Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT1.4011.429.2021.1.MN
z 18 sierpnia 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 maja 2021 (data wpływu 18 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu obrotu walutami wirtualnymi wydatków na zakup sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz na energię elektryczną – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

18 maja 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W 2021 r i w latach następnych zamierza dokonywać transakcji związanych z walutą wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Przed złożeniem wniosku nie dokonywał żadnych transakcji dotyczących walut wirtualnych. Wniosek dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność polegającą na tzw. „kopaniu” (wytwarzaniu, pozyskiwaniu) waluty wirtualnej (mining) metodą „Proof of Work” przy zastsowaniu urządzeń elektronicznych. Rezultatem takiego działania będzie pozyskiwanie waluty wirtualnej w sposób pierwotny (który jest istotą kopania), a nie od odrębnego podmiotu. Uzyskana waluta wirtualna będzie następnie sprzedawana przez Wnioskodawcę.

Kopanie waluty generuje po stronie Wnioskodawcy znaczne wydatki związane m.in. z nabyciem wysokowydajnego sprzętu – komputerów i kart graficznych oraz energii elektrycznej, gdyż kopanie waluty wirtualnej jest energochłonne. Jest sprawą oczywistą, że bez właściwego sprzętu oraz zużycia energii elektrycznej niemożliwe jest kopanie waluty wirtualnej metodą „Proof of Work” polegającą na wyszukiwaniu za pomocą algorytmu niezajętego ciągu znaków opisującego wytworzoną walutę wirtualną. Nabycie waluty wirtualnej, pierwotne albo wtórne, nie stanowi przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż przysporzenie takie występuje dopiero w przypadku jej zbycia.

Wnioskodawca dokonywać będzie kopania waluty wirtualnej na własny rachunek w celu jej sprzedaży, która będzie udokumentowana zapisami na rachunkach giełdy kryptowalutowej i potwierdzeniem otrzymania środków ze sprzedaży na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Sprzedaż będzie przeprowadzana przez giełdy kryptowalutowe, zarówno polskie, jak i zagraniczne.

Zakupione urządzenia elektoniczne, zakupione do kopania waluty wirtualnej, nie będą zaliczone do środków trwałych. Kopanie nastąpi w celu osiągnięcia przychodów ze zbycia wykopanej waluty wirtualnej, ale jej zbycie nie nastapi jednak w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy także uznać wydatki ponoszone w związku z kopaniem waluty wirtualnej, takie jak zakup sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz na zakup energii elektrycznej zużywanej w tym celu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w pojęciu „nabycie” waluty wirtualnej mieści się również nabycie waluty wirtualnej w drodze tzw. „kopania”, a więc także nabycie pierwotne (wytworzenie waluty wirtualnej). Wydatki ponoszone na zakup sprzętu do kopania waluty wirtualnej oraz na zakup energii elektrycznej zużywanej przez ten sprzęt stanowią wydatki ponoszone bezpośrednio na nabycie waluty wirtualnej. Bez zakupu odpowiedniego sprzętu połączonego do sieci przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz zakupu energii elektrycznej niemożliwe jest kopanie waluty wirtualnej metodą „Proof of Work” wybraną przez zleceniodawcę. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu teroryzmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

• pozarolnicza działalność gospodarcza,
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.

W myśl art. 17 ust. 1f ww. ustawy, przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

Przepis art. 17 ust. 1g ww. ustawy stanowi, że ust. 1 pkt 11 stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Według art. 5a pkt 33a ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Pojęcie „waluta wirtualna” zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2021 r. poz. 1131 ze zm.). Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

1. prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,
2. międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,
3. pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,
4. instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
5. wekslem lub czekiem

• oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

W świetle przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że przychody z obrotu walutami wirtualnymi stanowią przychód z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższą zasadę stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 30b ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 1b ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16.

Dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w ust. 1 oraz w art. 27 lub art. 30c (art. 30b ust. 5d ww. ustawy).

Stosownie do art. 30b ust. 6 pkt 2 powołanej ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W myśl art. 22 ust. 15 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16.

Stosownie do art. 22 ust. 16 ustawy nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Jednocześnie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki związane z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną (art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z treści cytowanego wyżej art. 22 ust. 14 ustawy wynika, że kosztami podatkowymi z tytułu zbycia walut wirtualnych są wszystkie udokumentowane, poniesione w danym roku podatkowym wydatki, których bezpośrednim celem jest nabycie walut wirtualnych. Kosztem podatkowym są także wydatki bezpośrednio związane ze zbyciem walut wirtualnych, tj. wydatki których poniesienie było konieczne, aby transakcja zbycia waluty doszła do skutku. Ustawodawca zdecydował zatem, że kosztem uzyskania przychodów ze zbycia walut wirtualnych są wyłącznie koszty bezpośrednio związane z tymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Zatem koszty bezpośrednie to te, które można na podstawie pomiaru lub dokumentów źródłowych zaliczyć wprost na określony produkt. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast „pośrednie koszty uzyskania przychodów” to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W analizowanym przypadku uzyskiwania przez Wnioskodawcę przychodów ze zbycia walut wirtualnych pozyskanych w drodze tzw. kopania (mining), wydatki poniesione na zakup sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz na energię elektryczną wykorzytywaną w trakcie kopania służą realizacji określonego przedsięwzięcia, którym jest wykopanie waluty wirtualnej. Dotyczą więc procesu pozyskiwania walut wirtualnych, ale nie można przypisać ich do określonych pozyskanych walut wirtalnych (nie wiadomo, ile walut zostanie wykopanych i w jakim okresie czasu to nastąpi).

Ponadto, Wnioskodawca nie będzie nabywał waluty wirtualnej od innego podmiotu, lecz dokona jej pierwotnego wydobycia. Jest to więc sytuacja zbliżona do wytworzenia. Wykopana przez Wnioskodawcę waluta wirtualna nie była nigdy wcześniej przedmiotem obrotu, ponieważ nie istniała.

Gdyby ustawodawca chciał, aby podatnicy mogli rozliczać w kosztach uzyskania przychodów ze zbycia walut wirtualnych wydatki związane z wszelkimi formami wejścia w posiadanie waluty wirtualnej, dokonałby odpowiednich zapisów w ustawie (tak jak w innych przepisach, w których ustawodawca wyróżnia koszty nabycia i koszty wytworzenia – np. w art. 22 ust. 6c, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy). Ograniczenie się przez ustawodawcę do określenia „wydatki na nabycie” waluty wirtualnej wskazuje, że przepis art. 22 ust. 14 ustawy dotyczy wyłącznie nabycia walut wirtualnych od innego podmiotu.

Wobec przedstawionych argumentów, Wnioskodawca nie może zaliczyć poniesionych wydatków – tj. kosztów zakupu sprzętu przeznaczonego do kopania walut wirtualnych oraz kosztów energii elektrycznej – do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na tę interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.