytułu przenoszenia przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez Niego programów komputerowych. Wytwarzając oprogramowanie nie nabywa On wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. W ramach prowadzonej działalności innowacyjnej Wnioskodawca ponosi oraz planuje ponosić koszty:

związane z zakupem sprzętu elektronicznego (w tym komputerowego);
zakupu oprogramowania komputerowego;
wynajmu serwerów, hostingów;
obsługi księgowej.

Wnioskodawca posiada i prowadzi od 2 marca 2021 r. odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów i dochodu przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ewidencja ta zawiera comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca.

W uzupełnieniu wniosku z 30 czerwca 2021 r. Wnioskodawca wskazuje, że Wszystkie wskazane pojęcia, tj. “rozwiązania”, “projekty”, “platformy”, “interfejsy” to tworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności programy komputerowe lub ich części. W wyniku rozwijania oraz ulepszania przez Wnioskodawcę programów komputerowych powstają odrębne programy komputerowe lub ich części. Programy komputerowe i ich części tworzone w ramach

prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności podlegają ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z zawartą przez Wnioskodawcę umową każdorazowo przenosi On na kontrahenta prawa autorskie do całości programów komputerowych oraz ich części, które są objęte ochroną z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W wyniku świadczenia przez Wnioskodawcę usług programistycznych powstają programy komputerowe i ich części, które stanowią utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, choćby miały postać nieukończoną.

Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność, w wyniku której powstają pogramy komputerowe, jest działalnością twórczą, podejmowaną w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi programistyczne obejmują prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85). Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność nie obejmuje badań naukowych. W konsekwencji podejmowanej przez Wnioskodawcę działalności i wynikających z niej prac rozwojowych powstawały i powstają programy komputerowe lub ich części podlegające ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Sposób „przeniesienia” każdego z majątkowych praw autorskich do programu komputerowego lub ich części następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy.

Zgodnie z umową Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne i uzyskiwane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie jest wynagrodzeniem za świadczenie tych usług. Zgodnie z umową w ramach tego wynagrodzenia Wnioskodawca przenosi wszelkie prawa majątkowe do wytwarzanych utworów na kontrahenta. W związku z powyższym Wnioskodawca uzyskiwał oraz uzyskuje wynagrodzenie ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które jest uwzględnione w cenie sprzedaży usługi pełnionej w ramach działalności.

Sprzęt elektroniczny oraz komputerowy o jakim mowa to komputer, laptop, dyski sieciowe i twarde, akcesoria komputerowe takie jak myszka, klawiatura, monitor, słuchawki. Są to koszty które już Wnioskodawca poniósł lub ma zamiar ponieść w przyszłości jeśli będzie to wymagane do pracy nad danym projektem.

Sprzęt komputerowy taki jak komputer oraz laptop są podstawowym narzędziem pracy programisty i zapewnią mu najwyższą jakość pracy, szczególnie przy tworzeniu programów komputerowych intensywnie wykorzystujących ich zasoby. Koszt dodatkowego sprzętu elektronicznego oraz akcesoriów komputerowych pozwoli Wnioskodawcy na efektywną pracę nad tworzonym oprogramowaniem. Oprogramowanie komputerowe jest niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programów komputerowych. Słowo „hosting” użyte przez Wnioskodawcę to określenie rodzaju usług teleinformatycznych polegających na udostępnieniu klientowi przez usługodawcę zasobów serwerowni. Dzięki usługom hostingu oraz usługom serwerowych Wnioskodawca może oraz będzie mógł w przyszłości w bezpieczny sposób zapisywać, przechowywać i modyfikować z każdego miejsca, w którym się znajduję, programy komputerowe oraz wspierać się w rozwoju tych programów dzięki wirtualnym zasobom. W celu prowadzenia prawidłowej odrębnej ewidencji na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box Wnioskodawca musi ponosić opłaty na rzecz biura rachunkowego.

Wnioskodawca wskazał też, że w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów dokonuje wyodrębnienia również koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego w ramach działalności gospodarczej do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Wnioskodawca ustala faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego lub jej części według odpowiedniej proporcji, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac.

Wnioskodawca nie ponosi innych wydatków, które wpływają na ustalenie wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. ponosi oraz nie planuje ponosić kosztów wynikających z liter b, c, d wskaźnika nexus.

