Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT2-2.4011.536.2021.2.MP
z 3 września 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2021 r. (data wpływu 13 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 sierpnia 2021 r. (data wpływu 3 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej – jest:

• nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania kosztu na artykuły biurowe typu czajnik elektryczny za koszt konieczny do obliczenia wskaźnika nexus,
  

• prawidłowe – w pozostałym zakresie.
  

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), w związku z powyższym pismem z dnia 12 lipca 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.536.2021.1.MP, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 13 lipca 2021 r. i doręczono w dniu 27 lipca 2021 r. W dniu 3 sierpnia 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej (zwanej dalej także „Spółką”) pod nazwą L. s.c..... Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce - w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca jako wspólnik Spółki oraz podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. rozlicza przychody i koszty Spółki proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku, który wynosi 50%. Podatnik z tytułu udziału w spółce cywilnej rozlicza dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie podatku liniowego, o którym mowa w art. 30c u.p.d.o.f.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Przeważająca działalność Spółki jest sklasyfikowana w grupie 62.10.Z PKD Działalność związana z oprogramowaniem. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług programistycznych, w szczególności tworzenie i współtworzenie oprogramowania na indywidualne zamówienie klienta.

Wspólnicy Spółki na podstawie zawartych i kontynuowanych (w latach 2019-2021) ze zleceniodawcami umów, świadczą i nadal będą świadczyć usługi programistyczne. Typowymi zleceniodawcami są niemieckie firmy, świadczące usługi informatyczne dla swoich klientów. W ramach tych umów wspólnicy Spółki przenoszą na zleceniodawców całość autorskich praw majątkowych do wytworzonych utworów (autorskich programów komputerowych) albo udzielają licencji do korzystania z tych utworów, będących produktami realizowanych prac, za co otrzymują wynagrodzenie. Prace rozliczane są ze zleceniodawcami w cyklach miesięcznych na podstawie wystawianych faktur VAT. Jednocześnie zawarte ze zleceniodawcami umowy określają, że w zamian za wynagrodzenie wspólnicy Spółki przenoszą na zleceniodawców autorskie prawa majątkowe do wytworzonego oprogramowania (programu komputerowego) lub udzielają licencji w powyższym zakresie. Wnioskodawca świadczy usługi w miejscu i czasie przez siebie wybranym, a zleceniodawca nie sprawuje nad Wnioskodawcą kierownictwa. Wnioskodawca jako wykonujący usługi ponosi także ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności.

Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej, w ramach współpracy ze zleceniodawcami, jest rezultatem indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej i stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Dodatkowo należy podkreślić, że oprogramowanie to powstaje na podstawie posiadanej przez Wnioskodawcę wiedzy w zakresie technologii informatycznych, którą Wnioskodawca cały czas rozwija, a także na podstawie doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz umów zawartych ze zleceniodawcami, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki wytwarza oprogramowanie (programy komputerowe):

• służące do...,
  

• dla branży medycznej, ...,
  

• zarządzające procesem...,
  

• inne, o podobnej specyfice i nakładzie prac.
  
  

Na podstawie zawartych umów Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Strony umowy współpracy uzgodniły, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu okresu wykonywania prac w ramach danego projektu, co miesiąc, na podstawie faktur, które są wystawiane w oparciu o zaangażowanie Wnioskodawcy w tworzenie określonego programu komputerowego, wyliczone wg stawki godzinowej w wysokości uzależnionej od miejsca realizowania usługi (w siedzibie Spółki albo u klienta), w oparciu o rzeczywisty czas pracy. Powyższe wynagrodzenie obejmuje więc zapłatę za prace programistyczne oraz z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych lub udzielenia licencji do korzystania z oprogramowania, co następuje z chwilą wytworzenia oprogramowania - powstania utworu podlegającego ochronie prawnoautorskiej.

Podkreślenia wymaga, że utwory tworzone przez Wnioskodawcę są chronione przez art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę wyróżnia innowacyjne podejście oraz wysoka jakość. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że produkty są autorskim dziełem Wnioskodawcy.

Dla zastosowania ulgi IP Box, niezbędne jest m.in. spełnienie warunku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Nie jest to zadanie łatwe, w związku z tym Wnioskodawca skierował do Organu pytanie, które we wniosku zostało oznaczone nr 2. Wnioskodawca oświadcza jednak, że działalność przez Niego prowadzona jest to działalność o charakterze twórczym, podejmowana w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Efekty działalności Wnioskodawcy są (według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy) rozwiązaniami innowacyjnymi w skali rynku lub co najmniej przedsiębiorstwa lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Każdy produkt jest inny, zapewnia różne funkcjonalności i zaspokaja potrzeby klientów o bardzo szerokim zakresie.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że działalność opisaną we wniosku podejmuje regularnie, stale od dłuższego czasu (tj. od kiedy Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem oprogramowania). Działalność ta jest prowadzona w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia oprogramowania, tj. określenie celu jaki ma spełniać oprogramowanie, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja (testy automatyczne - oprogramowanie testowe) i zakończenie.

Celem opisywanej działalności Wnioskodawcy jest wykorzystanie zasobów wiedzy (tj. wiedzy z zakresu technologii informatycznych, języków programowania) do tworzenia nowych zastosowań (tj. do tworzenia oprogramowania, którego celem jest rozwiązywanie problemów przed tym oprogramowaniem postawionych). Działalność Wnioskodawcy dotyczy tworzenia i rozwoju programów komputerowych. Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu.

Jak wskazano w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box: „wystarczające jest działanie na skalę przedsiębiorstwa [...] nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot” oraz „[...] zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na rzecz danego przedsiębiorstwa, opracowuje nowe i rozwija istniejące już funkcjonalności i czyni to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, często są to rozwiązania innowacyjne nawet w skali światowej. Wszelkie prace świadczone są w sposób uporządkowany oraz są należycie udokumentowane i wykonywane zgodnie z oczekiwaniami klientów. Wnioskodawca bez wątpienia - w ramach działalności gospodarczej - prowadzi w sposób systematyczny prace rozwojowe w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność na rzecz każdego z klientów polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej, w ramach działalności prowadzonych przez klientów, nie miały miejsca. Oprogramowanie stworzone na rzecz każdego z klientów powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Oprogramowania lub ich części opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

W ramach działalności na rzecz swoich kontrahentów Wnioskodawca tworzy więc oprogramowanie komputerowe, gdzie przedmiotem umowy wiążącej strony jest wytworzenie oprogramowania oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego lub udzielenie do niego licencji za wynagrodzeniem. Dlatego, wyłącznie dochód uzyskany z odpłatnego zbycia autorskich praw majątkowych do programu komputerowego lub udzielenia do niego licencji, Wnioskodawca zamierza opodatkować preferencyjną 5% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych. Gwoli ścisłości Wnioskodawca informuje, że takie określenia jak elementy programowania, oprogramowanie, program komputerowy, część programu komputerowego są używane zamiennie w odniesieniu do autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Autorskie prawa do tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania lub jego części podlegają ochronie prawnej określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w wyniku czego, Wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a taki dochód jest uwzględniony w cenie usługi lub Wnioskodawca osiąga dochód z należności tytułem udzielenia licencji do takiego programu komputerowego. Niewątpliwie są to więc dochody z kwalifikowalnego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., więc Wnioskodawca taki dochód, chciałby opodatkować preferencyjną stawką podatkową.

Efektem pracy Wnioskodawcy jest nowe oprogramowanie tworzone przy wykorzystaniu istniejących technologii informatycznych.

W wyniku usług, które świadczy Wnioskodawca:

1. powstają od podstaw programy komputerowe, które stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako „Utwór”); albo
2. programy komputerowe są twórczo rozwijane i ulepszane, w taki sposób, że powstają nowe utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
   
   

W pierwszym wariancie, Wnioskodawca tworzy więc nowe oprogramowanie, które to oprogramowanie staje się w momencie jego stworzenia własnością zleceniodawców w ramach zawartych z nimi umów (ewentualnie zleceniodawcy stają się licencjobiorcami takiego oprogramowania). W drugim wariancie, Wnioskodawca rozwija i ulepsza oprogramowanie zleceniodawców w ramach zawartych z nimi umów. Pod pojęciem rozwoju i ulepszania oprogramowania, należy rozumieć podejmowanie przez Wnioskodawcę czynności zmierzających do poprawy lub poszerzenia użyteczności albo funkcjonalności oprogramowania zleceniodawców. Wnioskodawca w ramach zleceń otrzymywanych od kontrahentów (zleceniodawców), ulepsza (rozwija) ich oprogramowanie. Nowe funkcjonalności (części oprogramowania, kody, algorytmy), które tworzy Wnioskodawca, to osobny przedmiot obrotu (dzieło lub utwór), który podlega ochronie na podstawie przepisu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca wytwarzając składowe (części oprogramowania), powoduje finalne rozszerzenie o nowe funkcjonalności oprogramowania ulepszanego. Natomiast, w momencie stworzenia przez Wnioskodawcę tych nowych funkcjonalności (części oprogramowania), które mają na celu rozwój oprogramowania ulepszanego, dochodzi do przeniesienia na rzecz zleceniodawców autorskich praw majątkowych do rezultatów tych prac (albo udzielana jest w tym zakresie licencja).

Reasumując, zgodnie z zawartymi ze zleceniodawcami umowami, nabywają oni od Wnioskodawcy (wspólników Spółki), w ramach wynagrodzenia umownego na zasadzie wyłączności, wszelkie majątkowe prawa autorskie do nieograniczonego w czasie i przestrzeni korzystania i rozporządzania utworem, albo udzielana jest im licencja do korzystania z tego utworu. Ponadto kod źródłowy umieszczany jest na bieżąco w repozytorium własnym zleceniodawcy lub jego klienta.

Może się zdarzyć w przyszłości, że Wnioskodawca w ramach świadczonych usług, będzie wykonywał również usługi, które nie polegają na wytworzeniu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (usługi utrzymaniowe, serwisowe). Zawarte umowy nie wykluczają bowiem wykonywania bieżących prac utrzymaniowych. Jednakże, jeżeli będą one wykonywane, to będą one rozliczane niezależnie od wynagrodzenia za wytworzenie autorskiego programu komputerowego. W takim przypadku, dochód z tych usług nie będzie objęty ulgą IP Box.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

1. Koszty eksploatacji samochodu osobowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności, tj. zakup paliwa, wydatki na naprawy (serwis, konserwacja) oraz koszty amortyzacji samochodu (odpisy amortyzacyjne). Samochód osobowy wykorzystywany jest do celów świadczenia usług dla klientów, jak również do prowadzenia działalności gospodarczej w całym jej zakresie. Wykorzystując ten środek transportu Wnioskodawca może świadczyć usługi programistyczne efektywniej i lepszej jakości, wpływając na mocniejszą pozycję na rynku zleceń informatycznych.
2. Zakup sprzętu elektronicznego wraz z akcesoriami - komputer akcesoria do komputera, tj. kamery, monitory, przewody, myszki komputerowe, router etc. Wymienione urządzenia (np. router, monitor) polepszają użyteczność komputera/laptopa, w wyniku czego, zwiększa się jakość świadczonych usług programistycznych, jak i pozwala to zoptymalizować czas pracy.
3. Zakup licencji na oprogramowanie komercyjne - Wnioskodawca ponosi koszty na zakup oprogramowania używanego w procesie programowania. Specjalistyczne oprogramowanie jest wykorzystywane do procesu programowania, np. pisanie kodów i algorytmów, sprawdzania kompatybilności programu do urządzenia. Sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania, w związku z tym, Wnioskodawca korzysta z zakupionego oprogramowania w procesie programowania, które to oprogramowanie pomaga jedynie Wnioskodawcy realizować czynności programistyczne.
4. Usługi księgowe i usługi doradztwa podatkowego - Wnioskodawca ponosi koszty usług księgowości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Koszt poniesiony na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP Box), w wyniku czego, koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis, w tym Wnioskodawca dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Koszty poniesione na usługi doradcze dotyczą możliwości skorzystania z ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację, w tym kontekście Wnioskodawca będzie miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy Jego działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową.
5. Koszty wynajmu pomieszczeń biurowych oraz opłat za schładzanie powietrza - Wnioskodawca ponosi koszty wynajmu pomieszczeń biurowych, które wykorzystuje do prowadzonej działalności gospodarczej. Jest to wydatek niezbędny jako miejsce świadczenia pracy (usług programistycznych), a także dla zachowania odpowiednich relacji biznesowych i komunikacji werbalnej z kontrahentami. Kontakty takie pozwalają m.in. w sposób bardziej wyczerpujący poznać oczekiwania klienta co do kreowanych przez spółkę cywilną rozwiązań w realizowanych kontraktach.
6. Opłaty z tytułu dostępu do sieci internetowej - Wnioskodawca ponosi koszty usług dostępu do sieci internetowej. Dostęp do Internetu zapewnia Wnioskodawcy szybkie i stabilne łącze, co jest nieodzowne w pracy programisty (tworzenie kodu, algorytmów), m.in. umożliwia zdalny kontakt z klientem. Również dzięki temu wydatkowi Wnioskodawca ma dostęp do wszelakich źródeł wiedzy, np. dokumentacji, publikacji, materiałów konferencyjnych. Łącze internetowe pozwala też na przekazywanie owoców swojej pracy. Oprogramowanie zarówno w procesie jego produkcji, jak i dalszego funkcjonowania wykorzystuje dostęp do sieci Internet. Jego wytworzenie, testowanie i dalsze wykorzystywanie nie byłoby możliwe bez dostępu do sieci.
7. Szkolenia, kursy, książki - Wnioskodawca ponosi też koszty dostępu do kursów i materiałów dydaktycznych on-line oraz na zakup książek poszerzających Jego wiedzę z dziedziny programowania. Dzięki takim kursom Wnioskodawca może poznać główne cechy i właściwości nowych rozwiązań oraz mieć szersze spojrzenie na architekturę podczas wybierania narzędzi czy sposobów integracji między klientami, a nowo powstającymi usługami.
8. Opłaty za hotel i bilety lotnicze, koszty diet - Wnioskodawca ponosi wskazane koszty w celu dojazdu do klienta, w przypadku gdy usługi tworzenia oprogramowania wykonywane są w siedzibie klienta.
9. Składki na ubezpieczenia społeczne - ich zapłata jest konieczna aby móc prowadzić działalność gospodarczą w Polsce.
10. Pozostałe koszty - hosting, ogłoszenia o pracę (jednakże nie zatrudniono pracownika), zakup telefonów, doładowanie telefonu, artykuły biurowe typu czajnik elektryczny, maski ochronne - niezbędne w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.
11. Ponadto występują różnice kursowe - transakcyjne i od środków własnych.
    
    

Wszystkie wskazane w pkt 1-11 wydatki są ponoszone wyłącznie z tytułu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, polegającej na świadczeniu usług programistycznych i sprzedaży wytworzonego oprogramowania wraz z przeniesieniem praw autorskich lub udzieleniem licencji do tych programów komputerowych. Należy podkreślić, że do tej pory przychody Wnioskodawcy pochodzą wyłącznie z takich tytułów. Wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej uznawane są per se za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.of., tj. są to wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi projektami realizowanymi przez Wnioskodawcę. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, bądź części oprogramowania lub udzielenia licencji, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac.

Wnioskodawca prowadzi na bieżąco - od 1 stycznia 2019 r. - odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, a bardziej precyzyjnie prowadzi odrębną ewidencję, w której uwzględnia informacje o: zbywanym lub licencjonowanym w danym okresie prawie własności intelektualnej, tj. określonym oprogramowaniu; przychodach uzyskiwanych ze zbycia oprogramowania w danym okresie, tj.: wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do oprogramowania lub udzieleniu do niego licencji, kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania; dochodzie ze zbycia oprogramowania lub jego wylicencjonowania, obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami.

W uzupełnieniu Wnioskodawca dodał, że prowadzi działalność związaną z oprogramowaniem od dnia 15 października 2013 r., w którym to dniu zawiązana została przez Wnioskodawcę spółka cywilna wraz ze wspólnikiem. Od tego dnia Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej i od tego dnia prowadzi również działalność związaną z oprogramowaniem. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że Jego działalność jako przedsiębiorcy jest działalnością związaną z oprogramowaniem. Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności, ta działalność gospodarcza jest działalnością prowadzoną wyłącznie w formie spółki cywilnej (co w odniesieniu do Wnioskodawcy jest także ujawnione w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej). Majątkowe prawa autorskie, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej objęte są wspólnością łączną Wnioskodawcy i Jego wspólnika. Wspólnicy spółki cywilnej (Wnioskodawca i Jego wspólnik) są współtwórcami prawa autorskiego, w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: ustawa o prawach autorskich). Zarówno Wnioskodawca, jak i Jego wspólnik są twórcami tworzonego oprogramowania, którzy w myśl przepisów ustawy o prawach autorskich zachowują swoje odrębne prawa osobiste, natomiast prawa majątkowe przysługują im wspólnie. Spółce cywilnej nie przysługują prawa autorskie, gdyż spółka nie jest podmiotem prawa, jest ona jedynie stosunkiem obligacyjnym między Wnioskodawcą a Jego wspólnikiem, w ramach którego zmierzają oni do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, choć każdy z nich jest odrębnym przedsiębiorcą. Wnioskodawca i Jego wspólnik wnoszą równe wkłady twórcze do utworów (tworzonego oprogramowania), w wyniku czego powstają utwory współautorskie nierozłączne (programy komputerowe), odznaczające się także równością wielkości udziałów we wspólnym prawie autorskim. W związku z powyższym Wnioskodawca zaznacza, że w każdym miejscu uzupełnienia wniosku oraz wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym jest mowa o tworzeniu lub rozwijaniu oprogramowania, a także o sprzedaży lub udzielaniu licencji na wytworzone oprogramowanie lub jego część, Wnioskodawca ma na myśli tworzenie lub rozwijanie oprogramowania przez Wnioskodawcę i Jego wspólnika, którzy prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, będąc współtwórcami tego oprogramowania lub jego części i którzy wspólnie przenoszą także majątkowe prawa autorskie do powstałego programu komputerowego lub w tym zakresie wspólnie udzielają licencji.

Wnioskodawca zamierza objąć preferencyjną stawką podatkową dochody osiągnięte z tytułu: należności wynikających z umów licencyjnych zawartych ze zleceniodawcami, które dotyczą kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (z tytułu dochodu określonego w art. 30ca ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f.) lub z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (z tytułu dochodu określonego w art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f). Wnioskodawca zamierza objąć preferencyjną stawką podatkową dochody osiągnięte z tytułów wskazanych powyżej, w zależności od oczekiwania danego zleceniodawcy, biorąc pod uwagę treść i konstrukcję prawną umowy zawartej z tym konkretnym zleceniodawcą. Jeżeli umowa określa, że Wnioskodawca (wspólnicy spółki cywilnej) udziela licencji do korzystania z wytworzonego oprogramowania w zamian za należności (wynagrodzenie) zapłacone przez zleceniodawcę, wtedy preferencyjną stawką podatkową zostaną objęte dochody z tytułu należności za udzielenie licencji (art. 30ca ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f). Jeżeli natomiast Wnioskodawca (wspólnicy spółki cywilnej) zgodnie z umową zawartą z konkretnym zleceniodawcą, przenoszą na zleceniodawcę autorskie prawa majątkowe do oprogramowania i w związku z czym, nastąpi sprzedaż programu komputerowego, to Wnioskodawca obejmie preferencyjną stawką podatkową dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.). Obie sytuacje są możliwe, bowiem Wnioskodawca, wspólnicy spółki cywilnej, zawierają oba rodzaje umów na podstawie których, albo udzielają licencji zleceniodawcom, albo przenoszą prawa autorskie majątkowe na zleceniodawców do wytworzonego oprogramowania (programu komputerowego).

Prowadzona przez Wnioskodawcę (wspólników spółki cywilnej) działalność związana z oprogramowaniem jest działalnością twórczą, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do której to definicji odsyła mająca zastosowanie do Wnioskodawcy na gruncie podatkowym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Cecha twórczości działalności Wnioskodawcy związana jest z rezultatem działalności Wnioskodawcy o kreacyjnym charakterze, ponieważ w ramach działalności związanej z tworzeniem oprogramowania lub jego rozwojem i ulepszaniem przez Wnioskodawcę (wspólników spółki cywilnej) powstaje nowy wytwór intelektu twórców - Wnioskodawcy (wspólników spółki cywilnej). Twórczość ta przejawia się w przypadku Wnioskodawcy poprzez tworzenie utworów (programów komputerowych) odróżniających się za każdym razem od innych rezultatów takiego samego działania, co najmniej w skali przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę i Jego wspólnika (spółki cywilnej), a w wielu przypadkach, w skali rynku usług informatycznych świadczonych zarówno w Polsce, jak i poza jej granicami. Tworzone przez Wnioskodawcę lub przez Niego rozwijane oprogramowanie, za każdym razem odznacza się cechą innowacyjności. Co także istotne, innowacyjność ta, za każdym razem odnosi się, także do przedsiębiorstwa zleceniodawcy (klienta), który na poziomie swojego przedsiębiorstwa otrzymuje ulepszony produkt w postaci programu komputerowego. Ta twórcza działalność Wnioskodawcy obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, bowiem działania te polegają na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania przez Wnioskodawcę (wspólników) nowych i ulepszonych rozwiązań w zakresie tworzonego lub rozwijanego oprogramowania. Wnioskodawca wykorzystuje więc w swojej działalności zasoby dostępnej aktualnie wiedzy (która cały czas jest przez Niego pogłębiana), umiejętności oraz swojej kreatywności, poprzez opracowywanie nowych koncepcji i rozwiązań w zakresie wytwarzanego lub rozwijanego oprogramowania, w wyniku czego tworzy nowe produkty (programy komputerowe) lub takie, które są ulepszone (w efekcie powstania nowego utworu). Powyższe działania Wnioskodawcy podejmowane w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, w ramach prowadzonych prac rozwojowych, niewątpliwie spełniają więc cechę twórczości w rozumieniu przywołanych przepisów prawa.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności polegającej na badaniach naukowych obejmujących badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, bowiem brak jest w Jego działalności przesłanki braku bezpośredniego nastawienia na zastosowania komercyjne. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę nie obejmuje również stricte badań aplikacyjnych w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, definiowanych jako badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawionych na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Wnioskodawca podejmuje natomiast działalność obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, o czym była mowa powyżej. Wnioskodawca prowadzi więc prace obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Z uwagi m.in. na to, że Wnioskodawca jest z wykształcenia ... (absolwentem wyższych studiów ...), więc w sposób naturalny wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i swoje umiejętności zdobyte w trakcie studiów, a następnie pogłębiane w trakcie pracy zawodowej, w zakresie funkcjonowania narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do projektowania dla klientów nowych i ulepszonych rozwiązań w zakresie tworzonego przez Wnioskodawcę (wspólników spółki) lub rozwijanego oprogramowania. Prace Wnioskodawcy polegają więc na programowaniu (tworzeniu lub rozwijaniu oprogramowania), dzięki czemu tworzone są przez Wnioskodawcę (wspólników) programy komputerowe służące m.in. do:.... Tworzone lub rozwijane przez Wnioskodawcę (wspólników spółki) oprogramowanie jest produktem za każdym razem innowacyjnym, mającym ulepszony charakter, który odróżnia się od produktów dotychczas funkcjonujących w ofercie Wnioskodawcy (wspólników spółki), a niekiedy odróżniającym się także w praktyce świadczenia usług programistycznych na poziomie krajowego lub zagranicznego rynku usług IT. Za każdym razem tworzone oprogramowanie (lub tworzona część oprogramowania), odznacza się cechą produktu ulepszonego w skali przedsiębiorstwa klienta, dla którego program komputerowy jest tworzony lub rozwijany. Jak było wskazane we wniosku o wydanie interpretacji oraz powyżej, działalność Wnioskodawcy (wspólników spółki) jest działalnością o twórczym charakterze, która jest podejmowana w sposób systematyczny. Praca wykonywana przez Wnioskodawcę (wspólników spółki), polegająca na wykonywaniu tych czynności ma charakter twórczy, nie jest efektem działań powtarzalnych, a jej wynikiem jest zmodyfikowany, ulepszony kod źródłowy, będący nowym wytworem intelektu Wnioskodawcy (wspólników spółki). Działania te prowadzą do tworzenia lub rozwijania oprogramowania o innowacyjnym charakterze, który będzie spełniał oczekiwania klientów (zleceniodawców). Rozwiązania, nad którymi pracuje Wnioskodawca są nowe lub za każdym razem ulepszone w stosunku do tworzonych przez Niego uprzednio. Nie są to przy tym czynności rutynowe i nie są to okresowe zmiany do wprowadzanych produktów (programów komputerowych). Nie są więc one automatyczne, a opierają się na elementach unikalności i innowacyjności zakładanego wyniku prac, który musi być dostosowany do oczekiwań klientów. W związku z powyższym, prace te charakteryzują się także elementami niepewności lub nieprzewidywalności rezultatów tych prac. Dlatego, za każdym razem niezbędna jest ze strony Wnioskodawcy kreatywność stosowanych rozwiązań programistycznych, opierająca się na dostępnej aktualnie wiedzy programistycznej i umiejętnościach, którymi dysponuje Wnioskodawca i które nabył w toku swojej drogi zawodowej, jako programista. Ponadto wszystkie efekty prac Wnioskodawcy, polegające na wytwarzaniu oraz rozwijaniu oprogramowania powodują, że osiąga On z tego tytułu dochody, związane z tymi działaniami, które są podejmowane w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Wynagrodzenie Wnioskodawcy ustalane jest w oparciu o kryterium czasu poświęconego na prace nad określonym programem komputerowym. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy (wspólnikom spółki) z tytułu przeniesienia praw autorskich do programu komputerowego lub udzielenie do niego licencji, płatne jest częściami, skorelowanymi z etapami prac nad tworzeniem danego programu komputerowego. Płatności częściowe odpowiadają postępowi prac nad realizowanym oprogramowaniem, które jest stadialnie tworzone przez Wnioskodawcę (wspólników spółki). Sukcesywnie realizowane (w odpowiednich odstępach czasu) efekty działań są raportowane oraz udostępniane zleceniodawcom. Wynagrodzenie Wnioskodawcy (wspólników), które płatne jest przez klienta w zamian za przeniesienie praw autorskich do oprogramowania (lub udzielenie do niego licencji) określane jest natomiast w oparciu o godzinowe zaangażowanie pracy Wnioskodawcy (wspólników), w tworzenie danego programu komputerowego. Faktury przychodowe obejmują wynagrodzenie z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej lub z tytułu udzielenia klientowi licencji do korzystania z oprogramowania, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Z tego tytułu wyłącznie osiągane jest wynagrodzenie. Natomiast aby program komputerowy w ogóle powstał, konieczne jest jego stworzenie za pomocą twórczego nakładu pracy Wnioskodawcy (wspólników). Przysługujące Wnioskodawcy (wspólnikom) wynagrodzenie z tytułu sprzedaży lub udzielenia licencji na program komputerowy jest więc efektem wyniku pracy, który prowadzi do powstania programu komputerowego (kwalifikowanego prawa własności intelektualnej), który ostatecznie jest sprzedany lub na który udzielona jest kontrahentowi licencja. Przeniesienie autorskich praw majątkowych lub udzielenie do nich licencji odbywa się każdorazowo na podstawie podpisanych ze zleceniodawcami umów z chwilą powstania utworu i udostępnienia programu komputerowego (lub jego części) klientowi, na polach eksploatacji wskazanych w umowie. Podpisana ze zleceniodawcą umowa opisuje, jakie prawa nabywa zleceniodawca lub jakie prawa są mu licencjonowane (wskazuje na konkretne pola eksploatacji). Nabycie lub udzielenie licencji następuje z chwilą powstania utworu oraz jego udostępnienia (programu komputerowego lub jego części). W umowie z klientami ustalona jest kwestia indywidualizacji i konkretyzacji związanych z przeniesieniem autorskich praw majątkowych lub z udzieleniem do nich licencji. Wskazane jest więc o jakie oprogramowanie chodzi i wyszczególnione są pola eksploatacji na jakich następuje przeniesienie praw do oprogramowania lub udzielenie do niego licencji. W umowach określona jest także kwestia wynagrodzenia za stworzony produkt, która ustalana jest każdorazowo w sposób określony powyżej. Prace rozliczane są w cyklach miesięcznych (jak było wskazane powyżej), co oznacza, że zleceniodawcy dokonują płatności częściowych na podstawie kryterium czasu poświęconego przez Wnioskodawcę (wspólników) w okresie miesiąca na tworzenie oprogramowania. Jest to skorelowane z etapami prac nad tworzeniem danego oprogramowania, które mogą trwać przykładowo kilka lub kilkanaście tygodni. Ostatecznym efektem tych prac jest nowe lub rozwijane oprogramowanie, które jest sprzedawane lub na które jest klientowi udzielana licencja, której wartość odpowiada ustalonemu wynagrodzeniu wynikającemu z kryterium czasu poświęconego przez Wnioskodawcę (wspólników) na jego stworzenie lub na jego rozwój. Jak było wskazywane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w efekcie podejmowanych przez Wnioskodawcę (i wspólnika) czynności, każdorazowo powstają samoistne i odrębne programy komputerowe podlegające po stronie twórców (Wnioskodawcy i Jego wspólnika) ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim. Wnioskodawca (wspólnicy spółki) posiadają wyłączne prawo do korzystania z utworów i rozporządzania nimi na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z tychże utworów. Analogicznie jest w przypadku części oprogramowania, a także w efekcie jego rozwoju. Tworzone części oprogramowania oraz jego rozwój, polegają na tworzeniu kodów, algorytmów i nowych funkcjonalności stanowiących przedmiot osobnego obrotu prawnoautorskiego, podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawach autorskich. Wnioskodawca (wspólnicy) wytwarza więc części oprogramowania, co powoduje rozszerzenie o nowe funkcjonalności oprogramowania ulepszanego. W efekcie stworzenia tych części oprogramowania dochodzi do jego udostępnienia zleceniodawcom i przeniesienia autorskich praw majątkowych lub udzielenia licencji do tych części. Należy także dodać, że jak było wskazywane powyżej Wnioskodawca, który jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego oraz przedsiębiorcą, prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej (wraz ze swoim wspólnikiem), o której mowa w art. 860 i nast. Kodeksu cywilnego. Wspólnicy tej spółki cywilnej są więc współtwórcami prawa autorskiego (samoistnego programu komputerowego lub części tego programu) w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o prawach autorskich. W efekcie więc pracy twórczej Wnioskodawcy i Jego wspólnika, każdorazowo powstaje utwór (program komputerowy lub jego część). Współtwórczość utworów tworzonych przez wspólników spółki cywilnej determinowana jest spełnieniem przez tworzone oprogramowanie następujących przesłanek: twórczości wkładów każdego ze wspólników, powstaniu nowej całości na skutek tych wkładów twórczych, oraz występowaniem porozumienia między twórcami (wspólnikami). Twórczość wspólników przejawia się w ich kreacyjnym charakterze tworzenia lub rozwijania oprogramowania, w wyniku której powstaje nowy wytwór intelektu twórców. W wyniku tych twórczych działań powstaje nowa jednolita całość (program komputerowy lub jego część – w zależności od tego nad czym pracują twórcy) posiadająca cechy oryginalności i indywidualności. Istnieje również wymagane porozumienie między twórcami (wspólnikami) przejawiające się w czynnościach faktycznych (ustaleniach twórców), które występuje na etapie rozpoczęcia prac nad utworem (programem komputerowym lub jego częścią), a które polega na ustaleniu wspólnych zadań i podstawowych założeń, a w trakcie wykonywania współpracy między twórcami nadaniu dziełu całościowego kształtu, który stanowi o stworzeniu utworu współautorskiego mającego cechy prawnoautorskiej ochrony. Jak było wskazywane powyżej, wspólnicy (twórcy) wnoszą równe wkłady twórcze do tworzonego oprogramowania, co jest efektem ustalenia wspomnianych wspólnych zadań, elementów, założeń oraz współpracy w trakcie tworzenia oprogramowania. Po stworzeniu wspólnego autorskiego prawa majątkowego, następuje jego wspólne przeniesienie na zleceniodawcę lub udzielana jest w tym zakresie licencja. Powyższe ponadto, uregulowane jest już w zawartej z klientem umowie na wykonanie oprogramowania lub na jego rozwój, która zawierana jest przez wspólników spółki cywilnej (twórców przyszłego dzieła).

Poszczególne koszty uzyskania przychodów, których dotyczy pytanie nr 3 wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, są funkcjonalnie związane z przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę z przeniesienia autorskich praw majątkowych do oprogramowania (jego części) lub udzielenia licencji, co wynika z następujących okoliczności:

1. Koszty eksploatacji samochodu osobowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności, tj. zakup paliwa, wydatki na naprawy (serwis, konserwacja) oraz koszty amortyzacji samochodu (odpisy amortyzacyjne): koszty użytkowania przez Wnioskodawcę samochodu osobowego są bezpośrednio związane z powstaniem kwalifikowalnego prawa własności intelektualnej, bowiem samochód jest narzędziem pracy, które szybko i sprawnie pozwala, z jednej strony umożliwić w razie potrzeby dojazd na spotkania wspólników spółki, na których wypracowywane są wspólne rozwiązania, z drugiej strony, pozwala w razie potrzeby dojechać do klienta, dla którego wytwarzane jest oprogramowanie, w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących prowadzonych prac programistycznych, a także ustalenia przyszłych działań i oczekiwań klienta odnośnie tworzonego oprogramowania. Samochód pozwala także szybko i sprawnie dojechać przez Wnioskodawcę do głównego miejsca prowadzenia działalności spółki cywilnej, gdzie w głównej mierze wykonywane są czynności związane z tworzeniem lub rozwojem oprogramowania. Auto jest więc wykorzystywane zarówno do świadczenia usług klientom, jak i do czynności niezbędnych do prowadzenia działalności w całym jej zakresie. W konsekwencji, dzięki sprawności poruszania się samochodem i jego eksploatacji może być osiągnięty przychód ze sprzedaży lub licencjonowania oprogramowania. Poruszanie się przez Wnioskodawcę innymi środkami lokomocji nie mogłoby doprowadzić często do ukończenia dzieła w określonym terminie, co mogłoby się wiązać z brakiem osiągnięcia przychodu.
2. Zakup sprzętu elektronicznego wraz z akcesoriami - komputer, akcesoria do komputera, tj. monitory, przewody, myszki komputerowe, router i inne urządzenia peryferyjne: wymienione urządzenia są w sposób naturalny związane z pracami programistycznymi (tworzonym oprogramowaniem). Oprogramowanie tworzone jest bowiem przy użyciu tego sprzętu, który jest podstawowym narzędziem pracy Wnioskodawcy. Brak tego sprzętu całkowicie uniemożliwiłby osiągnięcie przychodu.
3. Zakup licencji na oprogramowanie komercyjne: Wnioskodawca ponosi koszty na zakup oprogramowania używanego w procesie programowania. Specjalistyczne oprogramowanie jest wykorzystywane do procesu programowania, np. pisanie kodów i algorytmów, sprawdzania zgodności z wymaganiami. Dzięki niemu Wnioskodawca może tworzyć oprogramowanie w sprawniejszy sposób, dzięki czemu osiągany jest przychód i co powoduje zdobywanie kolejnych zleceń i kolejne przychody z tworzonego oprogramowania.
4. Usługi księgowe i usługi doradztwa podatkowego: dzięki usługom księgowych i specjalistów z zakresu podatków wypełniane są przez Wnioskodawcę wymagane przez przepisy prawa obowiązki dokumentacyjne, o których mowa w art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.f., dotyczące m.in. wyodrębniania każdego kwalifikowalnego prawa własności intelektualnej, prowadzenia wymaganej ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu, przypadających na każde kwalifikowane IP, czy wyodrębnienia kosztów, o których mowa w regulacjach wskazujących sposób kalkulacji wskaźnika nexus. Dzięki temu, po pierwsze, Wnioskodawca ma czas aby zająć się świadczeniem usług w zakresie oprogramowania i z tego tytułu osiągać dochody, a po drugie należy podkreślić, że Wnioskodawca nie jest specjalistą w zakresie księgowości i podatków. Zlecenie tych usług podmiotom profesjonalnym umożliwia podatnikowi osiąganie przychodów i korzystanie z preferencyjnego opodatkowania.
5. Koszty wynajmu pomieszczeń biurowych oraz opłat za schładzanie powietrza - tym zakresie Wnioskodawca modyfikuje złożony pierwotnie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, usuwając te koszty z kosztów uzyskania przychodów, których dotyczy pytanie nr 3.
6. Opłaty z tytułu dostępu do sieci internetowej: Wnioskodawca ponosi koszty usług dostępu do sieci internetowej. Przedmiotowy koszt (zarówno jak ten wskazany w pkt 2), jest w sposób naturalny związany z możliwością wytwarzania oprogramowania. Brak dostępu do Internetu uniemożliwiłby tworzenie lub rozwijanie oprogramowania. Internet pozwala na instalację i użytkowanie oprogramowania wspomagającego proces rozwoju oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę. Ponadto Internet umożliwia udostępnienie stworzonego oprogramowania klientom. W związku z tym, jest to wydatek niezbędny do osiągnięcia przychodu związanego z wytworzeniem oprogramowania, a następnie z jego sprzedażą lub udzieleniem licencji.
7. Szkolenia, kursy, książki: Wnioskodawca ponosi też koszty dostępu do kursów i materiałów dydaktycznych on-line oraz na zakup książek poszerzających Jego wiedzę z dziedziny programowania. Powyższy koszt, jest także bezpośrednio związany z możliwością prowadzenia prac rozwojowych przez Wnioskodawcę. To właśnie szkolenia, kursy, książki pozwalają zdobywać i poszerzać dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, dzięki czemu może być tworzone innowacyjne oprogramowanie, z tytułu którego osiągany jest następnie przychód.
8. Opłaty za hotel i bilety lotnicze, koszty diet: Wnioskodawca ponosi wskazane koszty w celu dojazdu do klienta, w przypadku gdy usługi tworzenia oprogramowania wykonywane są w siedzibie klienta. Podobnie jak w przypadku samochodu, koszty te związane są z wymogiem odpowiedniego zadbania przez Wnioskodawcę o relację ze zleceniodawcami, w tym o dokonanie koniecznych ustaleń w zakresie oczekiwań klienta, dotyczących tworzonego lub rozwijanego oprogramowania. Dzięki temu jakość świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest wysoka, klienci dokonują kolejnych zamówień, w ramach których tworzone jest oprogramowanie, dzięki czemu Wnioskodawca osiąga przychody.
9. Składki na ubezpieczenia społeczne: jest to koszt wymagany przepisami prawa, tj. przepisami ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Dzięki terminowemu opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawca może prowadzić w zgodzie z przepisami prawa działalność gospodarczą, dzięki czemu może prowadzić działalność w zakresie tworzenia oprogramowania, z tytułu którego osiągane są przez Wnioskodawcę przychody.
10. Pozostałe koszty - hosting, opłata za wynajem serwerów, ogłoszenia o pracę (jednakże nie zatrudniono pracownika), zakup telefonów, doładowanie telefonu, artykuły biurowe typu czajnik elektryczny, maski ochronne: wszystkie te dodatkowe, ale niezbędne elementy, służą do efektywnego prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w ramach której tworzone jest lub rozwijane oprogramowanie. Dzięki temu jakość świadczonych usług stoi na wysokim poziomie, co pozwala na osiąganie z tego tytułu przychodów związanych z oprogramowaniem. W tym punkcie uzupełnienia, Wnioskodawca dodał w stosunku do złożonego wniosku opłatę za wynajem serwerów (koszt, który przez omyłkę nie został ujęty we wniosku). Opłata za wynajem serwerów pozwala bowiem na instalację i użytkowanie oprogramowania wspomagającego proces tworzenia lub rozwoju oprogramowania, nad którym pracuje Wnioskodawca. Serwery zapewniają także niezbędną pamięć do przechowywania niezbędnych danych w procesie tworzenia oprogramowania.
11. Ponadto występują różnice kursowe - transakcyjne i od środków własnych: w działalności Wnioskodawcy związanej z wytwarzaniem lub rozwojem oprogramowania pojawiają się ujemne oraz dodatnie różnice kursowe, jako: różnice transakcyjne (powstałe od przychodu z tytułu zapłaty przez kontrahenta wynagrodzenia w walucie obcej za przeniesienie autorskiego prawa do programu komputerowego albo z tytułu udzielenia do niego licencji), lub jako różnice od środków własnych (wynikające z tytułu ponoszenia przez Wnioskodawcę w walucie obcej różnorodnych kosztów związanych z tworzeniem lub udzieleniem licencji do autorskiego programu komputerowego z konta walutowego Wnioskodawcy). Różnice kursowe transakcyjne pojawiają się więc w momencie, kiedy wartość uzyskanego od zleceniodawcy przychodu w walucie obcej (z reguły w euro) w związku ze sprzedażą lub udzieleniem licencji do oprogramowania przeliczona na walutę polską, różni się od wartości tego przychodu z dnia jego otrzymania. Są to więc różnice kursowe, o których mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1 oraz w art. 24 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.Różnice kursowe od środków własnych pojawiają się natomiast, w wyniku zastosowania różnych kursów walut, pomiędzy dniem wypływu środków z konta walutowego Wnioskodawcy na ponoszone przez Niego w walucie obcej wydatki związane z tworzeniem lub udzieleniem licencji na oprogramowanie, a dniem ich wpływu na konto walutowe Wnioskodawcy. Są to więc różnice kursowe, o których mowa w art. 24 ust. 2 pkt 3 oraz w art. 24 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f.
    
    

W uzupełnieniu wskazano, że we wskaźniku Nexus Wnioskodawca zamierza uwzględniać wszystkie koszty faktycznie poniesione wskazane powyżej w pkt 1 – 10.

Wnioskodawca (wspólnicy) wykorzystują jeden samochód będący środkiem trwałym w spółce cywilnej, podlegający amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22a i nast. u.p.d.o.f.). Samochód objęty jest wspólnością łączną Wnioskodawcy i Jego wspólnika, analogicznie jak pozostały majątek wspólników wchodzący do spółki cywilnej. Koszty eksploatacji samochodu są uwzględniane w kosztach uzyskania przychodu w wysokości 75 %, tj. z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 23 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f. Koszty w powyższym zakresie są rozliczane przez wspólników zgodnie z ich udziałem w zysku w spółce cywilnej (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Ponadto wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę drugi samochód będący Jego własnością i niebędący składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., dla którego wydatki z tytułu kosztów jego używania są uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów w wysokości 20%, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Pod pojęciem sprzętu elektronicznego wraz z akcesoriami mieszczą się wydatki na: komputer, monitor, mysz, klawiaturę do komputera, access point (do WIFI), dyski twarde, pendrive-y, itp.

Wydatki w postaci opłat za licencje dotyczą zakupu programów komercyjnych (np. ...). Programy takie są niezbędne do pisania kodów i algorytmów, a także do usprawniania procesu tworzenia oprogramowania. Należy zaznaczyć, że oprogramowanie to pomaga jedynie w tworzeniu przez Wnioskodawcę oprogramowania dla klientów.

Pod pojęciem usług księgowych Wnioskodawca rozumie prowadzenie niezbędnej dokumentacji dla celów wyodrębniania przychodów, dochodów i kosztów niezbędnych do ustalenia wskaźnika nexus. Przy czym koszty usług księgowych są kosztem stałym prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem dokumentacja księgowo-podatkowa prowadzona jest w sposób ciągły i na bieżąco, zgodnie z przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Jeżeli chodzi natomiast o usługi doradztwa podatkowego, to w tym zakresie Wnioskodawca rozumie, zasięgnięcie profesjonalnej porady prawnej dotyczącej możliwości zastosowania preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową, a także związanego ze złożeniem wniosku o interpretację podatkową. Zarówno więc usługi księgowe, jak i usługi doradztwa podatkowego dotyczą kwestii wytwarzania konkretnego prawa własności intelektualnej, tj. programów komputerowych.

Wnioskodawca dodaje, że szkolenia, kursy, książki, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, dotyczą specjalistycznej wiedzy programistycznej dotyczącej tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania, która zmienia się nieustannie. Dzięki szkoleniom, kursom, książkom, Wnioskodawca może poznać nowe rozwiązania dostępne na rynku usług IT, dzięki czemu Wnioskodawca, może mieć szersze spojrzenie na proces tworzenia i rozwoju oprogramowania, co w efekcie przekłada się na tworzenie bardziej innowacyjnego oprogramowania. Koszty te, nie dotyczą więc ogólnego poziomu wiedzy Wnioskodawcy, a dotyczą wiedzy specjalistycznej, w zakresie tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania.

We wskaźniku Nexus Wnioskodawca zamierza uwzględniać wszystkie koszty faktycznie poniesione wskazane powyżej w lit. o), pkt 1 – 10 uzupełnienia.

Wykazane przez Wnioskodawcę koszty są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub rozwojem oprogramowania (jego części) co szczegółowo zostało wykazane powyżej. Co najważniejsze, koszty te w ogóle umożliwiają Wnioskodawcy tworzenie oprogramowania (m.in. koszty sprzętu komputerowego, dostępu do Internetu, zakup licencji oprogramowania komercyjnego), jak i bezpośrednio mają wpływ na szybkie, terminowe, wysokiej jakości prace (m.in. koszty użytkowania samochodu, szkolenia, kursy, książki itd.). Dzięki ponoszeniu tych kosztów Wnioskodawca jest w stanie tworzyć oprogramowanie i osiągać z tego tytułu przychody.

Wszystkie koszty wymienione w pytaniu 4, związane są z kwalifikowalnym prawem własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części (w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.), którego tworzenie i rozwój jest przedmiotem działalności Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.?
2. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.?
3. Czy wydatki na:
   • koszty eksploatacji samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności, tj. zakup paliwa, wydatki na naprawy (serwis, konserwacja) oraz koszty amortyzacji samochodu (odpisy amortyzacyjne),
   • zakup sprzętu elektronicznego wraz z akcesoriami,
     
   • zakup licencji na oprogramowanie komercyjne,
     
   • usługi księgowe i usługi doradztwa podatkowego,
     
   • opłaty z tytułu dostępu do sieci Internet,
     
   • szkolenia, kursy, książki,
     
   • opłaty za hotel i bilety lotnicze, koszty diet,
   • składki na ubezpieczenia społeczne,
     
   • pozostałe koszty - hosting, opłata za wynajem serwerów, ogłoszenia o pracę (jednakże nie zatrudniono pracownika), zakup telefonów, doładowanie telefonu, artkuły biurowe typu czajnik elektryczny, maski ochronne

-są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście
art. 30 ca ust. 7 w związku z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.?

4. Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:
   • koszty eksploatacji samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności, tj. zakup paliwa, wydatki na naprawy (serwis, konserwacja) oraz koszty amortyzacji samochodu (odpisy amortyzacyjne),
     
   • zakup sprzętu elektronicznego wraz z akcesoriami,
     
   • zakup licencji na oprogramowanie komercyjne,
     
   • usługi księgowe i usługi doradztwa podatkowego,
     
   • opłaty z tytułu dostępu do sieci Internet,
     
   • szkolenia, kursy, książki,
     
   • opłaty za hotel i bilety lotnicze, koszty diet,
     
   • składki na ubezpieczenia społeczne,
     
   • pozostałe koszty - hosting, opłata za wynajem serwerów, ogłoszenia o pracę (jednakże nie zatrudniono pracownika), zakup telefonów, doładowanie telefonu, artkuły biurowe typu czajnik elektryczny, maski ochronne
     

należy uznać za koszty uwzględniane do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia wartości dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podlegającego opodatkowaniu stawką 5%?

5. Czy ustalając wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. dla poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, należ uwzględniać koszty poniesione w całym roku podatkowym, za który ma być rozliczona ulga IP Box, pomimo iż koszty te są ewidencjonowane na bieżąco w okresach miesięcznych w roku podatkowym?
6. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?
7. Czy różnice kursowe:
   • transakcyjne ujemne należy uwzględnić w ewidencji IP Box na potrzeby obliczania dochodu z kwalifikowanego IP Box jako koszt?
     
   • transakcyjne ujemne należy uwzględnić przy obliczaniu wskaźnika Nexus?
   • transakcyjne dodatnie należy uwzględnić w ramach dochodu z kwalifikowanego IP i tym samym objąć 5% stawką podatku?
     
   • od własnych środków pieniężnych należy uwzględnić w ewidencji IP Box, na potrzeby obliczania dochodu z kwalifikowanego IP oraz wyliczenia wskaźnika Nexus?
   
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku),

Ad 1

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., jednym z rodzajów kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie natomiast do art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, program komputerowy podlega ochronie jak utwór literacki.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim).

Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1. trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2. tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3. rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.
   
   

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach umów o współpracy pomiędzy nim, a wyżej wskazanymi klientami.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do oprogramowania wytwarzanego przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – w kontekście przedstawionej działalności na rzecz wymienionych zleceniodawców - zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej.

Ad 2

Zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., pod pojęciem działalności badawczo-rozwojowej rozumiana jest działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badaniami naukowymi są więc:

• badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
  

• badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług, lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
  
  

Zgodnie z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych.

W objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej. Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej. OECD Publishing. Paris/GUS. Warsaw. https:Wdoi.org/10 1787/9788388718977-pl). Według Podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu oprogramowania komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie kontrahenta. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, Jego działalność spełnia cechy takowej (poniżej uzasadnienie):

• nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb kontrahentów, z którymi współpracuje, a kontrahenci ci, mają na celu zwiększenie innowacyjności dotychczasowych rozwiązań programistycznych, w zależności od swoich potrzeb,
  

• nieprzewidywalność: każdy z kontrahentów, z którym Wnioskodawca współpracuje, oczekuje od Niego wykonywania prac, których skutkiem jest wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczna modyfikacja dotychczasowych rozwiązań,
  

• metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach umów z kontrahentami do ścisłej, zgodnej z harmonogramem, współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami zleceniodawców i przedstawionym przez nich planem,
  

• możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy w ramach wykonywanej przez Niego działalności na rzecz kontrahentów, jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na tych zleceniodawców (lub udzielenie licencji do korzystania z oprogramowania), co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia przez kontrahentów.
  
  

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić - zdaniem Wnioskodawcy - że tworzenie przez Niego oprogramowania spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej w myśl definicji art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., bowiem wypełnia wszystkie 3 przesłanki, które dla tego typu działalności wymagane są w świetle aktów prawnych, do których odwołuje się ustawodawca w ustawach podatkowych i co zostało podkreślone w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. Jest to bowiem działalność twórcza (bowiem Wnioskodawca od podstaw tworzy autorskie programy

komputerowe, bądź tworzy nowe funkcjonalności już istniejących programów komputerowych), jest wykonywana systematycznie (bowiem usługi te są świadczone w ramach podpisanej umowy), jak również w ramach tworzenia tego programu Wnioskodawca wykorzystuje swoją wiedzę i umiejętności jako programisty i pogłębia również swoją wiedzę.

Ad 3

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
   
   

W art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., zdefiniowano pojęcie dochodu ze źródła przychodów (jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej), jako nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza obejmuje tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone na określonego kontrahenta w ramach realizacji zawartej umowy, albo kontrahentowi takiemu udzielana jest licencja do korzystania z takiego programu komputerowego. Wnioskodawca za wykonane usługi otrzymuje ustalone wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych lub za udzielenie do nich licencji.

Zważając na to, że działania Wnioskodawcy zorientowane są na działalność badawczo-rozwojową, ponosi On wydatki na:

• koszty eksploatacji samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności, tj. zakup paliwa, wydatki na naprawy (serwis, konserwacja) oraz koszty amortyzacji samochodu (odpisy amortyzacyjne),
  

• zakup sprzętu elektronicznego wraz z akcesoriami,
  

• zakup licencji na oprogramowanie komercyjne,
  

• usługi księgowe i usługi doradztwa podatkowego,
  

• opłaty z tytułu dostępu do sieci Internet,
  

• szkolenia, kursy, książki,
  

• opłaty za hotel i bilety lotnicze, koszty diet,
  

• składki na ubezpieczenia społeczne,
  

• pozostałe koszty - hosting, opłata za wynajem serwerów, ogłoszenia o pracę (jednakże nie zatrudniono pracownika), zakup telefonów, doładowanie telefonu, artkuły biurowe typu czajnik elektryczny, maski ochronne.
  
  

Ww. wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 w związku z art. 23 u.p.d.o.f., gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania lub udzielenia do niego licencji, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. W ostateczności Wnioskodawca per analogiam zastosuje art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Podsumowując, ponoszone wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego programu komputerowego, w tym przypisane według odpowiedniej metodologii, należy uznać za koszty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w związku z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca uzupełnia wniosek, poprzez doprecyzowanie własnego stanowiska, poprzez usunięcie z kosztów uzyskania przychodów kosztów wynajmu pomieszczeń biurowych oraz opłat za schładzanie powietrza oraz poprzez dodanie w „pozostałych kosztach” opłaty za wynajem serwerów (w związku z aktualnym opisem stanu faktycznego oraz pytaniami zawartymi w tym zakresie), a także poprzez wskazanie, które konkretnie wydatki spośród wymienionych w pytaniu nr 4, należy uznać za koszty, o których mowa we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 lit. a) u.p.d.o.f.

Ad 4

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 u.p.d.o.f., wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[(a+b) x 1,3]/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Na mocy art. 30ca ust. 6 u.p.d.o.f., w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone na określonego kontrahenta w ramach wykonania umowy albo udzielana jest takiemu kontrahentowi licencja do korzystania z takiego programu. Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone wynagrodzenie tytułem przeniesienia autorskich praw majątkowych (udzielenie licencji do korzystania z nich).

W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, ponosi On wydatki na:

• koszty eksploatacji samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności, tj. zakup paliwa, wydatki na naprawy (serwis, konserwacja) oraz koszty amortyzacji samochodu (odpisy amortyzacyjne),
  

• zakup sprzętu elektronicznego wraz z akcesoriami,
  

• zakup licencji na oprogramowanie komercyjne,
  

• usługi księgowe i usługi doradztwa podatkowego,
  

• opłaty z tytułu dostępu do sieci Internet,
  

• szkolenia, kursy, książki,
  

• opłaty za hotel i bilety lotnicze, koszty diet,
  

• składki na ubezpieczenia społeczne,
  

• pozostałe koszty - hosting, opłaty za wynajem serwerów, ogłoszenia o pracę (jednakże nie zatrudniono pracownika), zakup telefonów, doładowanie telefonu, artkuły biurowe typu czajnik elektryczny, maski ochronne.
  
  

Powyżej ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki stanowią koszty, o których mowa we wskaźniku nexus z art. 30ca ust. 4 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ są to ponoszone przez podatnika (Wnioskodawcę) koszty na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., w postaci wytwarzanego lub rozwijanego przez Wnioskodawcę (wspólników) oprogramowania. Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, są również kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 u.p.d.o.f., mają bowiem na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki, o których mowa powyżej, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania bądź części oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (są więc kosztami oznaczonymi jako lit. a) we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f).

Ad 5

Mając na uwadze regulację przepisu art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.

Z powyższego przepisu wynika, że dochód ustalany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się w stosunku rocznym (roku podatkowego). Dalsze przepisy u.p.d.o.f. odnoszące się do ulgi IP Box, również wskazują, że dane o przychodach, kosztach uzyskania przychodów i dochodach podatnika (Wnioskodawcy), ustala się biorąc pod uwagę dane za rok podatkowy. W szczególności przepis art. 30ca ust. 11 u.p.d.o.f. wskazuje, że podatnicy korzystający z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową, są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). W świetle powyższych przepisów prawa, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5%, należy ustalić wskaźnik nexus obliczony w oparciu o koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., poniesione w całym roku podatkowym za jaki ma być zastosowana ulga IP Box. Wynika to z konstrukcji powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z tego, że ulga stosowana jest w rozliczeniu rocznym (w zeznaniu rocznym).

W związku z powyższym dochód z kwalifikowalnego prawa własności intelektualnej wykazywany w zeznaniu rocznym, w świetle tych regulacji podatkowych jest ustalany z uwzględnieniem kosztów związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej ponoszonych w okresie całego roku podatkowego, którego dotyczy ulga IP Box.

Ad 6

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., jednym z rodzajów kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f., podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

W świetle powyższych regulacji zdaniem Wnioskodawcy, spełnia On wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ad 7

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 u.p.d.o.f., wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[(a+b) x 1,3]/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W świetle powyższej regulacji Wnioskodawca uważa, że ujemna różnica kursowa transakcyjna (powstała od przychodu z kwalifikowanego IP) - stanowi koszt pośrednio związany z przeniesieniem autorskich praw majątkowych. Oznacza to, że w ewidencji IP Box, powinna zostać wykazana jako koszt pośredni, który obniży dochód z kwalifikowanego IP.

Oznacza to, że ujemne różnice kursowe transakcyjne nie są kosztem bezpośrednim, tj. nie powinno się ich ujmować dla celów obliczania wskaźnika nexus.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe (np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej: z dnia 14 października 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.576.2020.2.MN, z dnia 25 sierpnia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.503.2020.3.MM).

Jeśli wystąpi dodatnia różnica kursowa transakcyjna powstała od przychodu za przeniesienie autorskich praw majątkowych, należy ją uwzględnić w ramach dochodu z kwalifikowanego IP. Czyli taka dodatnia różnica kursowa również zostanie objęta 5% stawką podatku. Powyższe potwierdzają organy podatkowe (np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2020 r., nr 0111-KDWB.4011.13.2020.2.KK).

Różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f.), nie powinny znaleźć się w ewidencji IP Box. Różnice kursowe powstałe od własnych środków pieniężnych Wnioskodawca, powinien ująć odpowiednio po stronie przychodów lub kosztów ogólnej działalności gospodarczej (niezwiązanej z IP Box).

Powyższe potwierdzają organy podatkowe (np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2020 r., nr 0111-KDWB.4011.13.2020.2.KK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej – jest:

• nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania kosztu na artykuły biurowe typu czajnik elektryczny za koszt konieczny do obliczenia wskaźnika nexus,
  

• prawidłowe – w pozostałym zakresie.
  
  

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
   
   

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
   
   

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji, głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej. Wnioskodawca jako wspólnik spółki cywilnej oraz podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozlicza przychody i koszty proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku, który wynosi 50%. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług programistycznych, w szczególności tworzenie i współtworzenie oprogramowania na indywidualne zamówienie klienta. Wnioskodawca i Jego wspólnik (wspólnicy spółki cywilnej) są współtwórcami prawa autorskiego, w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Zarówno Wnioskodawca, jak i Jego wspólnik są twórcami tworzonego oprogramowania, którzy w myśl przepisów ustawy o prawach autorskich zachowują swoje odrębne prawa osobiste, natomiast prawa majątkowe przysługują im wspólnie. Wnioskodawca i Jego wspólnik, będąc współtwórcami tego oprogramowania lub jego części, wspólnie przenoszą majątkowe prawa autorskie do powstałego programu komputerowego lub w tym zakresie wspólnie udzielają licencji. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność związana z oprogramowaniem jest działalnością twórczą, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Twórcza działalność Wnioskodawcy obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, bowiem działania te polegają na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania przez Wnioskodawcę nowych i ulepszonych rozwiązań w zakresie tworzonego lub rozwijanego oprogramowania. Wnioskodawca prowadzi prace obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Tworzone lub rozwijane przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest produktem za każdym razem innowacyjnym, mającym ulepszony charakter, który odróżnia się od produktów dotychczas funkcjonujących w ofercie Wnioskodawcy. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej, w ramach współpracy ze zleceniodawcami, jest rezultatem indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej i stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W wyniku usług, które świadczy Wnioskodawca: 1) powstają od podstaw programy komputerowe, które stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, albo 2) programy komputerowe są twórczo rozwijane i ulepszane, w taki sposób, że powstają nowe utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pod pojęciem rozwoju i ulepszania oprogramowania, należy rozumieć podejmowanie przez Wnioskodawcę czynności zmierzających do poprawy lub poszerzenia użyteczności albo funkcjonalności oprogramowania zleceniodawców. Nowe funkcjonalności (części oprogramowania, kody, algorytmy), które tworzy Wnioskodawca, to osobny przedmiot obrotu (dzieło lub utwór), który podlega ochronie na podstawie przepisu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Działalność Wnioskodawcy jest działalnością o twórczym charakterze, która jest podejmowana w sposób systematyczny. Praca wykonywana przez Niego polegająca na wykonywaniu tych czynności ma charakter twórczy, nie jest efektem działań powtarzalnych, a jej wynikiem jest zmodyfikowany, ulepszony kod źródłowy, będący nowym wytworem intelektu Wnioskodawcy. Działania te prowadzą do tworzenia lub rozwijania oprogramowania o innowacyjnym charakterze, rozwiązania nad którymi pracuje Wnioskodawca są nowe lub za każdym razem ulepszone w stosunku do tworzonych przez Niego uprzednio. Nie są to czynności rutynowe i nie są to okresowe zmiany do wprowadzanych produktów (programów komputerowych).

Wskazać należy, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może żądać określenia wielkości udziałów przez sąd, na podstawie wkładów pracy twórczej. Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania lub jego części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r.,
poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432 oraz z 2020 r., poz. 288),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[(a+b) x 1,3]/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ww. wzór służy do obliczenia tzw. wskaźnika nexus, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
   
   

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Stosownie do art. 30ca ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1-13 stosuje się odpowiednio do dochodów z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa, pod warunkiem uprzedniego prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, których efektem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na które udzielono tej licencji.

Powyższy przepis stanowi, że jednym z warunków do skorzystania z preferencji IP Box jest posiadanie licencji do skorzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa (tzw. licencja wyłączna).

Zatem art. 30ca ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, reguluje sytuację, w której podatnik uprzednio wytworzył kwalifikowane prawo własności intelektualnej w ramach prowadzonych przez siebie prac badawczo-rozwojowych i korzysta z niego na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania z tego prawa (np. w ramach licencji wyłącznej), jednak nie jest jego właścicielem. Taka sytuacja może wystąpić wskutek wykonywania prac badawczo-rozwojowych na zlecenie innego podmiotu (powiązanego lub niepowiązanego).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.
   
   

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego bez preferencji wynikającej z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

• wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),
  

• wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
  

• wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.
  
  

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. W przypadku podatników, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP może być spełniony poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu stanu faktycznego, należy wskazać, że:

1. Wnioskodawca będąc wspólnikiem spółki cywilnej, tworzy (współtworzy) oprogramowanie komputerowe, a także ulepsza, rozwija oprogramowanie komputerowe lub ich część w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;
2. Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3. w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4. w ramach zawartych ze zleceniodawcami umów Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem spółki cywilnej, przenoszą na zleceniodawców całość autorskich praw majątkowych do wytworzonych utworów (autorskich programów komputerowych) albo udzielają licencji do korzystania z tych utworów, za co Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie;
5. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco (od 1 stycznia 2019 r.), odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.
   
   

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

• zostało wytworzone przez podatnika w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej;
  

• należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
  

• podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.
  
  

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że autorskie prawo do oprogramowania komputerowego wytwarzanego (współtworzone) przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlega ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej (współtworzone w ramach spółki cywilnej) jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z informacji przedstawionych w opisie stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako wspólnik spółki cywilnej na podstawie zawartych ze zleceniodawcami umów, świadczy usługi programistyczne. W ramach działalności na rzecz swoich kontrahentów Wnioskodawca tworzy oprogramowanie komputerowe, gdzie przedmiotem umowy wiążącej strony jest wytworzenie oprogramowania oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego lub udzielenie do niego licencji za wynagrodzeniem. Strony umowy uzgodniły, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu okresu wykonywania prac w ramach danego projektu, co miesiąc, na podstawie faktur, które są wystawiane w oparciu o zaangażowanie Wnioskodawcy w tworzenie określonego programu komputerowego, wyliczone według stawki godzinowej i w oparciu o rzeczywisty czas pracy. Powyższe wynagrodzenie obejmuje zapłatę za prace programistyczne oraz z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych lub udzielenia licencji do korzystania z oprogramowania, co następuje z chwilą wytworzenia oprogramowania - powstania utworu podlegającego ochronie prawnoautorskiej. Prace rozliczane są ze zleceniodawcami w cyklach miesięcznych na podstawie wystawianych faktur VAT. Wnioskodawca świadczy usługi w miejscu i czasie przez siebie wybranym, a zleceniodawca nie sprawuje nad Wnioskodawcą kierownictwa. Wnioskodawca jako wykonujący usługi ponosi także ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności.

W analizowanej sprawie dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskiwanym przez Wnioskodawcę jest więc dochód określony w art. 30ca ust. 7 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Mając powyższe na uwadze, dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wytworzonego w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Mając natomiast na uwadze możliwość opodatkowania dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z kwalifikowanych praw własności intelektualnej z zastosowaniem preferencyjnej stawki 5% wskazać należy, że zgodnie z art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Mając powyższe na uwadze, autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy. Dochód ze zbycia tych praw stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania w zeznaniu rocznym 5% stawki podatkowej wobec kwalifikowanych dochodów uzyskanych w stanie faktycznym wniosku, stosownie do art. 30ca ust. 1 ww. ustawy.

Przechodząc do kwestii ponoszonych wydatków Organ podkreśla, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
  

• wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
  
  

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
  

• wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.
  
  

Z objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP Box, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  

• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  

• być właściwie udokumentowany.
  
  

Kosztem uzyskania przychodów są także odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zaznaczyć należy, że składki na ubezpieczenie społeczne mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem, że nie zostaną odliczone przez Wnioskodawcę od dochodu po zakończeniu roku podatkowego (art. 26 ust. 13a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przypadku składek na ubezpieczenie społeczne zasadą jest, że to podatnik decyduje, czy stanowią one koszt podatkowy, czy odlicza je od dochodu w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do kosztów utrzymania samochodów należy mieć na uwadze ograniczenia w zaliczaniu takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy również podkreślić, że przy określaniu kosztów ważne jest też zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP, bądź gdy koszty ponoszone w części na rzecz użytku prywatnego.

W świetle powyższego, kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za udzielenie odpłatnej licencji na korzystanie z autorskiego prawa do programu komputerowego (oprogramowania) oraz ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, tj.: koszty eksploatacji i użytkowania samochodu osobowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności, tj. zakup paliwa, wydatki na naprawy (serwis, konserwacja), koszty amortyzacji samochodu (odpisy amortyzacyjne); zakup sprzętu elektronicznego wraz z akcesoriami - komputer, akcesoria do komputera, tj. monitory, przewody, myszki komputerowe, router i inne urządzenia peryferyjne; zakup licencji na oprogramowanie komercyjne (odpisy amortyzacyjne); usługi księgowe i usługi doradztwa podatkowego; opłaty z tytułu dostępu do sieci internetowej; szkolenia, kursy, książki; opłaty za hotel i bilety lotnicze, koszty diet; składki na ubezpieczenia społeczne (jeśli nie zostały odliczone przez Wnioskodawcę od dochodu); pozostałe koszty: hosting, opłata za wynajem serwerów, ogłoszenia o pracę, zakup telefonów, doładowanie telefonu, artykuły biurowe typu czajnik elektryczny, maski ochronne.

Objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Kolejnym krokiem jest wyliczenie wskaźnika nexus.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
  

• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
  

• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
  
  

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym, Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wskazane we wniosku wydatki poniesione na: koszty eksploatacji i użytkowania samochodu osobowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności, tj. zakup paliwa, wydatki na naprawy (serwis, konserwacja), koszty amortyzacji samochodu (odpisy amortyzacyjne); zakup sprzętu elektronicznego wraz z akcesoriami - komputer, akcesoria do komputera, tj. monitory, przewody, myszki komputerowe, router i inne urządzenia peryferyjne; zakup licencji na oprogramowanie komercyjne (odpisy amortyzacyjne); usługi księgowe i usługi doradztwa podatkowego; opłaty z tytułu dostępu do sieci internetowej; szkolenia, kursy, książki; opłaty za hotel i bilety lotnicze, koszty diet; składki na ubezpieczenia społeczne; pozostałe koszty: hosting (jeśli nie jest poniesiony na reklamę), opłata za wynajem serwerów, ogłoszenia o pracę, zakup telefonów, doładowanie telefonu, maski ochronne - mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. „a” wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie mogą natomiast stanowić wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na artykuły biurowe typu czajnik elektryczny. Trudno bowiem uznać, że wydatki te są wprost związane z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem oprogramowania, gdyż nie ma tu okoliczności wskazujących na bezpośredni związek tych wydatków z wytworzeniem kwalifikowanego IP. Bez poniesienia ww. wydatków, wytworzenie kwalifikowanego IP również byłoby możliwe. Zatem takie koszty należy uznać za koszty pośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP i dlatego nie mogą zawierać się we wskaźniku nexus.

Należy również wskazać na treść powołanego już art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca wskazał, że koszty związane z nieruchomościami nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Do tej kategorii kosztów należy zaliczyć wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki pozostające w związku z nieruchomościami, w których wytwarzane jest kwalifikowane IP.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na: koszty eksploatacji samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności, tj. zakup paliwa, wydatki na naprawy (serwis, konserwacja), koszty amortyzacji samochodu (odpisy amortyzacyjne); zakup sprzętu elektronicznego wraz z akcesoriami (komputer, akcesoria do komputera, tj. monitory, przewody, myszki komputerowe, router i inne urządzenia peryferyjne); zakup licencji na oprogramowanie komercyjne (odpisy amortyzacyjne); usługi księgowe i usługi doradztwa podatkowego; opłaty z tytułu dostępu do sieci internetowej; szkolenia, kursy, książki; opłaty za hotel i bilety lotnicze, koszty diet; składki na ubezpieczenia społeczne (jeżeli nie zostały odliczone przez Wnioskodawcę od dochodu); pozostałe koszty: hosting, opłata za wynajem serwerów, ogłoszenia o pracę, zakup telefonów, doładowanie telefonu, artykuły biurowe typu czajnik elektryczny, maski ochronne - w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wydatki ponoszone na: koszty eksploatacji samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności, tj. zakup paliwa, wydatki na naprawy (serwis, konserwacja), koszty amortyzacji samochodu (odpisy amortyzacyjne); zakup sprzętu elektronicznego wraz z akcesoriami (komputer, akcesoria do komputera, tj. monitory, przewody, myszki komputerowe, router i inne urządzenia peryferyjne); zakup licencji na oprogramowanie komercyjne (odpisy amortyzacyjne); usługi księgowe i usługi doradztwa podatkowego; opłaty z tytułu dostępu do sieci internetowej; szkolenia, kursy, książki; opłaty za hotel i bilety lotnicze, koszty diet; składki na ubezpieczenia społeczne; pozostałe koszty: hosting (jeśli nie jest poniesiony na reklamę), opłata za wynajem serwerów, ogłoszenia o pracę, zakup telefonów, doładowanie telefonu, maski ochronne - które ponosi Wnioskodawca w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podlegają one ujęciu w lit. „a” tego wskaźnika.

Należy podkreślić, że przy określaniu tych kosztów ważne jest zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz oprócz dochodów kwalifikowanych Wnioskodawca uzyskał także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP Box.

Natomiast kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie mogą stanowić poniesione wydatki na artykuły biurowe typu czajnik elektryczny, ponieważ nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej

Podkreślić należy, że jak wynika z cyt. powyżej art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wykazuje się w zeznaniu podatkowym za rok, w którym został on osiągnięty. Oznacza to, że IP Box, jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym. Podatnicy nie mają zatem możliwości skorzystania z tej preferencji w trakcie roku podatkowego, poprzez pomniejszanie zaliczek na podatek dochodowy. Podatnik osiągając dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w ciągu roku podatkowego jest zobowiązany do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od takich dochodów na zasadach stosowanych dla prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym wskazać należy, że dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5%, należy ustalić wskaźnik nexus obliczony w oparciu o koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, poniesione w całym roku podatkowym za jaki ma być zastosowana ulga IP Box, pomimo że koszty te są ewidencjonowane na bieżąco w okresach miesięcznych, w roku podatkowym.

Należy również dodać, że wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540).

Wnioskodawca wskazał, że w Jego działalności związanej z wytwarzaniem lub rozwojem oprogramowania pojawiają się ujemne oraz dodatnie różnice kursowe, jako: różnice transakcyjne (powstałe od przychodu z tytułu zapłaty przez kontrahenta wynagrodzenia w walucie obcej za przeniesienie autorskiego prawa do programu komputerowego albo z tytułu udzielenia do niego licencji), lub jako różnice od środków własnych (wynikające z tytułu ponoszenia przez Wnioskodawcę w walucie obcej różnorodnych kosztów związanych z tworzeniem lub udzieleniem licencji do autorskiego programu komputerowego z konta walutowego Wnioskodawcy).

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez ...Bank ....jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
   
   

Stosownie natomiast do art. 24c ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez.... Bank .... jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez .... Bank ....jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
   
   

W świetle cytowanych przepisów należy stwierdzić, że aby mogły powstać różnice kursowe, przeprowadzona transakcja musi spełniać łącznie dwie przesłanki:

• przychód bądź koszt musi być wyrażony w walucie obcej,
  

• zapłata musi nastąpić w walucie obcej.
  
  

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Bank z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 24c ust. 4 ww. ustawy).

Przy czym, przez średni kurs ogłaszany przez Bank, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że u podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą podatkowe różnice kursowe powstają m. in.:

• w związku z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 24c ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy),
  

• w przypadku wypływu własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy).
  
  

W Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. wyjaśniono, że podatnik dla celów obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% zobowiązany jest do wyliczenia dwóch podstawowych wielkości:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
  

• wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód (ust. 103 objaśnień).
  
  

Przyjęto również, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania. Chodzi tu o podejście nexus, opisane w Raporcie OECD BEPS Plan Działania nr 5 (akapit nr 30 tego Raportu). Do stosowania preferencji IP Box niezbędne będzie więc wyliczenie, jaka część dochodów z kwalifikowanego IP ma związek z pracami badawczo-rozwojowymi (akapit 104 objaśnień).

Stosownie do powołanego art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Różnice kursowe transakcyjne (dodatnie lub ujemne) powstają wówczas, kiedy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej, albo kosztu zarachowanego wyrażonego w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna (niższa lub wyższa) od wartości tego przychodu (kosztu) w dniu jego faktycznego otrzymania (faktycznego poniesienia), przeliczonej na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Różnice kursowe transakcyjne korygują (urealniają) wysokości wcześniej zarachowanego przychodu należnego (kosztu zarachowanego), z uwzględnieniem kursu waluty z dnia jego faktycznego uzyskania (poniesienia) bądź kursu średniego … Banku … z dnia poprzedzającego, w sytuacji gdy nie jest możliwe uwzględnienie kursu faktycznego.

Jeżeli, zatem przychód za przeniesienie autorskich praw majątkowych podlega uwzględnieniu – zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w ramach dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, to jego korekta o różnice kursowe transakcyjne również powinna zostać ujęta w ramach dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Co oznacza, że Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym zobowiązany jest ustalić dochód (stratę), o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ww. ustawy, z tytułu przeniesienia własności kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z uwzględnieniem art. 24c ww. ustawy, tj. z uwzględnieniem, tzw. różnic kursowych transakcyjnych zwiększających odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodu jako ujemne różnice kursowe.

Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP (akapit 136 objaśnień).

Jeżeli, przychód za przeniesienie autorskich praw majątkowych podlega uwzględnieniu – zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w ramach dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, to jego korekta o różnice kursowe transakcyjne również powinna zostać ujęta w ramach dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Podsumowując, należy stwierdzić, że ujemna różnica kursowa transakcyjna (powstała od przychodu z kwalifikowanego IP) - stanowi koszt pośrednio związany z przeniesieniem autorskich praw majątkowych i w ewidencji IP Box, powinna zostać wykazana jako koszt pośredni, który obniży dochód z kwalifikowanego IP. Oznacza to, że ujemne różnice kursowe transakcyjne nie są kosztem bezpośrednim, tj. Wnioskodawca nie powinien się ich ujmować dla celów obliczania wskaźnika nexus. Jeśli zaś wystąpi dodatnia różnica kursowa transakcyjna powstała od przychodu za przeniesienie autorskich praw majątkowych, Wnioskodawca może ją uwzględnić w ramach dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, czyli dodatnia różnica kursowa zostanie objęta 5% stawką podatku.

Ustalając dochód (stratę) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy mieć na uwadze, że różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy), nie powinny zostać uwzględnione w przychodach i odpowiednio w kosztach z tego tytułu uwagi na to, iż ta kategoria różnic kursowych nie ma związku z osiągniętym dochodem tytułów określonych tym przepisem. Różnice kursowe powstałe od własnych środków pieniężnych Wnioskodawca powinien ująć odpowiednio po stronie przychodów lub kosztów prowadzonej działalności gospodarczej na ogólnych zasadach wynikających z przepisów ustawy o PIT. Zatem, różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, nie powinny znaleźć się w ewidencji IP Box.

Reasumując, Wnioskodawca zobowiązany jest ustalić dochód (stratę) o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przeniesienia własności kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z uwzględnieniem art. 24c cyt. ustawy, tj. z uwzględnieniem tzw. różnic kursowych transakcyjnych zwiększających odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodu jako ujemne różnice kursowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zauważyć należy, że Wnioskodawca opisując różnice kursowe w części wniosku wskazał przepis art. 24 ust. 2 pkt 1, pkt 3, art. 24 ust. 3 pkt 1, pkt 3 u.p.d.o.f., zamiast odpowiednio art. 24c ust. 2 pkt 1, pkt 3, art. 24c ust. 3 pkt 1, pkt 3 tej ustawy, co potraktowano jako oczywistą omyłkę pisarską.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku– nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego. Ponadto wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym, niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla innych osób.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.