Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT1-3.4012.873.2018.2.MWJ
z 1 lutego 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2018 r. (data wpływu 27 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 18 stycznia 2019 r. (data wpływu 21 stycznia 2019 r. i 22 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• określenia czy należne opłaty od Kontrahenta 1 z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości gminnych podlegają opodatkowaniu – jest nieprawidłowe,

• określenia czy należne opłaty od Kontrahenta 2 z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości gminnych podlegają opodatkowaniu – jest nieprawidłowe,

• określenia czy należne opłaty od Kontrahenta 3 z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości gminnych podlegają opodatkowaniu – jest nieprawidłowe,

• ustalenia za jaki okres Gmina powinna dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu ww. czynności- jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• określenia czy należne opłaty od Kontrahenta 1 z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości gminnych podlegają opodatkowaniu,
  

• określenia czy należne opłaty od Kontrahenta 2 z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości gminnych podlegają opodatkowaniu,
  

• określenia czy należne opłaty od Kontrahenta 3 z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości gminnych podlegają opodatkowaniu,
  

• ustalenia za jaki okres Gmina powinna dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu ww. czynności.
  
  

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 18 stycznia 2019 r. (data wpływu 21 stycznia 2019 r. i 22 stycznia 2019 r.), w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonuje m.in. odpłatnego udostępnienia nieruchomości gminnych, w tym również na rzecz podmiotów gospodarczych (tj. - wynajem budynków, lokali użytkowych, dzierżawa gruntów). Ich wynajem/dzierżawa następuje w ramach umów cywilno-prawnych zawieranych z kontrahentami.

Gmina pragnie wskazać, iż podejmowane przez Gminę czynności w ww. zakresie wynikają z realizacji jej zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994), do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

W ramach omawianej działalności Gmina dokonała odpłatnego udostępnienia m.in.:

1. Budynku Hali wraz z budynkiem socjalnym, wyposażonego w suwnice, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie działalności produkcyjnej, na rzecz Sp. z o.o. (dalej: Kontrahent 1);
2. Części działek gruntu o nr 65/1, 65/3, 65/5 i 65/6 km 9 wraz z budynkiem przeznaczonym na biura zgodnie z prowadzoną na tej działce działalnością w zakresie prowadzenia parkingu strzeżonego i innej działalności handlowej - na rzecz pana, prowadzącego działalność gospodarczą (dalej: Kontrahent 2);
3. Powierzchni użytkowej budynku nr 29 wraz z łącznikiem i budynku nr 1, - na rzecz pana, prowadzącego działalność gospodarczą PPHU (dalej: Kontrahent 3).
   
   

Ad. 1 - Kontrahent 1

Umowa w analizowanym zakresie została zawarta dnia 9 listopada 2016 r. na okres 10 lat (aneksowana 26 kwietnia 2017 r.). Zgodnie z treścią przedmiotowej umowy, w przypadku niewywiązania się z obowiązku płatności w terminie określonym w umowie, Gmina ma prawo (po bezskutecznym wezwaniu do zapłaty) do rozwiązania jej w trybie natychmiastowym. Jednocześnie, w myśl tejże umowy, za każdy dzień zwłoki w wydaniu przedmiotu najmu na rzecz Wnioskodawcy, Kontrahent 1 zostanie obciążony za bezumowne korzystanie z najmowanego obiektu.

W związku z faktem, iż Kontrahent 1 nie wywiązywał się z płatności wynikających z umowy, Wnioskodawca (po bezskutecznym wezwaniu do zapłaty) w dniu 3 lipca 2017 r. rozwiązał umowę w trybie natychmiastowym. Jednocześnie, wobec braku wydania przedmiotu najmu, do którego Kontrahent 1 został wezwany w trybie pisemnym (Gmina określiła w przedmiotowym piśmie datę, godzinę i miejsce, w którym miało odbyć się to przekazanie), Wnioskodawca obciąża Kontrahenta 1 z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości – za każdy dzień zwłoki w zwrocie nieruchomości, tj. począwszy od dnia 8 lipca 2017 r.

Kontrahent 1 nie dokonał płatności z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości (nie uregulował żadnej z wystawionych przez Gminę faktur VAT z tego tytułu).

Wobec powyższego, działająca w imieniu i na rzecz Gminy Agencja Rozwoju Sp. z o.o. (dalej: AR) na podstawie zawartej z Gminą umowy o administrowaniu terenami i zabudowaniami komunalnymi, wystąpiła do sądu o egzekucję wszystkich należności, tj. zaległego czynszu, czynszu z tyt. bezumownego korzystania oraz zużytych mediów. Jednocześnie AR złożyła wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości Kontrahenta 1. Z uwagi na fakt, iż z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wystąpił również inny wierzyciel Kontrahenta 1 (dalej: Wierzyciel), postępowanie sądowe zostało połączone w jedno wspólne postępowanie o ogłoszenie upadłości.

Wobec dalszego braku zwrotu nieruchomości na rzecz Gminy przez Kontrahenta 1, budynek został zabezpieczony przez Wnioskodawcę w celu uniemożliwienia Kontrahentowi 1 dostępu do budynku.

Postępowanie o zabezpieczenie wniosku o ogłoszenie upadłości zostało jednakże umorzone przez sąd - na wniosek AR. Powyższe wynikało z faktu, iż Wierzyciel, w dniu 3 sierpnia 2018 r., dokonał zmiany swojego wniosku o ogłoszenie upadłości - wnosząc o zatwierdzenie warunków sprzedaży przedsiębiorstwa Kontrahenta 1 na jego rzecz - na skutek której miałoby dojść do spłaty wierzytelności „wykupionego” Kontrahenta 1 na rzecz Gminy. W dniu 27 sierpnia 2018 r. sąd doręczył odpis ww. wniosku Wierzyciela do AR, do którego AR nie wniosła zastrzeżeń.

Ad. 2 - Kontrahent 2

Umowa w analizowanym zakresie została zawarta dnia 1 września 2016 r. z okresem obowiązywania do dnia 31 lipca 2017 r. Zgodnie z treścią przedmiotowej umowy, może być ona rozwiązana przez Wnioskodawcę przed upływem terminu, na jaki została zawarta - m.in. w przypadku konieczności wykorzystania przez Gminę terenu w innym celu, np. realizacji założeń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie, w myśl tejże umowy, za każdy dzień zwłoki w wydaniu, na rzecz Wnioskodawcy, przedmiotu umowy, Kontrahent 2 zostanie obciążony za bezumowne korzystanie z najmowanego obiektu, za każdy rozpoczęty miesiąc bezumownego korzystania.

Z uwagi na fakt, iż Gmina miała zamiar przystąpić do realizacji planu zagospodarowania przestrzennego m.in. w odniesieniu do działek gruntu, będących przedmiotem dzierżawy, w dniu 28 lutego 2017 r. rozwiązała umowę z Kontrahentem 2 bez zachowania okresu wypowiedzenia. Jednakże, Kontrahent 2, pomimo otrzymania stosownego pisemnego wezwania w tym zakresie - nie przekazał, na rzecz Gminy, dzierżawionych nieruchomości (Gmina określiła w przedmiotowym piśmie datę, godzinę i miejsce, w którym miało odbyć się to przekazanie). Jednocześnie w przedmiotowym piśmie Gmina wskazała, iż niewypełnienie obowiązku skutkować będzie wystąpieniem przez Gminę do sądu z powództwem o wydanie nieruchomości.

W związku z powyższym, Gmina, począwszy od dnia 1 marca 2017, obciąża Kontrahenta 2 z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości - wystawia z tego tytułu faktury VAT i rozlicza VAT należny.

W związku z brakiem płatności ze strony Kontrahenta 2 oraz dalszym korzystaniem z nieruchomości gminnej wbrew woli Gminy, AR (działając w imieniu i na rzecz Gminy) wystąpiła do sądu o egzekucję nieuregulowanych należności, wskutek czego sąd wydał nakazy zapłaty w postępowaniu upominawczym przeciwko Kontrahentowi 2.

W dniu 9 lipca 2018 r. Kontrahent 2 wystąpił do Gminy z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości. Jednakże z powodu nieuzupełnienia braków formalnych złożonego wniosku - wniosek ten został pozostawiony przez Gminę bez rozpatrzenia.

Do chwili obecnej Kontrahent 2 dokonał na rzecz Gminy płatności niewielkiej części zaległości z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości. Z informacji posiadanych przez Gminę, Kontrahent nadal prowadzi działalność gospodarczą na przedmiotowym terenie.

Ad. 3 - Kontrahent 3

Gmina zawarła kilka umów z Kontrahentem 3 w związku z odpłatnym udostępnieniem powierzchni użytkowej, o której mowa powyżej, jednak bezumownego korzystania dotyczą umowy zawarte w dniach:

• 29 listopada 2016 r. z okresem obowiązywania do 30 listopada 2017 r. (umowa nr 27/2016) oraz
  

• 15 marca 2013 r. na czas nieoznaczony (aneksowana 24 stycznia 2014 r. (umowa nr 597/2013).
  
  

Zgodnie z treścią przedmiotowych umów, w przypadku zwłoki w zapłacie kwot wynikających z ww. umów w określonym terminie, Gmina ma prawo do rozwiązania umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia.

W związku z zaistnieniem sytuacji, o której mowa powyżej, tj. niewywiązywaniem się z płatności przez Kontrahenta 3 we wskazanych w umowach terminach, zostały one rozwiązane przez Gminę dnia 14 kwietnia 2017 r. bez zachowania okresu wypowiedzenia.

Jednocześnie, Kontrahent 3 nie dokonał zwrotu nieruchomości na pisemne wezwanie (we wskazanym przez Gminę dniu, godzinie i miejscu), w związku z czym, począwszy od maja 2017 r., Gmina obciąża Kontrahenta 3 z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości - wystawia na jego rzecz fakturę VAT i rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Ponadto, Gmina wystosowała do Kontrahenta 3 liczne wezwania do zapłaty nieuregulowanych należności. Jednakże, wobec zapłaty jedynie znikomej części zaległej kwoty oraz braku zwrotu nieruchomości Gminie i dalszego z niej korzystania (wbrew woli Gminy) przez Kontrahenta 3, AR (działając w imieniu i na rzecz Gminy) wystąpiła do sądu o egzekucję nieuregulowanych należności z tytułu czynszu i opłat za media, roszczeń odszkodowawczych oraz roszczeń o wydanie nieruchomości.

W piśmie z dnia 18 stycznia 2019 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał:

Kontrahent 1:

Kontrahent 2

B.1. Faktury wystawione przez Gminę

B.2. Faktury wystawione przez .... Sp. z o. o. na podstawie zawartej z Gminą umowy o administrowaniu terenami i zabudowaniami komunalnymi (działającą w imieniu i na rzecz Gminy)

.Kontrahent 3

Gmina, w odniesieniu do Kontrahenta 1, dokonała zabezpieczenia przedmiotu bezumownego korzystania w dniach 19-20 maja 2018 r. poprzez:

• zamontowanie kamery działającej na czujnik ruchu oraz
  

• założenie zabezpieczeń w formie dodatkowych kłódek na drzwiach.
  

Celem ww. działań było uniemożliwienie Kontrahentowi 1 dostępu do budynku, w tym m.in. wywozu znajdujących się w nim ruchomości.

W odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy Wnioskodawca w celu odzyskania nieruchomości wystąpił do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości, które były przedmiotem bezumownego korzystania przez Kontrahentów? Należy wskazać dokładną datę.”, Wnioskodawca wskazał:

Kontrahent 1 - Wnioskodawca nie wystąpił do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości;

Kontrahent 2 - Wnioskodawca wystąpił do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości dnia 30.08.2018 r.;

Kontrahent 3 - Wnioskodawca nie wystąpił do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości.

Kontrahent 1 nie dokonał formalnego wydania nieruchomości na rzecz Gminy. Jednakże dnia 22.10.2018 r., postanowieniem sądowym, została ogłoszona upadłość Kontrahenta 1, po czym Gmina, dnia 17.12.2018 r., dokonała sprzedaży nieruchomości na rzecz innego przedsiębiorcy.

Kontrahent 2 nie dokonał zwrotu nieruchomości, nadal korzysta z niej bezumownie. Na chwilę obecną strony wstępnie ustaliły warunki ugody sądowej, która ma zostać zawarta przed sądem na najbliższej rozprawie (termin nie został jeszcze przez sąd wyznaczony).

Jak wskazano we Wniosku, Kontrahent 3 nie stawił się na wezwania Gminy i nie zdał przedmiotu bezumownego korzystania w terminie określonym w wezwaniu na 21.04.2017 r. Jednakże Kontrahent 3 opuścił ostatecznie nieruchomość w lipcu 2017 r., w momencie przystąpienia Gminy do rozbiórki tejże nieruchomości zgodnie z inwestycją prowadzoną na tym terenie.

Na pytanie tut. Organu o treści: „Czy Wnioskodawca po wydaniu (zwróceniu) przez Kontrahentów nieruchomości będących przedmiotem bezumownego korzystania wystawiał/wystawia faktury obciążające Kontrahentów z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości? Jeśli tak, to należy wskazać:

1. datę wystawienia faktury/faktur,
2. jakiego okresu czasu dotyczy/dotyczą faktura/faktury?”,

Wnioskodawca wskazał:

1. Kontrahent 1

Jak wskazano powyżej - nieruchomość została sprzedana innemu przedsiębiorcy. Gmina nie wystawia zatem Kontrahentowi 1 faktur za bezumowne korzystanie.

2. Kontrahent 2

Nie dotyczy - nieruchomość nie została zwrócona Gminie przez Kontrahenta 2.

3. Kontrahent 3

Jak wskazano powyżej - po przejęciu nieruchomości dokonano jej rozbiórki. Gmina nie wystawia zatem Kontrahentowi 3 faktur za bezumowne korzystanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości gminnej przez Kontrahenta 1 Gmina zobowiązana jest do rozliczania VAT od należnych jej (a nie uiszczanych) opłat od Kontrahenta 1?
2. Czy w związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości gminnej przez Kontrahenta 2 Gmina zobowiązana jest do rozliczania VAT od należnych jej opłat od Kontrahenta 2?
3. Czy w związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości gminnej przez Kontrahenta 3 Gmina zobowiązana jest do rozliczania VAT od należnych jej opłat od Kontrahenta 3?
4. W przypadku uznania, iż w każdej z ww. sytuacji Gmina nie jest zobowiązana do rozliczania VAT od należnych jej opłat, w związku z pierwotnym dokonaniem rozliczeń VAT w tym zakresie, w rozliczeniu za jaki okres Gmina powinna dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego z tego tytułu?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy.

1. W związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości gminnej przez Kontrahenta 1 Gmina nie jest zobowiązana do rozliczania VAT od należnych jej (a nie uiszczanych) opłat od Kontrahenta 1.
2. W związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości gminnej przez Kontrahenta 2 Gmina nie jest zobowiązana do rozliczania VAT od należnych jej opłat od Kontrahenta 2.
3. W związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości gminnej przez Kontrahenta 3 Gmina nie jest zobowiązana do rozliczania VAT od należnych jej opłat od Kontrahenta 3.
4. W przypadku uznania, iż w każdej z ww. sytuacji Gmina nie jest zobowiązana do rozliczania VAT od należnych jej opłat, w związku z pierwotnym dokonaniem rozliczeń VAT w tym zakresie, Gmina powinna dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego z tego tytułu na warunkach i w okresach, o których mowa w art. 29a ust. 13 z uwzględnieniem ust. 15 i 16 ustawy o VAT.
   
   

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY Ad. 1, 2 i 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 5 ust. 2 ww., wskazane czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa - istotny jest zatem przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat - zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika zatem, iż zasadniczo, przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów.

Dalsza analiza ww. przepisu prowadzi w konsekwencji do wniosku, iż:

• pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć zasadniczo każde zachowanie się na rzecz innej osoby, tj. zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), przy czym
  

• usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia, odnoszący korzyść o charakterze majątkowym - przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
  
  

Mając na uwadze treść cytowanych przepisów ustawy o VAT, w ocenie Gminy, w celu rozstrzygnięcia, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, czy też pozostaje poza zakresem tego opodatkowania, należy w pierwszej kolejności przeanalizować każdorazowo okoliczności faktyczne, w jakich zachodzi przedmiotowe bezumowne korzystanie z nieruchomości.

W ocenie Gminy, kluczowym dla dokonania ww. rozstrzygnięcia - co potwierdzają również liczne interpretacje podatkowe w analizowanym zakresie (cytowane w dalszej części niniejszego uzasadnienia) - jest fakt istnienia zgody, również dorozumianej, na korzystanie z danego obiektu/przedmiotu, bądź też brak takiej zgody ze strony jego właściciela.

Mianowicie, jeżeli okoliczności wskazują na zgodę (choćby milczącą, dorozumianą) właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika - czynność taka podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, w sytuacji, gdy dana osoba/kontrahent korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela, zasadne jest w ocenie Gminy przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden - jawny lub dorozumiany -stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W takiej sytuacji świadczenie, nieoparte na jakimkolwiek tytule prawnym (który, jak Gmina wspomniała) mógłby wskazywać na istnienie obowiązku świadczenia usługi - w ocenie Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu VAT. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach nie jest bowiem płatnością za świadczenie jakiejkolwiek usługi, lecz de facto rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu dla właściciela szkody.

W ocenie Gminy, z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w odniesieniu do przedstawionych w opisie sprawy sytuacji bezumownego korzystania z nieruchomości gminnych.

Mianowicie, w przypadku Kontrahenta 1:

• Gmina, wobec niewywiązywania się przez Kontrahenta 1 z obowiązków wynikających z zawartej umowy, dokonała jej jednostronnego rozwiązania i nakazała Kontrahentowi 1 opuszczenie nieruchomości, wystosowując do niego stosowne pismo w tym zakresie;
  

• Jako że po rozwiązaniu umowy Kontrahent 1 nadal korzystał z nieruchomości bez zgody Gminy i wbrew jej woli, Gmina podjęła kroki mające na celu wyegzekwowanie nieruchomości oraz zaległych płatności - w szczególności, po bezskutecznych wezwaniach wysyłanych do Kontrahenta 1 w tym zakresie, wystąpiła na drogę postępowania sądowego, z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Kontrahenta 1;
  

• Jednocześnie, dążąc do odzyskania wciąż zajętej przez Kontrahenta 1 nieruchomości, dokonała jej zabezpieczenia (uniemożliwiającego Kontrahentowi 1 korzystanie z przedmiotowej nieruchomości) oraz zaakceptowała, jako strona postępowania, warunki sprzedaży przedsiębiorstwa Kontrahenta 1 na rzecz Wierzyciela.
  
  

W odniesieniu natomiast do Kontrahenta 2:

• Gmina, wobec zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dokonała jednostronnego rozwiązania umowy (zgodnie z przysługującym jej uprawnieniem wynikającym z zawartej z tym kontrahentem umowy) i nakazała Kontrahentowi 2 opuszczenie nieruchomości, wystosowując do niego stosowne pismo w tym zakresie;
  

• Jako że po rozwiązaniu umowy Kontrahent 2 nadal korzystał (i korzysta) z nieruchomości bez zgody Gminy i wbrew jej woli, Gmina podjęła kroki mające na celu wyegzekwowanie nieruchomości oraz zaległych płatności - w szczególności, wystosowała stosowne pismo w tym zakresie wskazując w nim, iż niewypełnienie powyższego obowiązku skutkować będzie wystąpieniem przez Gminę do sądu z powództwem o wydanie nieruchomości oraz wystąpiła do sądu o egzekucję nieuregulowanych należności, wskutek czego sąd wydał nakazy zapłaty w postępowaniu upominawczym przeciwko Kontrahentowi 2.
  
  

Podobnie w przypadku Kontrahenta 3:

• Gmina, wobec niewywiązywania się przez Kontrahenta 3 z obowiązków wynikających z zawartych umów, dokonała ich jednostronnego rozwiązania i nakazała Kontrahentowi 3 opuszczenie nieruchomości, wystosowując do niego stosowne pismo w tym zakresie;
  

• Jako że po rozwiązaniu umów Kontrahent 3 nadal korzystał z nieruchomości bez zgody Gminy i wbrew jej woli, Gmina podjęła kroki mające na celu wyegzekwowanie nieruchomości oraz zaległych płatności - w szczególności, po bezskutecznych wezwaniach wysyłanych do Kontrahenta 3 w tym zakresie, wystąpiła na drogę postępowania sądowego z wnioskiem o egzekucję nieuregulowanych należności z tytułu czynszu i opłat za media, roszczeń odszkodowawczych oraz roszczeń o wydanie nieruchomości.
  
  

W ocenie Gminy, w każdym z ww. przypadków, poczyniła ona niezbędne kroki, mające na celu wyegzekwowanie zajętych nieruchomości oraz dochodzenie roszczeń z tytułu bezumownego z nich korzystania przez kontrahentów (ze skierowaniem sprawy na drogę sądową włącznie), co świadczy jednoznacznie o tym, iż Wnioskodawca nie toleruje sytuacji, w której kontrahenci nie przekazują dobrowolnie nieruchomości i nie wyraża zgody (ani wyraźnej, ani też dorozumianej) na dalsze ich korzystanie z tychże nieruchomości. Okoliczności faktyczne wskazują, zdaniem Gminy, w sposób jednoznaczny, iż korzystanie z nieruchomości przez kontrahentów nie wynika w żaden sposób z sytuacji, która byłaby zamierzona przez Gminę lub którą Wnioskodawca tolerowałby, nie podejmując jakichkolwiek kroków mających na celu rozwiązanie zaistniałej sytuacji. Wręcz przeciwnie, Gmina wobec braku możliwości wyegzekwowania tychże nieruchomości oraz należności z tytułu ich udostępniania we własnym zakresie (liczne pisemne wezwania), podjęła niezbędne kroki prawne, dążąc do ich odzyskania.

Wnioskodawca pragnie także podkreślić, iż począwszy od momentu rozwiązania umów z poszczególnymi kontrahentami, pomiędzy Gminą a nimi nie istnieje żaden - jawny ani nawet dorozumiany - stosunek prawny, w ramach którego spełnione byłyby świadczenia wzajemne. Innymi słowy, wobec przedstawionych okoliczności brak jest, zdaniem Gminy, jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, iż w zaistniałej sytuacji Gmina dokonuje czynności na rzecz kontrahentów, tj. świadczy usługę udostępniania nieruchomości za wynagrodzeniem (jak miało to miejsce przed rozwiązaniem umów z kontrahentami).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wyegzekwowania płatności (tj. w szczególności z tytułu czynszu za bezumowne korzystanie czy należności za zużyte media), należy je każdorazowo traktować jako rekompensatę za pozbawienie Gminy prawa do swobodnego dysponowania własnym majątkiem i wynikłe z tego tytułu dla Wnioskodawcy szkody.

Podsumowując zatem, w ocenie Gminy, w związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości gminnych przez kontrahentów Gmina nie świadczy na ich rzecz usługi opodatkowanej VAT. W konsekwencji, ewentualne płatności z tego tytułu uiszczane przez kontrahentów powinny pozostawać poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

Stanowisko organów podatkowych i orzecznictwo sądów administracyjnych

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przedstawione przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym przykładowo w interpretacji:

• z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.474.2018.2.MC, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał m.in. iż: „(...) decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z lokalu bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z lokalu użytkowego bez zgody jej właściciela, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem lokalu użytkowego i korzystającym bezumownie z tego lokalu użytkowego nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.
  

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.”;

• z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.289.2018.1.MPE, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził m.in. iż: „(...) decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne (...)
  

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Zatem jeżeli najemca/dzierżawca zawarł umowę najmu/dzierżawy nieruchomości z Gminą na czas określony lub nieokreślony i upłynął termin obowiązywania umowy lub umowa została wypowiedziana, jednak najemca/dzierżawca nie przekazał Gminie nieruchomości do dnia obowiązywania umowy, a Gmina nie chce zawierać z najemcą kolejnej umowy, a najemca/dzierżawca nie przekazuje dobrowolnie nieruchomości i Gmina zmuszona jest wstąpić na drogę sądową, to wynagrodzenie jakie Gmina otrzyma od najemcy/dzierżawcy z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”;

• z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.189.2017.2.IP, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał m.in. iż: „(...) w przypadku, gdy - jak wynika z wniosku - zasoby Spółdzielni zamieszkują osoby, które zostały wykluczone z członkostwa w Spółdzielni i pozbawione tym samym tytułów prawnych do przysługujących im mieszkań z powodu niewnoszenia opłat, a mimo utraty spółdzielczych praw do lokali mieszkalnych osoby te nadal zajmują lokale mieszkalne i wykorzystują je na cele mieszkaniowe, natomiast Spółdzielnia wystąpiła w stosunku do tych osób do sądu z wnioskiem o eksmisję, wówczas pomiędzy Wnioskodawcą a osobami korzystającymi bezumownie z nieruchomości, nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane byłyby świadczenia wzajemne w rozumieniu prawa cywilnego.
  

Tego rodzaju świadczenie, nieoparte na tytule prawnym wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, w stosunku do osób, co do których wystąpiono z wnioskiem o eksmisję, opłaty pobierane w wysokości ustalonej na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Kwestia opodatkowania VAT bezumownego korzystania z nieruchomości była również przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA lub Sąd), który w wyroku z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. III SA/Wa 231/15 orzekł, iż: „Nie można zatem mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, w sytuacji, kiedy stosunek zobowiązaniowy łączący strony (tu: umowa dzierżawy) ustał, a strony nie wyraziły w sposób ustalony w uprzednio łączącej je umowie, woli co do kontynuowania tego stosunku.” Co więcej, WSA stwierdził, iż w sytuacji, w której w przypadku zakończenia umowy właściciel nie wyraża chęci kontynuowania udostępniania przedmiotu na rzecz dotychczas korzystającego z niego najemcy/dzierżawcy, nawet fakt tymczasowego braku działań mających na celu uregulowanie zaistniałej sytuacji nie oznacza automatycznie, że właściciel wyraził (dorozumianą) zgodę na jej wykorzystanie, a co za tym idzie - że wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania w takich okolicznościach powinno podlegać opodatkowaniu VAT. Sąd stwierdził mianowicie, iż: „Oczywiście w orzecznictwie wyraża się pogląd, że istotne jest aby właściciel gruntu podejmował dostępne prawem działania dla odzyskania posiadania gruntu. Zdaniem Sądu jednak nie jest to warunek konieczny. Nie można bowiem wykluczyć, że co do zasady właściciel nieruchomości, z różnych przyczyn, np. ekonomicznych, chce kontynuować dzierżawę nieruchomości. Nie zmienia to jednak faktu, że wobec nie przedłużenia tej umowy i braku świadomości, że dotychczasowy dzierżawca nadal korzysta z nieruchomości, jej właściciel nie wyraził zgody (ani dorozumianej, ani innej) na to korzystanie. Powyższe uzasadnia zaś wniosek, w takiej sytuacji dochodzi do bezumownego korzystania z nieruchomości. Zdaniem Sądu zaś, zdarzenie w postaci bezumownego korzystania z nieruchomości nawet przez dotychczasowego dzierżawcę, trwające do momentu ujawnienia tego stanu rzeczy, co pozwala właścicielowi na powzięcie wiedzy o korzystaniu z nieruchomości, nie może być uznane za świadczoną przez właściciela tej nieruchomości usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w takim wypadku bowiem właściciela nieruchomości oraz podmiot korzystający z nieruchomości nie łączy żaden stosunek prawny.”

Podsumowując dotychczasowe rozważania oraz mając na uwadze przedstawione powyżej stanowisko organów podatkowych i WSA, w ocenie Gminy:

1. W związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości gminnej przez Kontrahenta 1 Gmina nie jest zobowiązana do rozliczania VAT od należnych jej (a nie uiszczanych) opłat od Kontrahenta 1.
2. W związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości gminnej przez Kontrahenta 2 Gmina nie jest zobowiązana do rozliczania VAT od należnych jej opłat od Kontrahenta 2.
3. W związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości gminnej przez Kontrahenta 3 Gmina nie jest zobowiązana do rozliczania VAT od należnych jej opłat od Kontrahenta 3.

Ad. 4.

Jak wskazano powyżej, w ocenie Gminy nie jest ona zobowiązana do rozliczania VAT od należnych jej opłat od kontrahenta. Tym samym, w związku z faktem, iż Gmina wystawiała dotychczas na rzecz kontrahentów faktury VAT za bezumowne korzystanie z nieruchomości i rozliczała z tego tytułu VAT należny, na obecnym etapie konieczne jest, w ocenie Wnioskodawcy, dokonanie stosownej korekty in minus w tym zakresie, tj. wystawienie na rzecz kontrahentów faktur korygujących i ujęcie ich w rozliczeniach VAT Gminy.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jednocześnie, w myśl ust. 15 pkt 4) tego przepisu, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Z kolei zgodnie z ust. 16 - obniżenia podstawy opodatkowania w takim przypadku dokonuje się nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w cytowanym uprzednio art. 15 pkt 4 ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej przepisy oraz odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, w ocenie Gminy, korekta in minus dokonanych rozliczeń powinna zostać ujęta na bieżąco, tj.:

• w przypadku uzyskania przez Gminę potwierdzenia odbioru faktury korygującej:
  • przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym kontrahent otrzymał fakturę korygującą - w deklaracji za dany okres rozliczeniowy;
    
  • przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy - jeżeli jednak kontrahent nie otrzymał w tym też danym okresie rozliczeniowym faktury korygującej - w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym kontrahent otrzymał fakturę korygującą;
    
  • po upływie terminu złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy – w deklaracji za okres, w którym uzyskano potwierdzenie odbioru;

• w przypadku braku uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, pomimo udokumentowanej próby doręczenia jej przez Gminę - w okresie rozliczeniowym, w którym jednocześnie spełnione zostały następujące przesłanki (1) Gmina podjęła udokumentowaną próbę dostarczenia faktury korygującej oraz (2) z posiadanej dokumentacji Gminy wynika, że kontrahent wie o zmianie warunków wynikającej z wystawionej faktury korygującej.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 z późn. zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm), zwanej dalej k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 25 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym, zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Co się zaś tyczy odpłatności za ww. świadczenie, to ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto, Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Kwestię odszkodowania reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z poźn. zm.). Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują również kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 Kodeksu cywilnego, samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu – od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 Kodeksu cywilnego, obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto, spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 Kodeksu cywilnego, przepisy normujące stosunki między właścicielem rzeczy a posiadaczem samoistnym (art. 224-229 Kodeksu cywilnego) znajdują odpowiednie zastosowanie do stosunków między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym.

W myśl powołanego wyżej art. 230 Kodeksu cywilnego przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 Kodeksu cywilnego, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem, wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia, czy czynność bezumownego korzystania z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową.

W przypadku, gdy rzecz (np. nieruchomość) została objęta w posiadanie przez podmiot nieuprawniony, a właściciel wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej rzeczy nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania rzeczą i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Zatem stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji zaś, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem, to nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonuje m.in. odpłatnego udostępnienia nieruchomości gminnych, w tym również na rzecz podmiotów gospodarczych (tj. - wynajem budynków, lokali użytkowych, dzierżawa gruntów). Ich wynajem/dzierżawa następuje w ramach umów cywilno-prawnych zawieranych z kontrahentami.

W ramach omawianej działalności Gmina dokonała odpłatnego udostępnienia m.in.:

1. Budynku Hali wraz z budynkiem socjalnym, wyposażonego w suwnice, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie działalności produkcyjnej na rzecz Kontrahenta 1.

W związku z faktem, iż Kontrahent 1 nie wywiązywał się z płatności wynikających z umowy, Wnioskodawca (po bezskutecznym wezwaniu do zapłaty) w dniu 3 lipca 2017 r. rozwiązał umowę w trybie natychmiastowym. Jednocześnie, wobec braku wydania przedmiotu najmu, do którego Kontrahent 1 został wezwany w trybie pisemnym (Gmina określiła w przedmiotowym piśmie datę, godzinę i miejsce, w którym miało odbyć się to przekazanie), Wnioskodawca obciąża Kontrahenta 1 z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości – za każdy dzień zwłoki w zwrocie nieruchomości, tj. począwszy od dnia 8 lipca 2017 r. Kontrahent 1 nie dokonał płatności z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości (nie uregulował żadnej z wystawionych przez Gminę faktur VAT z tego tytułu).

Wobec powyższego, działająca w imieniu i na rzecz Gminy AR na podstawie zawartej z Gminą umowy o administrowaniu terenami i zabudowaniami komunalnymi, wystąpiła do sądu o egzekucję wszystkich należności, tj. zaległego czynszu, czynszu z tyt. bezumownego korzystania oraz zużytych mediów. Wobec dalszego braku zwrotu nieruchomości na rzecz Gminy przez Kontrahenta 1, budynek został zabezpieczony przez Wnioskodawcę w celu uniemożliwienia Kontrahentowi 1 dostępu do budynku. Gmina dokonała zabezpieczenia przedmiotu bezumownego korzystania w dniach 19-20 maja 2018 r. poprzez: zamontowanie kamery działającej na czujnik ruchu oraz założenie zabezpieczeń w formie dodatkowych kłódek na drzwiach. Celem ww. działań było uniemożliwienie Kontrahentowi 1 dostępu do budynku, w tym m.in. wywozu znajdujących się w nim ruchomości.

Wnioskodawca nie wystąpił do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości przez Kontrahenta 1.

Kontrahent 1 nie dokonał formalnego wydania nieruchomości na rzecz Gminy. Jednakże dnia 22.10.2018 r., postanowieniem sądowym została ogłoszona upadłość Kontrahenta 1, po czym Gmina, dnia 17.12.2018 r., dokonała sprzedaży nieruchomości na rzecz innego przedsiębiorcy.

2. Części działek gruntu o nr 65/1, 65/3, 65/5 i 65/6 km 9 wraz z budynkiem przeznaczonym na biura zgodnie z prowadzoną na tej działce działalnością w zakresie prowadzenia parkingu strzeżonego i innej działalności handlowej - na rzecz Kontrahenta 2. Z uwagi na fakt, iż Gmina miała zamiar przystąpić do realizacji planu zagospodarowania przestrzennego m.in. w odniesieniu do działek gruntu, będących przedmiotem dzierżawy, w dniu 28 lutego 2017 r. rozwiązała umowę z Kontrahentem 2 bez zachowania okresu wypowiedzenia. Jednakże, Kontrahent 2, pomimo otrzymania stosownego pisemnego wezwania w tym zakresie - nie przekazał, na rzecz Gminy, dzierżawionych nieruchomości (Gmina określiła w przedmiotowym piśmie datę, godzinę i miejsce, w którym miało odbyć się to przekazanie). Jednocześnie w przedmiotowym piśmie Gmina wskazała, iż niewypełnienie obowiązku skutkować będzie wystąpieniem przez Gminę do sądu z powództwem o wydanie nieruchomości.

W związku z powyższym, Gmina, począwszy od dnia 1 marca 2017, obciąża Kontrahenta 2 z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości - wystawia z tego tytułu faktury VAT i rozlicza VAT należny.

W związku z brakiem płatności ze strony Kontrahenta 2 oraz dalszym korzystaniem z nieruchomości gminnej wbrew woli Gminy, AR (działając w imieniu i na rzecz Gminy) wystąpiła do sądu o egzekucję nieuregulowanych należności, wskutek czego sąd wydał nakazy zapłaty w postępowaniu upominawczym przeciwko Kontrahentowi 2.

Wnioskodawca wystąpił do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości przez Kontrahenta 2 dnia 30.08.2018 r.

Kontrahent 2 nie dokonał zwrotu nieruchomości, nadal korzysta z niej bezumownie. Na chwilę obecną strony wstępnie ustaliły warunki ugody sądowej, która ma zostać zawarta przed sądem na najbliższej rozprawie (termin nie został jeszcze przez sąd wyznaczony).

3. Powierzchni użytkowej budynku nr 29 wraz z łącznikiem i budynku nr 1 na rzecz Kontrahenta 3. W związku z niewywiązywaniem się z płatności przez Kontrahenta 3 we wskazanych w umowach terminach, zostały one rozwiązane przez Gminę dnia 14 kwietnia 2017 r. bez zachowania okresu wypowiedzenia.

Jednocześnie, Kontrahent 3 nie dokonał zwrotu nieruchomości na pisemne wezwanie (we wskazanym przez Gminę dniu, godzinie i miejscu), w związku z czym, począwszy od maja 2017 r., Gmina obciąża Kontrahenta 3 z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości - wystawia na jego rzecz fakturę VAT i rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Ponadto, Gmina wystosowała do Kontrahenta 3 liczne wezwania do zapłaty nieuregulowanych należności. Jednakże, wobec zapłaty jedynie znikomej części zaległej kwoty oraz braku zwrotu nieruchomości Gminie i dalszego z niej korzystania (wbrew woli Gminy) przez Kontrahenta 3, AR (działając w imieniu i na rzecz Gminy) wystąpiła do sądu o egzekucję nieuregulowanych należności z tytułu czynszu i opłat za media, roszczeń odszkodowawczych oraz roszczeń o wydanie nieruchomości.

Wnioskodawca nie wystąpił do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości przez Kontrahenta 3.

Kontrahent 3 nie zdał przedmiotu bezumownego korzystania w terminie określonym w wezwaniu na 21.04.2017 r. Jednakże Kontrahent 3 opuścił ostatecznie nieruchomość w lipcu 2017 r., w momencie przystąpienia Gminy do rozbiórki tejże nieruchomości zgodnie z inwestycją prowadzoną na tym terenie.

W związku z powyższym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii określenia czy należne opłaty od Kontrahentów z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości gminnych podlegają opodatkowaniu.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy w opisanych przypadkach Zainteresowany wyraził zgodę (również dorozumianą) na użytkowanie przez najemców/dzierżawców nieruchomości, czy też czynił kroki prawne celem odzyskania tychże nieruchomości, w przypadku braku takiej zgody (umowy).

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do postawionego we wniosku pytania nr 1, wskazać należy, że w przypadku Kontrahenta 1 mamy do czynienia z bezumownym korzystaniem z nieruchomości za zgodą Wnioskodawcy, bowiem, pomimo że Wnioskodawca dokonał rozwiązania umowy najmu nieruchomości, to jednak Wnioskodawca tolerował sytuację, w której korzystał z niej podmiot trzeci i wystawiał stosowne faktury. Wnioskodawca nie podjął żadnych czynności prawnych mających na celu bezwzględne odzyskanie nieruchomości.

Zatem, w analizowanej sytuacji, mamy do czynienia z nieformalną zgodą na korzystanie z nieruchomości przez Kontrahenta 1. Przemawia za tym fakt, że Wnioskodawca nie wystąpił na drogę sądową w celu odzyskania nieruchomości, lecz – jak wskazał Wnioskodawca – wystąpił do sądu o egzekucję nieuregulowanych należności z tytułu zaległego czynszu, czynszu z tytułu bezumownego korzystania i zużytych mediów oraz złożył wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości Kontrahenta 1. Wskazać należy, również że dokonane przez Wnioskodawcę zabezpieczenie budynku miało na celu – jak wskazał Wnioskodawca – uniemożliwienie Kontrahentowi 1 dostępu do budynku, w tym m.in. wywozu znajdujących się w nim ruchomości. Pomimo powyższych czynności Wnioskodawca nadal wystawiał faktury na Kontrahenta 1. Kontrahent 1 wskutek działań Gminy nie dokonał formalnego wydania nieruchomości na Jej rzecz. Wobec powyższego, Wnioskodawca tolerował stan bezumownego korzystania i nie poczynił starań mających na celu odzyskanie nieruchomości występując na drogę sądową w wydanie nieruchomości. Zatem należy uznać, że w tym stanie rzeczy nastąpiła dorozumiana zgoda Wnioskodawcy na korzystanie z nieruchomości przez Kontrahenta 1.

W konsekwencji uznać należy, że w przypadku Kontrahenta 1, Wnioskodawca świadczył usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Kwoty należne wynikające z wystawionych faktur za korzystanie z ww. nieruchomości bez tytułu prawnego i bez zgody właściciela stanowią bowiem w rzeczywistości wynagrodzenie za świadczoną usługę, dającą wypłacającemu je wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z niej w oznaczonym zakresie.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym w związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości gminnej przez Kontrahenta 1 Gmina nie jest zobowiązana do rozliczania VAT od należnych jej (a nie uiszczanych) opłat od Kontrahenta 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, odnosząc się do postawionego we wniosku pytania nr 2, wskazać należy, że w tym przypadku, w okresie od rozwiązania umowy dzierżawy z Kontrahentem 2 do momentu wystąpienia przez Wnioskodawcę na drogę sądową o wydanie nieruchomości przez Kontrahenta 2, mamy do czynienia z bezumownym korzystaniem z nieruchomości za zgodą Wnioskodawcy. Wskazać bowiem należy, iż choć Wnioskodawca dokonał rozwiązania umowy najmu nieruchomości, to jednak Wnioskodawca tolerował sytuację, w której korzystał z niej podmiot trzeci i wystawiał stosowne faktury. Wnioskodawca, w okresie od rozwiązania umowy dzierżawy z Kontrahentem 2 do momentu wystąpienia na drogę sądową o wydanie nieruchomości przez Kontrahenta 2, nie dążył do odzyskania władztwa nad tą nieruchomością. Kontrahent 2 wskutek działań Gminy nie dokonał formalnego wydania nieruchomości na Jej rzecz. Zatem w analizowanej sytuacji, do momentu wystąpienia przez Wnioskodawcę na drogę sądową o wydanie nieruchomości, mamy do czynienia z nieformalną zgodą na korzystanie z nieruchomości przez Kontrahenta 2. Wskazać również należy, że podjęte przez Wnioskodawcę działania, tj. wystąpienie do sądu o egzekucję nieuregulowanych należności, nie mają na celu odzyskania nieruchomości, lecz zmierzają do uzyskania należności (wynagrodzenia) za korzystanie z niej. Wnioskodawca tolerował stan bezumownego korzystania i dopiero wystąpienie na drogę sądową z pozwem o wydanie nieruchomości jest czynnością mającą na celu odzyskanie nieruchomości. Wobec powyższego uznać należy, że w tym stanie rzeczy, w okresie od rozwiązania umowy dzierżawy z Kontrahentem 2 do momentu wystąpienia na drogę sądową o wydanie nieruchomości, wystąpiła dorozumiana zgoda Wnioskodawcy na korzystanie z nieruchomości przez Kontrahenta 2.

W konsekwencji uznać należy, że w przypadku Kontrahenta 2, Wnioskodawca w okresie od rozwiązania umowy dzierżawy z Kontrahentem 2 do dnia 30.08.2018 r., tj. do momentu wystąpienia na drogę sądową z pozwem o wydanie nieruchomości świadczył usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Kwoty należne wynikające z wystawionych za ten okres faktur za korzystanie z ww. nieruchomości bez tytułu prawnego i bez zgody właściciela stanowią bowiem w rzeczywistości wynagrodzenie za świadczoną usługę, dającą wypłacającemu je wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z niej w oznaczonym zakresie.

Wskazać należy, że dopiero od momentu wystąpienia przez Wnioskodawcę do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości mamy do czynienia z bezumownym korzystaniem z nieruchomości bez zgody Wnioskodawcy. Wystąpienie przez Wnioskodawcę na drogę sądową z pozwem o wydanie nieruchomości oznacza, że podjął On działania mające na celu bezwzględne odzyskanie nieruchomości. W takich okolicznościach uznać należy, że Wnioskodawca nie toleruje sytuacji, w której Kontrahent 2 nie przekazuje dobrowolnie nieruchomości i zmuszony jest do podjęcia ww. działań, a więc nie wyraża zgody (ani wyraźnej, ani dorozumianej) na korzystanie z niej.