W związku z powyższym sformułowano następujące pytania (ostatecznie doprecyzowane w wyniku uzupełnienia wniosku z 30 czerwca 2021 r.):

Czy opisana przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym działalność w zakresie prac B+R spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Czy wskazane przez Wnioskodawcę kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskiwane w ramach opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą być opodatkowane stawką 5% zgodnie z treścią art. 30ca ust. 1 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Czy wymienione w opisanym zdarzeniu ponoszone przez Wnioskodawcę koszty stanowią koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w wyniku złożonego uzupełnienia wniosku):

Zdaniem Wnioskodawcy opisana przez Niego działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej.

Wskazane przez Wnioskodawcę kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskiwane w ramach opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą być opodatkowane stawką 5% zgodnie z treścią art. 30ca ust. 1 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wymienione w opisanym zdarzeniu ponoszone przez Wnioskodawcę koszty powinny zostać zakwalifikowane do lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 5a pkt 39 przez badania naukowe rozumieć należy:

badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),
badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ilekroć w ustawie mowa jest o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 4 ust. 3 tej ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi programistyczne dla klientów swojego kontrahenta, tj. spółki opisanej we wniosku. Wnioskodawca współtworzy platformę (…) oraz platformę (…).

W tworzeniu powyższego oprogramowania Wnioskodawca osobiście odpowiada za:

dodawanie oraz planowanie nowych funkcjonalności do powyższych systemów;
planowanie, projektowanie oraz estymowanie poszczególnych zadań projektowych;
integrację oprogramowania z innymi zewnętrznymi systemami oraz pozostałymi modułami systemu;
projektowanie oraz tworzenie interfejsów użytkownika;
wprowadzanie uprawnień w procesach wdrażania nowych wersji platformy.

Wszystkie wskazane pojęcia, tj. “rozwiązania”, “projekty”, “platformy”, “interfejsy” to tworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności programy komputerowe lub ich części.

Jak wynika wprost z treści stanu faktycznego, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność, w wyniku której powstają pogramy komputerowe, jest działalnością twórczą, podejmowaną w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi programistyczne obejmują prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność nie obejmuje badań naukowych. W konsekwencji podejmowanej przez Wnioskodawcę działalności i wynikających z niej prac rozwojowych powstawały i powstają programy komputerowe lub ich części podlegające ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z opisu sprawy wynika więc, że zostały spełnione ustawowe przesłanki uznania prowadzonej przez Wnioskodawcę i opisanej we wniosku działalności w zakresie tworzenia (w tym rozwijania oraz ulepszania) programów komputerowych i ich części za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku wynika bowiem, że działalność w nim opisana ma charakter twórczy i systematyczny, zmierza do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oraz obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, nie obejmując swym zakresem rutynowych czynności przy tworzeniu oprogramowania.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (czyli tzw. kwalifikowanymi IP) są:

patent,
prawo ochronne na wzór użytkowy,
prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
autorskie prawo do programu komputerowego

podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie do art. 9 ust. 2 analizowanej ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 analizowanej ustawy).

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów uwzględnionych w celu określenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy wskazać, że muszą to być koszty funkcjonalnie związane z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni albo pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu. Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy należy również mieć na względzie obowiązujące podatnika zasady potrącalności kosztów.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wyeksponować trzeba w tym miejscu, że stosownie do ust. 4 art. 30ca tej ustawy wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)x1,3
a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ww. wzór służy do obliczenia tzw. wskaźnika nexus, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Przyjęto bowiem, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania. Do stosowania preferencji IP Box niezbędne będzie więc wyliczenie, jaka część dochodów z kwalifikowanego IP ma związek z pracami badawczo-rozwojowymi.

Stosownie do art. 30ca ust. 6 tej ustaw w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Wyeksponować trzeba również, że zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy zamierzają opodatkować kwalifikowane dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia na bieżąco wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

Jak wskazał Wnioskodawca, wszystkie czynności zlecone w ramach świadczenia usług na rzecz Spółki wykonuje on bez kierownictwa zlecającego te usługi oraz posiada swobodę wyboru miejsca i czasu świadczenia usług. Wykonując usługi na rzecz Spółki Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za terminowe i prawidłowe wykonanie usług.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę spełnia więc kryteria samodzielnej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał Wnioskodawca, programy komputerowe i ich części tworzone w ramach prowadzonej przez Niego działalności podlegają ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z zawartą przez Wnioskodawcę umową każdorazowo przenosi On na kontrahenta prawa autorskie do całości programów komputerowych oraz ich części, które są objęte ochroną z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Co ważne, w wyniku świadczenia przez Wnioskodawcę usług programistycznych powstają programy komputerowe i ich części, które stanowią utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, choćby miały postać nieukończoną. W konsekwencji podejmowanej przez Wnioskodawcę działalności i wynikających z niej prac rozwojowych powstawały i powstają programy komputerowe lub ich części podlegające ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że prawa autorskie do tworzonych w ramach bezpośrednio prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej programów komputerowych i ich części, podlegających ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – w zakresie w jakim stanowią nowe i indywidualne rozwiązania będące bezpośrednim efektem jego prac badawczo-rozwojowych – są kwalifikowanym IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z umową Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne i uzyskiwane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie jest wynagrodzeniem za świadczenie tych usług. Zgodnie z umową w ramach tego wynagrodzenia Wnioskodawca przenosi wszelkie prawa majątkowe do wytwarzanych utworów na kontrahenta. W związku z powyższym Wnioskodawca wskazał wprost, że uzyskiwał oraz uzyskuje wynagrodzenie ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które są uwzględnione w cenie sprzedaży usługi.

Z treści wniosku wynika więc, że dochód z kwalifikowanych praw autorskich jest wliczony w cenę sprzedaży usługi, a zatem Wnioskodawca uzyskuje co do zasady dochody z kwalifikowanych IP, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalania wskaźnika nexus, wskazać należy, że istotnym jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym, Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo–rozwojową związaną z danym prawem.

Przyjąć więc trzeba, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo–rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo–rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z treści wniosku, w ramach prowadzonej działalności innowacyjnej Wnioskodawca ponosi oraz planuje ponosić koszty:

związane z zakupem sprzętu elektronicznego (komputer, laptop, dyski sieciowe i twarde, akcesoria komputerowe takie jak myszka, klawiatura, monitor, słuchawki);
zakupu oprogramowania komputerowego;
wynajmu serwerów, hostingów;
obsługi księgowej.

Odnośnie przesłanek świadczących o bezpośrednim powiązaniu każdego ze wskazanych wydatków (w tym kosztów wynajmu serwerów, hostingów, konkretnego sprzętu elektronicznego czy też zakupu oprogramowania i obsługi księgowej), które Wnioskodawca chciałby uwzględnić we wskaźniku nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca wskazał, że sprzęt komputerowy taki jak komputer oraz laptop są podstawowym narzędziem pracy programisty i zapewnią mu najwyższą jakość pracy, szczególnie przy tworzeniu programów komputerowych intensywnie wykorzystujących ich zasoby. Koszt dodatkowego sprzętu elektronicznego oraz akcesoriów komputerowych pozwoli Wnioskodawcy na efektywną pracę nad tworzonym oprogramowaniem. Oprogramowanie komputerowe jest niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programów komputerowych. Słowo „hosting” użyte przez Wnioskodawcę to określenie rodzaju usług teleinformatycznych polegających na udostępnieniu klientowi przez usługodawcę zasobów serwerowni. Dzięki usługom hostingu oraz usługom serwerowych Wnioskodawca może oraz będzie mógł w przyszłości w bezpieczny sposób zapisywać, przechowywać i modyfikować z każdego miejsca, w którym się znajduję, programy komputerowe oraz wspierać się w rozwoju tych programów dzięki wirtualnym zasobom. Odnośnie kosztów obsługi księgowej Wnioskodawca wskazał, że w celu prowadzenia prawidłowej odrębnej ewidencji na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box Wnioskodawca musi ponosić opłaty na rzecz biura rachunkowego.

Zdaniem organu, informacje wskazane we wniosku potwierdzają istnienie przesłanek świadczących o bezpośrednim powiazaniu ww. wydatków z działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wobec tego, wszystkie z ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków, a opisane we wniosku, wobec których wskazano przesłanki przemawiające za bezpośrednim ich powiązaniem z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, Wnioskodawca może uwzględnić przy ustalaniu wskaźnika/wskaźników nexus (art. 30ca ust. 4 lit. a ustawy) w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania.

Co istotne, Wnioskodawca wskazał, że posiada i prowadzi od początku prowadzonej działalności gospodarczej, tj. od 2 marca 2021 r., odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów i dochodu przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ewidencja ta zawiera comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Wnioskodawca wskazał też, że w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów dokonuje wyodrębnienia również koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wnioskodawca spełnia więc co do zasady warunki wskazane w art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pamiętać trzeba jednak, aby w ww. ewidencji wyodrębnić również każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Reasumując, Wnioskodawca spełnia więc przesłanki do skorzystania z omawianej preferencji podatkowej i opodatkowania 5% stawką podatkową kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnych, tj. praw autorskich do programów komputerowych podlegających ochronie prawnej i tworzonych bezpośrednio przez Niego w ramach prowadzonych prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin