2019.02.05 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT1-2.4012.862.2018.2.RS
z 5 lutego 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2018 r. (data wpływu 20 listopada 2018 r.), uzupełnionym w dniu 18 grudnia 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowaniu dostaw działek niezabudowanych, sposobu ich udokumentowania, wykazania w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 oraz podstawy ich opodatkowania – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowaniu dostaw działek niezabudowanych, sposobu ich udokumentowania, wykazania w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 oraz podstawy ich opodatkowania.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą od 2006 r. pod nazwą X w zakresie sprzedaży detalicznej drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła. Jest Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W 2016 r. nabył Pan wraz z żoną od osób fizycznych, w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, dwie niezbudowane działki położone w ... przy ul. G. … i …, oznaczone nr 604 i 646 o łącznej powierzchni 0,2549 ha. W akcie notarialnym oświadczył Pan, że nabycie działek dokonane jest z przeznaczeniem na prowadzoną działalność gospodarczą. W księdze wieczystej założonej dla przedmiotowych działek, utworzonej w Sądzie Rejonowym VI Wydział Ksiąg Wieczystych, wpisany jest Pan wraz z żoną jako właściciele na prawach wspólności ustawowej.

Z przedłożonego przez sprzedających zaświadczenia, wydanego przez Prezydenta Miasta z dnia 23 sierpnia 2016 r., wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą nr … Rady Miasta z dnia 29 października 2015 r.

działka nr 646 (obręb …), znajduje się w granicach obszaru oznaczonego symbolem 86.19.U8, dla którego ustalono przeznaczenie podstawowe: „usługi” oraz przeznaczenie dopuszczalne: „drogi wewnętrzne, parkingi, zieleń urządzona, obiekty małej architektury, obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej”,
działka 604 (obręb …), znajduje się w granicach obszaru oznaczonego symbolem 86.19.U1, dla którego ustalono przeznaczenie podstawowe: „usługi” oraz przeznaczenie dopuszczalne: „drogi wewnętrzne, parkingi, zieleń urządzona, obiekty małej architektury, obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej.”

Z wypisu rejestru gruntów, wydanego przez Prezydenta Miasta z dnia 8 sierpnia 2016 r. wynika, że:

działka nr 646 ma powierzchnię 0,2479 ha, rodzaj użytków oznaczony ŁV
działka nr 604 ma powierzchnię 0,0070 ha, rodzaj użytków oznaczony ŁIV.

W 2017 r. nabył Pan razem z żoną od osób fizycznych, w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, kolejne trzy niezbudowane działki oznaczone: nr 643 położona przy ul. G. …, nr 645 przy ul. G. … oraz nr 650 przy ul. M. … o łącznej powierzchni 1,0082 ha. W księdze wieczystej założonej dla przedmiotowych działek, utworzonej w Sądzie Rejonowym VI Wydział Ksiąg Wieczystych, wpisany jest Pan wraz z żoną jako właściciele na prawach wspólności ustawowej. Z przedłożonego przez sprzedających zaświadczenia wydanego przez Prezydenta Miasta z dnia 9 października 2017 r. wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą nr … Rady Miasta z dnia 29 października 2015 r.

działka nr 643 (obręb …),
działka nr 645 (obręb …),
działka nr 650 (obręb …)

znajdują się w granicach obszaru oznaczonego symbolem 86.19.U8, dla którego ustalono przeznaczenie podstawowe, „usługi” oraz przeznaczenie dopuszczalne: „drogi wewnętrzne, parkingi, zieleń urządzona, obiekty małej architektury, obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej.”

Z wypisu rejestru gruntów, wydanego przez Prezydenta Miasta z dnia 11 października 2017 r. wynika, że:

działka nr 643 ma powierzchnię 0,5401 ha, rodzaj użytków oznaczony ŁV
działka nr 645 ma powierzchnię 0,1719 ha, rodzaj użytków oznaczony LV
działka nr 650 ma powierzchnię 0,1567 ha, rodzaj użytków oznaczony ŁV.

W 2017 r. nabył Pan razem z żoną od osób fizycznych, w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, kolejne dwie niezbudowane działki oznaczone: nr 651 położonej przy ul. S. … oraz nr 653 przy ul. S. … o łącznej powierzchni 0,3238 ha. W księdze wieczystej założonej dla przedmiotowych działek, utworzonej w Sądzie Rejonowym VI Wydział Ksiąg Wieczystych, wpisany jest Pan wraz z żoną jako właściciele na prawach wspólności ustawowej.

Z przedłożonego przez sprzedających zaświadczenia wydanego przez Prezydenta Miasta z dnia 9 października 2017 r. wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą nr … Rady Miasta z dnia 29 października 2015 r.

działka nr 651 (obręb …),
działka nr 653 (obręb …)

Z wypisu rejestru gruntów, wydanego przez Prezydenta Miasta z dnia 11 października 2017 r. wynika, że:

działka nr 651 ma powierzchnię 0,2470 ha, rodzaj użytków oznaczony ŁV
działka nr 653 ma powierzchnię 0,0498 ha, rodzaj użytków oznaczony ŁV.

W 2018 r. nabył Pan razem z żoną od osób fizycznych, w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, kolejne dwie niezbudowane działki oznaczone: nr 648 położona przy ul. K. … oraz nr 689/5 przy ul. S. … o łącznej powierzchni 0,1578 ha. W księdze wieczystej założonej dla przedmiotowych działek, utworzonej w Sądzie Rejonowym VI Wydział Ksiąg Wieczystych, wpisany jest Pan wraz z żoną jako właściciele na prawach wspólności ustawowej.

Z przedłożonego przez sprzedających zaświadczenia wydanego przez Prezydenta Miasta z dnia 7 maja 2018 r. wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą nr … Rady Miasta z dnia 29 października 2015 r.

działka nr 648 (obręb …),
działka nr 689/5 (obręb …)

znajdują się w granicach obszaru oznaczonego symbolem 86.19.U8, dla którego ustalono przeznaczenie podstawowe: „usługi” oraz przeznaczenie dopuszczalne: „drogi wewnętrzne, parkingi, zieleń urządzona, obiekty małej architektury, obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej” oraz w granicach obszaru oznaczonego symbolem 86.19-KD(Z)3, dla którego ustalono przeznaczenie podstawowe: „Komunikacja - droga publiczna, ulica zbiorcza oraz przeznaczenie dopuszczalne: obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej.”

Z wypisu rejestru gruntów, wydanego przez Prezydenta Miasta z dnia 2 maja 2018 r. wynika, że:

działka nr 648 ma powierzchnię 0,1040 ha, rodzaj użytków oznaczony ŁV
działka nr 689/5 ma powierzchnię 0, 0538 ha, rodzaj użytków oznaczony ŁV.

W dniu 11 października 2018 r. zawarł Pan wraz z małżonką, w formie aktu notarialnego, przedwstępną umowę sprzedaży działek, w tym:

nr 646, którą w momencie zakupu przeznaczył Pan do działalności gospodarczej,
nr 648,
nr 654/1,
nr 689/5,
oraz część działki nr 645,
część działki nr 652/1,
część działki nr 653.

Ponadto w umowie wskazano, że działka nr 648 uległa podziałowi geodezyjnemu, w wyniku którego powstały dwie działki nr 648/1 o powierzchni 0,0917 ha oraz nr 648/2 o powierzchni 0,0123 ha. Powyższa zmiana została ujawniona w księdze wieczystej w dniu 24 września 2018 r.

W 2018 r. nabył Pan razem z żoną od osób fizycznych, w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, kolejne dwie niezbudowane działki oznaczone: nr 652/1, położonej przy ul. S. … oraz nr 654/1 przy ul. S. …. W księdze wieczystej założonej dla przedmiotowych działek, utworzonej w Sądzie Rejonowym VI Wydział Ksiąg Wieczystych, wpisany jest Pan wraz z żoną jako właściciele na prawach wspólności ustawowej.

