Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB4.4014.439.2018.1.PM
z 1 lutego 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 grudnia 2018 r. (data wpływu – 11 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży akcji/udziałów w spółkach kapitałowych:

• w części dotyczącej terminu do zadeklarowania podatku z tytułu zawartej umowy – jest prawidłowe,
• w części dotyczącej sposobu ustalenia podstawy opodatkowania nabywanych praw majątkowych – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży akcji/udziałów w spółkach kapitałowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Bank) planuje w przyszłości dokonywanie zakupów akcji albo udziałów w spółkach kapitałowych, w tym również zagranicznych. Umowy kupna akcji/udziałów co do zasady podlegać będą obciążeniu polskim podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Konstrukcja umowy może przewidywać powiązanie ceny kupna określonego pakietu akcji/udziałów z wartością aktywów netto posiadanych przez daną spółkę kapitałową, tj. cena udziałów ustalona będzie na podstawie wyceny danej spółki kapitałowej dokonanej przez biegłego rewidenta (według stanu aktywów i pasywów spółki na datę sporządzanej wyceny). Pomiędzy datą wyceny dokonanej przez biegłego rewidenta, a datą sprzedaży, w związku z koniecznością dokonania różnego rodzaju formalności może upłynąć kilka, albo nawet kilkanaście tygodni. W związku z zawarciem umowy sprzedaży Bank przekaże na rzecz Sprzedającego cenę ustaloną przez biegłego rewidenta. Jednocześnie umowa będzie przewidywać weryfikację zapłaconej ceny, która to weryfikacja polegać ma na zaktualizowaniu dokonanej przez biegłego rewidenta wyceny stosownie do zmian w majątku spółki kapitałowej jakie zaszły pomiędzy datą dokonania pierwotnej wyceny przez biegłego rewidenta a datą zawarcia umowy sprzedaży. Zmiana wartości aktywów netto spółki kapitałowej we wskazanym okresie może doprowadzić albo do podwyższenia, albo do obniżenia pierwotnie ustalonej przez biegłego ceny. Podkreślenia wymaga okoliczność, iż wszelkie powyższe okoliczności wynikać będą z pierwotnych postanowień zawartej umowy – innymi słowy, opisane wyżej zmiany ustalonej ceny nie będą wynikały ze zmian czy aneksowania umowy.

W tym stanie rzeczy Bank powziął wątpliwość w zakresie prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W szczególności nie jest jasne czy podstawę opodatkowania stanowić winna pierwotnie ustalona cena (odpowiadająca rynkowej wartości nabywanych akcji/udziałów ustalonej przez biegłego rewidenta), czy też cena ostateczna, której wysokość Bank pozna dopiero w momencie przedstawienia przez biegłego zaktualizowanej wyceny majątkowej danej spółki, co może nastąpić nawet kilka miesięcy po dokonaniu kupna akcji/udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym podstawa opodatkowania odpowiadająca wartości rynkowej nabywanych praw majątkowych winna zostać ustalona i zadeklarowana nie później niż w ciągu 14 dnia od daty zawarcia umowy kupna akcji/udziałów na podstawie danych i informacji dostępnych wówczas podatnikowi; zaś ewentualna późniejsza zmiana ustalonej pierwotnie ceny nie powinna mieć konsekwencji podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym podstawa opodatkowania odpowiadająca wartości rynkowej nabywanych praw majątkowych winna zostać ustalona i zadeklarowana nie później niż w ciągu 14 dnia od daty zawarcia umowy kupna akcji/udziałów na podstawie danych i informacji dostępnych wówczas podatnikowi; zaś ewentualna późniejsza zmiana ustalonej pierwotnie ceny nie powinna mieć konsekwencji podatkowych.

Stanowisko powyższe wynika z faktu, iż zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych kupujący akcje/udziały ma 14 dni od dokonania transakcji na uregulowanie należnego podatku naliczanego od wartości rynkowej nabywanych praw. Podkreślenia wymaga okoliczność, iż podstawą opodatkowania nie jest przy tym ustalona pomiędzy stronami umowy cena, lecz realna wartość rynkowa akcji/udziałów (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). W tym stanie rzeczy podatnik musi wyliczyć i zadeklarować należny podatek na podstawie informacji finansowych posiadanych i zebranych w ciągu najdalej 14 dni od zawarcia transakcji. Obowiązek ten nie może być odroczony np. do daty sporządzenia dodatkowej, zaktualizowanej wyceny majątkowej. Przepisy nie wprowadzają przy tym jakichkolwiek szczególnych rozwiązań na wypadek ustalenia w umowie kupna ceny w sposób warunkowy. Tak więc późniejsza zmiana ceny, tj. jej podwyższenie albo obniżenie – nie powinno rodzić w ocenie podatnika jakichkolwiek odrębnych konsekwencji podatkowych.

Przyjęcie odmiennego stanowiska musiałoby oznaczać, iż Bank po zweryfikowaniu ceny powinien, w wypadku jej podwyższenia – dokonać dopłaty podatku wraz z karnymi odsetkami za zwłokę.

Tymczasem nie ma jakichkolwiek powodów, aby Bank miał być karany finansowo, skoro na datę zawarcia umowy kupna podatek zostanie zapłacony, a podstawa opodatkowania (tj. wartość rynkowa nabywanych składników majątkowych) będzie ustalona w tej dacie według najlepszej posiadanej wówczas przez podatnika wiedzy.

Odpowiednio w wypadku późniejszego obniżenia ceny, podatnik musiałby wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku, podczas, gdy nie ma formalnych podstaw, aby podatnik musiał wykonywać te dodatkowe czynności administracyjne, skoro w terminach ustawowych wywiązał się w dobrej wierze ze wszelkich nałożonych na Bank obowiązków podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Ust. 2 tego przepisu stanowi, iż  jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność.

W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie sprzedaży – na kupującym.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 cyt. ustawy).

W świetle art. 6 ust. 3 ww. ustawy jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Zgodnie natomiast z ust. 4 ww. przepisu, jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

Stosowanie do art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, stawka podatku przy umowie sprzedaży innych praw majątkowych wynosi 1%.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Bank), planuje w przyszłości dokonywanie zakupów akcji albo udziałów w spółkach kapitałowych, w tym również zagranicznych. Konstrukcja umowy może przewidywać powiązanie ceny kupna określonego pakietu akcji/udziałów z wartością aktywów netto posiadanych przez daną spółkę kapitałową, tj. cena udziałów ustalona będzie na podstawie wyceny danej spółki kapitałowej dokonanej przez biegłego rewidenta (według stanu aktywów i pasywów spółki na datę sporządzanej wyceny). Pomiędzy datą wyceny dokonanej przez biegłego rewidenta a datą sprzedaży, w związku z koniecznością dokonania różnego rodzaju formalności może upłynąć kilka, albo nawet kilkanaście tygodni. W związku z zawarciem umowy sprzedaży Bank przekaże na rzecz Sprzedającego cenę ustaloną przez biegłego rewidenta. Jednocześnie umowa będzie przewidywać weryfikację zapłaconej ceny, która to weryfikacja polegać ma na zaktualizowaniu dokonanej przez biegłego rewidenta wyceny stosowanie do zmian w majątku spółki kapitałowej jakie zaszły pomiędzy datą dokonania pierwotnej wyceny przez biegłego rewidenta, a datą zawarcia umowy sprzedaży. Zmiana wartości aktywów netto spółki kapitałowej we wskazanym okresie, może doprowadzić albo do podwyższenia albo do obniżenia pierwotnie ustalonej przez biegłego ceny. Podkreślenia wymaga okoliczność, iż wszelkie powyższe okoliczności wynikać będą z pierwotnych postanowień zawartej umowy – innymi słowy, opisane wyżej zmiany ustalonej ceny nie będą wynikały ze zmian czy aneksowania umowy.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W myśl art. 536 § 1 cyt. ustawy cenę można określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia.

W oparciu o art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Z powyższego wynika, że przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opisana umowa sprzedaży, tj. umowa sprzedaży praw majątkowych, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży on na kupującym, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa prawa majątkowego będącego przedmiotem transakcji, czyli tutaj akcji/udziałów w spółkach kapitałowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz zadeklarowania podatku z tytułu umowy sprzedaży akcji/udziałów w spółkach kapitałowych w przypadku gdy ustalona przez biegłego rewidenta cena akcji/udziałów (wycena pierwotna) – stanowiąca podstawę rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a sprzedającym, dokonana przed datą zawarcia umowy sprzedaży – ulegnie zmianie ze względu na różnice wartości rynkowej tychże akcji/udziałów obejmujące okres pomiędzy ich wyceną pierwotną a zawartą umową sprzedaży. Ustalenie wartości rynkowej udziałów/akcji z dnia umowy sprzedaży może nastąpić nawet na kilka miesięcy po jej zawarciu.

W ocenie Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania nabywanych praw majątkowych winna zostać ustalona i zadeklarowana nie później niż w ciągu 14 dni od daty zawarcia umowy kupna akcji/udziałów na podstawie danych i informacji dostępnych wówczas Wnioskodawcy, zaś ewentualna późniejsza zmiana ustalonej pierwotnie ceny nie powinna mieć konsekwencji podatkowych.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności należy zgodzić się ze stanowiskiem, iż w przypadku omawianej umowy sprzedaży Wnioskodawca zobowiązany będzie w terminie 14 dni od daty jej zawarcia, a więc od dnia powstania obowiązku podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie bowiem z przywołanym wcześniej art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej terminu do zadeklarowania podatku z tytułu umowy sprzedaży należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do kwestii metody ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyjaśnić należy, że przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość (cena) transakcji określona przez strony w umowie, o ile odpowiada ona wartości rynkowej przedmiotu transakcji z dnia jej dokonania. Zgodnie z zapisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy sprzedaży jako zasadę przyjęto ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego z chwili dokonania czynności. Dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem, decydujące znaczenie ma zatem rynkowa wartość rzeczy (praw majątkowych), ustalona zgodnie z wytycznymi określonymi w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na dzień zawarcia umowy sprzedaży. O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje bowiem, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej.

Zgodnie z powyżej przywołanymi uregulowaniami, nie będzie to zatem cena (niezależnie od pierwotnego sposobu jej ustalenia) przyjęta przez strony transakcji przed dniem dokonania czynności (zawarcia umowy sprzedaży) lecz wartość rynkowa praw majątkowych (akcji/udziałów w spółkach kapitałowych) w chwili jej dokonania, a więc w momencie zawarcia ww. umowy sprzedaży.

W konsekwencji, jeśli dokonana przed dniem zawarcia umowy sprzedaży wycena pierwotna, stanowiąca podstawę rozliczenia dokonanego pomiędzy sprzedającym a kupującym (Wnioskodawcą) w związku z zawartą umową sprzedaży – nie będzie odpowiadać jej wartości rynkowej z dnia dokonania transakcji, to nie będzie ona stanowić prawidłowej – w myśl przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji, organ podatkowy będzie mógł skorzystać z uprawnień wynikających z przepisów art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Oczywiście przepisy podatkowe nie zabraniają aby stosownej korekty co do ustalenia podstawy dokonał sam podatnik, jeśli poweźmie informację, że podana przez niego podstawa opodatkowania nie odpowiada wartości rynkowej. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 1-2 Ordynacji podatkowej).

Reasumując, w analizowanej sprawie Wnioskodawca zobowiązany będzie nie później niż w termie 14 dni od daty zawarcia umowy sprzedaży akcji/udziałów w spółkach kapitałowych ustalić i zadeklarować wartość rynkową nabywanych praw. Wnioskodawca zobowiązany będzie również – w związku z nabyciem ww. praw – do ustalenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych obliczonego według właściwej stawki od wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży dokonanej w sposób określony w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na dzień zawarcia umowy sprzedaży (dokonania czynności). Bez znaczenia dla ustalenia ww. wartości rynkowej pozostaje stan posiadanej wiedzy Wnioskodawcy w dniu dokonania transakcji w przypadku, gdy nie będzie ona prowadzić do ustalenia wartości rynkowej nabytych praw majątkowych we wskazany powyżej sposób, a więc na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

W związku z powyższym w części dotyczącej sposobu ustalenia podstawy opodatkowania nabywanych praw majątkowych stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ... w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.