Bezumowne korzystanie z nieruchomości przez Kontrahenta 2 bez zgody Wnioskodawcy, w okresie następującym po dniu 30.08.2018 r., tj. po wystąpieniu przez Wnioskodawcę do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości, nie było świadczeniem usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ Wnioskodawca podjął kroki celem odzyskania tychże nieruchomości poprzez ww. działania. Od momentu podjęcia ww. działań wobec Kontrahenta 2 zajmującego nieruchomość wbrew woli Wnioskodawcy, uznać należy, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Zatem, jeżeli Kontrahent 2 nie przekazał dobrowolnie nieruchomości i Wnioskodawca zmuszony był do ww. działań, tj. wystąpienia do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości przez Kontrahenta 2, to kwoty należne Wnioskodawcy od Kontrahenta 2 z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości w okresie następującym po dniu 30.08.2018 r., tj. po wystąpieniu przez Wnioskodawcę do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym w związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości gminnej przez Kontrahenta 2 Gmina nie jest zobowiązana do rozliczania VAT od należnych jej opłat od Kontrahenta 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do postawionego we wniosku pytania nr 3, wskazać należy, że w przypadku Kontrahenta 3 mamy do czynienia z bezumownym korzystaniem z nieruchomości za zgodą Wnioskodawcy, bowiem, pomimo że Wnioskodawca dokonał rozwiązania umowy najmu nieruchomości, to jednak Wnioskodawca tolerował sytuację, w której korzystał z niej podmiot trzeci i wystawiał stosowne faktury. Wnioskodawca nie podjął żadnych czynności prawnych mających na celu bezwzględne odzyskanie nieruchomości. Wnioskodawca nie dążył do odzyskania władztwa nad nieruchomością. Kontrahent 3 wskutek działań Gminy nie dokonał formalnego wydania nieruchomości na Jej rzecz. Zatem, w analizowanej sytuacji, mamy do czynienia z nieformalną zgodą na korzystanie z nieruchomości przez Kontrahenta 3. Przemawia za tym fakt, że Wnioskodawca nie wystąpił na drogę sądową w celu odzyskania nieruchomości, a jedynie – jak wskazał Wnioskodawca – wystąpił do sądu o egzekucję nieuregulowanych należności z tytułu czynszu i opłat za media, roszczeń odszkodowawczych oraz roszczeń o wydanie nieruchomości. Zatem, Wnioskodawca tolerował stan bezumownego korzystania i nie poczynił starań mających na celu odzyskanie nieruchomości.

A zatem, skoro podjęte działania, tj. wystąpienie do sądu o egzekucję nieuregulowanych ww. należności, nie miały na celu odzyskania nieruchomości, lecz zmierzały do uzyskania należności (wynagrodzenia) za korzystanie z niej, uznać należy, że w tym stanie rzeczy nastąpiła dorozumiana zgoda Wnioskodawcy na korzystanie z nieruchomości przez Kontrahenta 3.

W konsekwencji uznać należy, że w przypadku Kontrahenta 3, Wnioskodawca świadczył usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Kwoty należne wynikające z wystawionych faktur za korzystanie z ww. nieruchomości bez tytułu prawnego i bez zgody właściciela stanowią bowiem w rzeczywistości wynagrodzenie za świadczoną usługę, dającą wypłacającemu je wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z niej w oznaczonym zakresie.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, zgodnie z którym w związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości gminnej przez Kontrahenta 3 Gmina nie jest zobowiązana do rozliczania VAT od należnych jej opłat od Kontrahenta 3, należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się również do ustalenia za jaki okres Gmina powinna dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, w przypadku gdy Gmina nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT od należnych Jej opłat.

W tym miejscu zauważyć należy, że jak wyżej wskazano kwoty należne Wnioskodawcy od Kontrahenta 2 z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości w okresie następującym po dniu 30.08.2018 r., tj. po wystąpieniu przez Wnioskodawcę do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Wobec powyższego oraz w świetle warunkowo postawionego przez Wnioskodawcę pytania nr 4, tut. Organ odnosi się do ww. kwot należnych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tj. kwot wynikających z faktur wystawionych dla kontrahenta dotyczących okresu po wystąpieniu przez Wnioskodawcę do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości).

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106g ust. 1 ustawy, faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Na podstawie art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy – w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy.

Według art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

–podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z art. 106j ust. 2, faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
   
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
   
3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
      
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4. przyczynę korekty;
   
5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
   
6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.
   
   

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
   
   

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Według art. 29a ust. 14 ustawy – przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z treści art. 29a ust. 15 ustawy wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.
   
   

Stosownie do art. 29a ust. 16 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Przytoczone regulacje stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie faktury korygującej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina obciąża Kontrahentów z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości wystawiając na ich rzecz faktury i rozlicza z tego tytułu VAT należny. Wnioskodawca wystąpił do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości przez Kontrahenta 2 dnia 30.08.2018 r. Wnioskodawca po podjęciu ww. działań, nadal wystawiał faktury obciążające Kontrahenta 2 z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości.

Jak wskazano powyżej, kwoty należne Wnioskodawcy od Kontrahenta 2 z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości w okresie następującym po dniu 30.08.2018 r., tj. po wystąpieniu przez Wnioskodawcę do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Bezumowne korzystanie z nieruchomości przez Kontrahenta 2 w ww. okresie bez zgody Wnioskodawcy nie było świadczeniem usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ Wnioskodawca podjął kroki celem odzyskania tychże nieruchomości poprzez ww. działania. Od momentu podjęcia ww. działań wobec Kontrahenta 2 zajmującego nieruchomość wbrew woli Wnioskodawcy, uznać należy, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

W związku z powyższym, w przypadku wystawiania faktur przez Wnioskodawcę z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości na rzecz Kontrahenta 2 - za okres następujący po dniu 30.08.2018 r., tj. po wystąpieniu przez Wnioskodawcę do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości przez Kontrahenta 2 i rozliczenia z tego tytułu podatku VAT należnego, Wnioskodawca w celu dokonania obniżenia podstawy opodatkowania winien, na podstawie art. 106j ustawy, wystawić faktury korygujące i rozliczyć je na podstawie art. 29a ust. 13 i 14 ustawy.

Warunkiem obniżenia zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, przez Wnioskodawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących jest posiadanie przez wystawcę potwierdzenia odbioru tych faktur przez Kontrahenta 2.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego pod warunkiem wystawienia faktur korygujących na rzecz Kontrahenta 2 - za okres następujący po dniu 30.08.2018 r., tj. po wystąpieniu przez Wnioskodawcę do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości przez Kontrahenta 2, w rozliczeniu za okres, w którym uzyska potwierdzenie odbioru faktur korygujących lub też oprócz udokumentowanej próby doręczenia faktur korygujących będzie posiadał dokumentację, z której będzie wynikało, że Kontrahent 2 wie, że transakcja została zrealizowania zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Zgodnie bowiem z powołanym już art. 29a ust. 16 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, z uwagi na fakt, że odnosi się do wszystkich wystawionych faktur, tj. wystawionych dla Kontrahenta 1, Kontrahenta 2, Kontrahenta 3, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy zauważyć, że wskazany we wniosku przez Wnioskodawcę publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opublikowany został w Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.