Z przedłożonego przez sprzedających zaświadczenia wydanego przez Prezydenta Miasta z dnia 25 października 2018 r. wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą nr … Rady Miasta z dnia 29 października 2015 r.

działka nr 652/1 (obręb …),
działka nr 654/1 (obręb …),

Z wypisu rejestru gruntów, wydanego przez Prezydenta Miasta z dnia 24 października 2018 r. wynika, że:

działka nr 652/1 ma powierzchnię 0,0210 ha, rodzaj użytków oznaczony Bp,
działka nr 654/1 ma powierzchnię 0, 0140 ha, rodzaj użytków oznaczony ŁV.

Wątpliwości dotyczą sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyszłej sprzedaży (dostawy) przedmiotowych działek.

W kontekście działek, które nie zostały wprowadzone do działalności gospodarczej, w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości mogą powstać następujące zdarzenia przyszłe:

Przed sprzedażą, działki które nie zostały wcześniej wprowadzone do Pana działalności gospodarczej, zostaną do niej wprowadzone, a następnie dokonana będzie ich dostawa.
Sprzedaż działek, które nie zostały wcześniej wprowadzone do Pan działalności gospodarczej, będzie dokonana bez wprowadzania ich do tej działalności.

Wszystkie działki nr 643, 645, 650, 651, 653, 648 i 689/5 zostały zakupione celem ulokowania kapitału. Również działki nr 654/1, 652/1 zostały nabyte celem ulokowania kapitału.

Sfinansował Pan ten zakup z własnych oszczędności i wykorzystał możliwość nabycia ich po korzystnych cenach.

W odniesieniu do działek nr 646 i 604 poniesione zostały nakłady polegające na utwardzeniu terenu, wykonaniu ogrodzenia oraz dokonaniu ich uzbrojenia (przyłącza). Z kolei w stosunku do pozostałych działek nie ponosił Pan jakichkolwiek nakładów inwestycyjnych.

Działki nr 646 i 604 (wprowadzone do działalności w całości) nabył Pan również celem ulokowania kapitału. Były one zlokalizowane w bliskim sąsiedztwie siedziby przedsiębiorstwa, a cena nabycia była w Pana ocenie korzystna.

Według wstępnych zamierzeń, miały one stanowić plac, na którym można byłoby składować materiały budowlane, jednak ostatecznie działki te nie były w ten sposób wykorzystywane (pomimo formalnego wprowadzenia ich do działalności gospodarczej).

Pozostałe działki stanowią formę lokaty kapitału. Poza tym celem, nie było faktycznie wykorzystane do jakiejkolwiek innej działalności (gospodarczej lub prywatnej).

Co do zasady, oprócz opisanych we wniosku działek, nie nabywał Pan i nie zbywał innych nieruchomości.

Jedynie w 2017 r. dokonał Pan zbycia budynku (sklepu) w …. (budynek ten to nieukończona inwestycja budowlana - przed zbyciem nie dokonano odbioru piętra) wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym ww. inwestycja była położona.

Na pytanie zadane w wezwaniu „czy przed sprzedażą wprowadzi Pan do działalności gospodarczej całe ww. działki, czy też tylko swój udział w ww. działkach (jeżeli wybierze Pan taką opcję)” wskazał Pan, że „W ramach opisanego zdarzenia przyszłego rozważam obie ww. alternatywne formy wprowadzenia działek do działalności.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy zbycie, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym działek niezabudowanych, zarówno nabytych pierwotnie na potrzeby prowadzonej przez Pana działalności oraz zakupionych wraz z żoną w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, po późniejszym (przyszłym) ich wprowadzeniu do Pana działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową?
Czy zbycie, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym działek niezabudowanych, zarówno nabytych pierwotnie na potrzeby prowadzonej przez Pana działalności oraz zakupionych wraz z żoną w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, bez późniejszego ich wprowadzania do Pana działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową?
Czy może Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaż przedmiotowych działek, tj. nabytych z przeznaczeniem na potrzeby działalności gospodarczej, jak i wprowadzonych później do działalności gospodarczej, udokumentować fakturą i wykazać razem ze sprzedażą swoich towarów w prowadzonej ewidencji sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7?
Czy może Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaż przedmiotowych działek, w tym niewprowadzonych do działalności gospodarczej, udokumentować fakturą i wykazać razem ze sprzedażą swoich towarów w prowadzonej ewidencji sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7?
Od jakiej wartości powinna być przez Pana ustalona podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy działek nabytych pierwotnie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej?
Od jakiej wartości powinna być przez Pana ustalona podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy działek, w sytuacji gdy przed sprzedażą zostaną one wprowadzone do Pana działalności gospodarczej? Innymi słowy, czy przedmiotowa podstawa powinna być ustalona od całej otrzymanej od nabywcy kwoty, czy tylko od kwoty odpowiadającej wielkości posiadanego udziału w nieruchomości (w związku z tym, że działki zakupione były wspólnie z żoną oraz łączy wspólność majątkowa małżeńska)?
Od jakiej wartości powinna być przez Pana ustalona podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy działek, w sytuacji gdy przed sprzedażą nie zostaną one wprowadzone do Pana działalności gospodarczej? Innymi słowy, czy przedmiotowa podstawa powinna być ustalona od całej otrzymanej od nabywcy kwoty, czy tylko od kwoty odpowiadającej wielkości posiadanego udziału w nieruchomości (w związku z tym, że działki zakupione były wspólnie z żoną oraz łączy wspólność majątkowa małżeńska)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1 i Ad 2

Zarówno kupione bezpośrednio na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jak również zakupione wraz z żoną niezabudowane działki w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, bez względu na to czy zostaną przed dostawą wprowadzone do działalności gospodarczej czy też nie będą do niej wprowadzone, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową.

Ad 3 i Ad 4.

Z uwagi na fakt, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, sprzedaż przedmiotowych działek, tj. nabytych z przeznaczeniem na potrzeby działalności gospodarczej oraz pozostałych, bez względu na to czy zostaną przed dostawą wprowadzone do działalności gospodarczej czy też nie będą wprowadzone, można udokumentować fakturą i wykazać ją w ramach prowadzonej działalności gospodarczej razem ze sprzedażą swoich towarów w prowadzonej ewidencji sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7.

Ad 5, Ad 6, Ad 7.

Bez względu na to czy przedmiotowe działki nabyto na potrzeby działalności gospodarczej, czy (pozostałe) zostaną przed dostawą wprowadzone do działalności gospodarczej czy też nie będą do działalności wprowadzone, w związku z tym, że występuje Pan jako podatnik podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług będzie cała otrzymana od nabywcy kwota z tytułu sprzedaży działek (pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług).

UZASADNIENIE

Podatnikami według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 20l7 r., poz, 1221, z póżn. zm.) - zwanej dalej „ustawą o VAT”, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, działalność taka wystąpi w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesadza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Dodatkowo należy wskazać, ze działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180710) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE w sprawach C-18O/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 20067112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr 347. str. 1, z póżn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Status podatnika uzyskuje się bowiem nie tylko poprzez zarejestrowanie czy wpis działalności do rejestru. Może go uzyskać również osoba, która faktycznie wystąpi w charakterze podatnika, czyli stanie się podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą, np. na obrocie nieruchomościami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspółnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość gruntowa spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powołanego przepisu wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jako akt prawa miejscowego, wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej reguluje ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z póżn. zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.”

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Zatem opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdza Pan, że działki niezabudowane zakupione w z żoną w ramach wspólności majątkowej, będące przedmiotem przyszłej sprzedaży nr 648, 654, 689/5 oraz części działek nr 645, 652 i 653 stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, gdyż w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla danych terenów ustalono przeznaczenie „usługi” oraz przeznaczenie dopuszczalne: drogi wewnętrzne, parkingi, zieleń urządzona, obiekty malej architektury, obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej. W związku z tym ich sprzedaż jako terenu budowlanego nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W odniesieniu do działki niezabudowanej nr 646, zakupionej w 2016 r. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jej sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ani art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Nie są bowiem spełnione warunki do zwolnienia z podatku od towarów i usług określonych w tych przepisach. Przedmiotowa działka nie była wykorzystywana do działalności zwolnionej od podatku. W tym bowiem okresie prowadził i nadal prowadzi Pan działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w zakresie sprzedaży detalicznej drobnych wyrobów metalowych, farb, i szkła. Z kolei, z uwagi na ujęcie tej działki w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla danych terenów z przeznaczeniem „usługi” oraz przeznaczenie dopuszczalne: drogi wewnętrzne, parkingi, zieleń urządzona, obiekty małej architektury, obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej, wskazana działka spełnia definicję terenu budowlanego.

W konsekwencji, dostawa przedmiotowych działek objętych przedwstępną umową sprzedaży będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Z uwagi na fakt, że jest Pan zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, może w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaż przedmiotowych działek udokumentować fakturą i wykazać ją razem ze sprzedażą swoich towarów w prowadzonej ewidencji sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast jak wynika z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje, kwoty podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym w przypadku dostawy przedmiotowych działek i w związku z tym, że to Pan prowadzi działalność gospodarczą jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania będzie cała kwota otrzymana od kupującego, pomniejszona o kwotę podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oprócz tego, że jest wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu musi być również wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - na podstawie ust. 2 ww. artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest każda osoba, która dokonuje czynności podlegające opodatkowaniu, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców lub/i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą lub wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Należy wskazać, że w dniu 15 września 2011 r. został wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10)], który wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 23 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1386/12), z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11). Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności sprzedaży w tych okolicznościach przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jednakże zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Z powołanego wyroku wynika, że „Majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do treści art. 146aa pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w artykule trzydziestym ósmym „a". 53_38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa obliczanie wydatków organów i jednostek na dany rok ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 stawki podatku ust. 1 i 13, art. 109 obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży ust. 2 i art. 110 szacowanie wartości sprzedaży, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak – w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy - zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane.

Przez tereny budowlane, jak wynika z treści art. 2 pkt 33 ustawy, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu − zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do treści art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnienia – przedmiotowe działki zostały zakupione w celu ulokowaniu kapitału, w tym niektóre z nich również w celu prowadzenia działalności gospodarczej nie można uznać, że posiadany przez Pana ww. majątek ma na celu zaspokojenie Pana potrzeb prywatnych. Powyższe potwierdza także ilość nabytych działek jak i fakt, że od nabycia do chwili obecnej działki te nie wykorzystywał Pan dla celów osobistych. Podejmowane przez Pana działania i ich skala miały charakter typowo inwestycyjny nabierający cechy zorganizowanych, ciągłych czynności, które niewątpliwie wskazują na ich cele gospodarcze nie wiążące się ze sferą prywatną. Zatem na gruncie niniejszej sprawy planowana czynność sprzedaży wskazanych działek gruntu, bez względu czy zostaną one wprowadzone, czy nie do dotychczasowej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła będzie występował Pan w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy od podatku od towarów i usług. Zatem należy stwierdzić, że przedmiotem planowanego zbycia nie będzie majątek prywatny. W konsekwencji planowane zbycie działek stanowić będzie – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, a czynność ta będzie – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Skoro z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie wynika aby były to grunty inne niż tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy. Ponadto nie będą spełnione przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W rezultacie planowana dostawa będzie opodatkowana stawką w wysokości 23%. Sprzedaż tą będzie Pan zobowiązany udokumentować, na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, fakturami. W efekcie będzie Pan zobligowany do ujęcia sprzedaży (podstawy opodatkowaniu i podatku należnego) w ewidencji sprzedaży i wykazania następnie w deklaracji VAT-7. Podstawą opodatkowania – zgodnie z art. 29a ust. 1 i 6 ustawy – będzie w każdym przypadku kwota jaką otrzyma Pan od nabywcy pomniejszona o podatek.

Wobec powyższego, stanowisko Pani należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Pan, jako współwłaściciel nieruchomości, zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla Pana żony, która chcą uzyskać interpretacje powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin