2019.02.15 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-3.4012.17.2019.2.MT
z 15 lutego 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

nieuznania Zbywców za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości (działki niezabudowanej) - jest nieprawidłowe,

prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz zwrotu podatku VAT - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Zbywców za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działki niezabudowanej oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz zwrotu podatku VAT.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Nabywca”) - Zainteresowany będący stroną postępowania, zamierza nabyć za wynagrodzeniem od T. i S. (dalej łącznie „Zbywcy”) - Zainteresowani niebędący stroną postępowania, na mocy warunkowej umowy sprzedaży prawo własności gruntu, składającego się z działki ewidencyjnej nr 1 o powierzchni 1,6500 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej „Nieruchomość”).

W dniu 12 lipca 2017 r. Zbywcy zawarli przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości ze spółką G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta przeniosła na Nabywcę wszystkie prawa i obowiązki wynikające z zawartej ze Zbywcami przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości. W wykonaniu tej właśnie umowy, Nabywca i Zbywcy zawarli opisywaną w tym wniosku warunkową umowę sprzedaży Nieruchomości.

Zbywcy nabyli prawo własności Nieruchomości od Skarbu Państwa - Agencji Własności Rolnej na podstawie umowy sprzedaży z 8 października 1998 r. Nieruchomość weszła do majątku prywatnego Zbywców, objętego małżeńską wspólnością majątkową. Wspólność majątkowa nie była nigdy w żaden sposób wyłączona lub ograniczona.

Nieruchomość jest niezabudowana. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym uchwałą Rady Gminy z 2005 r. działka nr 1 pierwotnie ujęta była w terenach rolnych (symbol planu: R). W latach 2010 - 2011 w gminie … przystąpiono do prac nad zmianą planu zagospodarowania przestrzennego, w trakcie których mieszkańcy mogli wnioskować o zmianę przeznaczenia gruntów pozostających ich własnością. Na skutek wniosku Zbywców w planie uchwalonym ostatecznie w 2012 r. działka nr 1 oznaczona została jako tereny przeznaczone pod zabudowę usługową (symbol planu: U). Kolejna zmiana planu zagospodarowania przestrzennego nastąpiła na skutek starań Wnioskodawcy. W efekcie złożonego wniosku, działka nr 1 wraz z innymi działkami położonymi w gminie … w maju 2018 r. zmieniła przeznaczenie z usługowej na usługowo-produkcyjną (symbol planu: 7. PU (5.m.u). Ta ostatnia zmiana dokonała się bez jakiejkolwiek aktywności Zbywców w tym zakresie.

Nieruchomość nigdy nie była przedmiotem dzierżawy ani też nie była oddana do odpłatnego używania pod innym tytułem prawnym. Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej. Stanowi ona część gospodarstwa rolnego Zbywców, a w chwili obecnej na Nieruchomości znajdują się łąki. W celu sprzedaży Nieruchomości Zbywcy nie podejmowali jakichkolwiek działań marketingowych lub promocyjnych, typowych dla działalności związanej z obrotem nieruchomościami. Zbywcy nie ponieśli żadnych nakładów na ulepszenie Nieruchomości i przygotowanie jej do sprzedaży, takich jak uzbrojenie jej w media, budowę infrastruktury i podobnych. Za wyjątkiem opisanych powyżej działań zmierzających do zmiany przeznaczenia Nieruchomości podjętych w latach 2010 i 2011, Zbywcy nie podejmowali innych działań zmierzających do zmiany przeznaczenia Nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego.

S. w okresie od 1989 r. do 30 września 2018 r. prowadził jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą w branży handlowo-usługowej (działalność spożywcza). Działalność ta została wyrejestrowana z ewidencji działalności gospodarczej. Po rozliczeniu podatku VAT za wrzesień 2018 r., S. złożył w dniu 17 października 2018 r. wniosek o wyrejestrowanie go jako podatnika VAT czynnego.

W latach 2008 - 2013 S. wraz z synem prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, której przedmiotem była budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych i która działała w tym zakresie jako czynny podatnik VAT. Domy wznoszone były na działkach będących własnością S., które zostały przez niego nabyte w drodze darowizny otrzymanej od rodziców. W ramach tej działalności wybudowane zostały łącznie jedynie cztery budynki mieszkalne, obejmujące osiem domów w zabudowie bliźniaczej. Wszystkie domy zostały sprzedane. Oprócz wyżej wskazanej działalności, zakończonej w 2013 r., S. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Po zakończeniu prowadzenia działalności w powyższym zakresie, S. na własnych gruntach wybudował trzy domy jednorodzinne, z czego dwa zostały darowane córkom Zbywców.

Ponadto, S. i T. są rolnikami i prowadzą gospodarstwo rolne o powierzchni ok. 20 ha, w którego skład wchodzi Nieruchomość. Zbywcy nie mają statusu podatników VAT w zakresie prowadzonej działalności rolniczej.

Większość gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego stanowią ugory koszone dwa razy do roku. Pozostałe grunty są obsiewane zbożami. Ani przedmiotowa Nieruchomość, ani też inne grunty posiadane przez Zbywców nie były przedmiotem dzierżawy lub też innej umowy, na podstawie której inne podmioty korzystałyby z tych gruntów lub czerpały z nich pożytki.

Zbywcy osiągają niewielkie dochody ze sprzedaży płodów rolnych, wyłącznie przez 2 do 3 miesięcy w roku. Z tytułu sprzedaży płodów rolnych Zbywcy nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W ostatnich pięciu latach S. zbył (sprzedając lub zamieniając) następujące nieruchomości:

(a) Działka nr 2 o pow. 0,0596 ha zbyta na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 października 2015 r., objęta wówczas księgą wieczystą, która to nieruchomość została nabyta na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego w dniu 28 października 1987 r. W umowie sprzedaży tej nieruchomości, jako sprzedający, występował jedynie S.

Działka nr 2 powstała z podziału działki 3, co zostało zatwierdzone decyzją wójta Gminy z 17 października 2003 r. Działka 2 została zabudowana domem wolnostojącym jednorodzinnym, z zamiarem podarowania go jednemu z synów S. Jednak plany życiowe syna uległy zmianie i nie mógł on zamieszkać w tym domu, a S. podjął decyzję o sprzedaży działki wraz z budynkiem oraz z udziałem w wysokości ½ części w drodze dojazdowej tj. działkach 4 o pow. 0,0204 ha i 5 o pow. 0,0039 ha objętych wówczas księgą wieczystą (udział w drodze dojazdowej został nabyty przez S. na podstawie umowy sprzedaży z 19 kwietnia 2012 r.).

(b) Działka nr 4 o pow. 0,1860 ha, sklasyfikowana jako grunty orne - symbol R II, objęta księgą wieczystą, zbyta przez S. na podstawie umowy zamiany oraz umowy darowizny z dnia 19 grudnia 2017 r. Nieruchomość ta została nabyta na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego w dniu 28 października 1987 r.

S. zamienił działkę nr 4 za działkę nr 5 o pow. 0,19 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym za dopłatą na rzecz właściciela działki nr 5 z tytułu różnicy wartości pomiędzy przedmiotami zamiany. Następnie, tym samym aktem notarialnym, S. podarował działkę nr 5 o pow. 0,19 ha zabudowaną domem jednorodzinnym do majątku wspólnego swojego i swojej żony.

Powodem nabycia zabudowanej działki nr 5 było jej położenie bezpośrednio przy domu, w którym obecnie mieszkają S. i T. oraz chęć zapobieżenia jej nabyciu przez osobę trzecią. W braku wystarczających środków na zakup zabudowanej działki nr 5, S. postanowił zamienić ją za działkę 4 wraz z dopłatą, jaką musiał uiścić z tytułu różnicy wartości działek.

(c) Działka nr 6 o pow. 0,0721 ha, sklasyfikowana jako grunty orne, która to działka powstała z podziału działki nr 7, co zostało potwierdzone decyzją wójta gminy z dnia 16 marca 2018 r., która to decyzja zatwierdzona była pod warunkiem, iż działka 6 zostaje wydzielona na powiększenie nieruchomości sąsiedniej tj. działki 8. Powyższa nieruchomość została nabyta na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego. Została ona sprzedana przez S. umową z dnia 14 kwietnia 2018 r. Jest to działka o szerokości 6 metrów i został zbyta na wyraźną prośbę sąsiada S. i T. Nie była ona wydzielana z myślą o jej sprzedaży na wolnym rynku, nie była utwardzana ani w jakikolwiek inny sposób przygotowywana do sprzedaży. Za namową sąsiada, w celu utrzymania dobrych relacji sąsiedzkich została mu wydzielona na powiększenie ogrodu i sprzedana bez jakichkolwiek działań marketingowych. Działka 6 została wydzielona jedynie w celu poprawy użyteczności działki sąsiedniej (nie w celach zarobkowych).

Poza powyższymi transakcjami, Zbywcy zakupili w dniu 26 kwietnia 2018 r. lokal mieszkalny z przeznaczeniem na podarowanie go swojemu synowi. Darowizna nastąpiła 28 kwietnia 2018 r. W tym samym akcie notarialnym Zbywcy darowali swojemu synowi dwie niezabudowane działki.

Na podstawie warunkowej umowy sprzedaży Nieruchomości Zbywcy zobowiązali się sprzedać Nabywcy Nieruchomość. Aby umowa ta wywarła skutek rozporządzający, stosownie do art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego strony muszą zawrzeć dodatkowe porozumienie przenoszące własność Nieruchomości po spełnieniu się warunków uzgodnionych między stronami. W uzgodnionym terminie Zbywcy i Nabywca podpiszą umowę przeniesienia własności Nieruchomości. W terminie 3 dni od dnia podpisania umowy przeniesienia własności Nieruchomości Nabywca zapłaci Zbywcom cenę sprzedaży. Wtedy też, zgodnie z warunkową umową sprzedaży Nieruchomości, nastąpi wydanie Nieruchomości Nabywcy.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podmiotem prowadzącym, w szczególności, działalność w zakresie wznoszenia budynków magazynowych i produkcyjnych na nabywanych przez siebie gruntach. Po zakupie Nieruchomości Wnioskodawca realizował będzie na niej inwestycję polegającą na wzniesieniu budynków magazynowo-produkcyjnych. Wnioskodawca będzie wynajmował powierzchnię użytkową w budynkach zbudowanych na nieruchomości, ewentualnie dokona sprzedaży Nieruchomości wraz z wybudowanymi budynkami. Nie jest również wykluczona sytuacja, w której Nieruchomość nabyta przez Wnioskodawcę zostanie, w stanie niezabudowanym, zbyta do innego podmiotu. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością gospodarczą, opodatkowaną VAT. Budynki wzniesione na Nieruchomości będą w całości związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. Nieruchomość będzie więc wykorzystywana do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku ze sprzedażą Nieruchomości Zbywcy będą działali jako podatnicy podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT i czy w związku z tym planowana sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
Czy, w przypadku gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe i sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości lub też zwrotu nadwyżki kwoty podatku naliczonego wykazanego w związku z zakupem Nieruchomości nad podatkiem należnym wykazanym w danym okresie rozliczeniowym? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)

Zdaniem Wnioskodawców:

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, gdyż Zbywcy w zakresie sprzedaży Nieruchomości nie będą działali w charakterze podatników tego podatku.
W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy jego stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe i sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości lub też zwrotu nadwyżki kwoty podatku naliczonego wykazanego w związku z zakupem Nieruchomości nad podatkiem należnym wykazanym w danym okresie rozliczeniowym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości przez Zbywców nie będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, ale będzie stanowiła wykonanie przysługującego im prawa własności i tym samym pozostawała będzie poza zakresem obowiązywania Ustawy o VAT.

Z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że przedmiotem opodatkowania jest m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że co do zasady za dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przepis art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż może być traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednakże, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy analizowaniu, czy dana czynność podlega opodatkowaniu VAT istotne jest więc uwzględnienie okoliczności przedmiotowych (charakter czynności), ale i podmiotowych (status podmiotu dokonującego dostawy towarów / świadczącego usługi).

Kwestia opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami była przedmiotem rozważań orzecznictwa i doktryny prawa podatkowego. Analiza praktyki organów podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych pozwala w konkretnym przypadku na przeprowadzenie swoistego „testu” tego, czy dana osoba fizyczna sprzedając grunt działa jako podatnik VAT, czy też dysponuje majątkiem prywatnym w ramach wykonywania przysługującego jej prawa własności.

W tym zakresie należy odnieść się do istotnego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawie C-180/11, w którym TSUE zakreślił istotne ramy interpretacyjne dla oceny, kiedy sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną należy kwalifikować jako dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. TSUE wskazał w szczególności, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy. Trybunał podkreślił, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Trybunał wskazał także na konieczność badania, czy w danym porządku krajowym zostało implementowane rozwiązanie wskazane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w szczególności w ramach jednej z następujących transakcji:

dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
dostawa terenu budowlanego.

W przepisach Ustawy o VAT brak jest unormowań stanowiących transpozycję ww. regulacji. Wskazał na to także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2011 r., sygn. I FSK 1536/10: „brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady WE z dnia 28 listopada 2008 r., nr 2006/112/WE, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. nr 347/1), poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa podatku (Dz.Urz. UE. Seria L z 1977 r. nr 145/1), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji”.

W tym samym orzeczeniu NSA zakreślił szereg istotnych okoliczności, które należy brać pod uwagę celem oceny, czy w danym przypadku sprzedaż nieruchomości jest dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też poza nią. W szczególności wyraźnego podkreślenia wymaga, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie natomiast nie jest możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. Dalej wskazuje sąd:

„Wykonanie danej czynności jednorazowo (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę), jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne bowiem jest ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka „stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 z art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, że zasadą ogólną jest, że działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz do spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów bowiem może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.”

Odnosząc powyższe wytyczne do opisanego zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności wskazać należy na cel nabycia Nieruchomości przez Zbywców. Nabyli oni prawo własności Nieruchomości do majątku wspólnego małżonków (Nieruchomość powiększyła ich majątek prywatny), a sama Nieruchomość nie była nigdy wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomość stanowiła część gospodarstwa rolnego posiadanego przez Zbywców, przez co wykorzystywana jest na cele rolnicze. S. co prawda prowadził działalność gospodarczą (działalność spożywczą), ale była to działalność niezwiązana z obrotem nieruchomościami i pozostaje bez związku z planowanym rozdysponowaniem majątkiem przez Zbywców. Ponadto, działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami, którą S. prowadził w latach 2008 -2013 w formie spółki cywilnej z synem ustała na tyle dawno temu, że nie sposób jest jej powiązać z planowaną sprzedażą Nieruchomości. Co więcej, działalność ta była prowadzona w bardzo niewielkim zakresie, gdyż ograniczyła się ona jedynie do wybudowania i sprzedaży kilku domów w zabudowie bliźniaczej, na gruncie nabytym przez S. w formie darowizny. Ponadto, sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami nie wyklucza możliwości posiadania przez przedsiębiorcę składników majątku niezwiązanych z prowadzeniem tej działalności, zwłaszcza, jeśli te składniki są przedmiotem współwłasności małżeńskiej, a drugi z małżonków nie prowadzi działalności gospodarczej.

W momencie nabycia Nieruchomości Zbywcy nie planowali jej dalszego zbycia, o czym świadczyć może chociażby czas, który upłynął od jej nabycia (1998 r.), do planowanej sprzedaży. W okresie ponad 20 lat pomiędzy nabyciem Nieruchomości a jej planowanym zbyciem Zbywcy nie dokonywali takiej ilości transakcji na nieruchomościach, która wskazywałaby na prowadzenie zorganizowanej i stałej działalności gospodarczej w tym zakresie.

W dalszej kolejności wskazać należy, że nie sposób przyjąć, iż Zbywcy angażowali w planowanej operacji sprzedaży Nieruchomości środki typowe dla podmiotów „profesjonalnych”, tj. producentów, handlowców lub usługodawców w rozumieniu Ustawy o VAT. W szczególności Nieruchomość nie została uzbrojona w dostęp do mediów czy innego rodzaju instalacje lub infrastrukturę. Zbywcy nie prowadzili również działalności marketingowej w celu pozyskania nabywcy i uzyskania jak najwyższej ceny sprzedaży. Planowana sprzedaż jest efektem oferty skierowanej do Zbywców przez Wnioskodawcę, który planuje na zakupionej Nieruchomości realizować inwestycję. Co prawda Zbywcy na etapie prac nad zmianami w gminnym planie zagospodarowania przestrzennego zawnioskowali o zmianę przeznaczenia Nieruchomości z rolnej na usługową, jednak biorąc pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych nie sposób uznać, aby sama ta aktywność Zbywców miała prowadzić do uznania ich za podatników VAT w zakresie planowanej sprzedaży Nieruchomości. Aby bowiem działać w charakterze podatnika VAT, Zbywcy musieliby podjąć szereg zorganizowanych działań, mających na celu sprzedaż Nieruchomości. Tymczasem same prace nad zmianą planu nie zostały zainicjowane przez Zbywców i poza samą zmianą przeznaczenia Nieruchomości (co miało miejsce ponad 6 lat przed planowaną sprzedażą), Zbywcy nie podjęli żadnych dodatkowych działań, typowych dla profesjonalistów w obrocie gruntami. Tym samym okoliczność zmiany przeznaczenia działki nr 1 na wniosek Zbywców pozostaje bez znaczenia dla skutków planowanej sprzedaży na gruncie Ustawy o VAT.

Ponadto, (chociaż jak wskazuje NSA w powyższym orzeczeniu okoliczność ta nie może mieć decydującego znaczenia dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT w zakresie sprzedaży nieruchomości) ani S., ani Zbywcy łącznie (wyłączając okres prowadzenia przez S. działalności w zakresie budowy domów mieszkalnych, która została zakończona wiele lat temu) nie dokonywali transakcji sprzedaży nieruchomości w latach ubiegłych w stopniu, który mógłby wskazywać na prowadzenie działalności w tym zakresie w sposób stały i zorganizowany. W październiku 2015 r. S. zbył zabudowaną nieruchomość (działka nr 2). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nieruchomość ta została zbyta z uwagi na zmianę planów syna Zbywców co do zamieszkania domu wzniesionym na działce. Podobnie z przyczyn niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej S. w grudniu 2017 r. zamienił działkę nr na działkę 4 która następnie na podstawie umowy darowizny weszła do majątku wspólnego małżonków T. i S. Powodem nabycia działki nr 5 było jej położenie bezpośrednio przy domu, w którym aktualnie zamieszkują Zbywcy. Zamiana została więc dokonana celem zachowania warunków zamieszkania na obecnym poziomie.

Sprzedaż działki 4 z oczywistych względów została przeprowadzona poza prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej, gdyż mogła zostać sprzedana tylko na rzecz z góry określonego nabywcy (właściciela nieruchomości sąsiedniej), oraz w celu poprawy użyteczności działki sąsiedniej.

Powyższe transakcje obejmowały grunty nabyte do majątku prywatnego w 1987 r. tytułem przekazania gospodarstwa rolnego. Zatem nie dotyczyły one nieruchomości celowo nabywanych i zbywanych przez S. w ramach jakiejkolwiek działalności noszącej znamiona obrotu nieruchomościami.

Nie sposób uznać także darowizn nieruchomości na rzecz córek Zbywców jako mogących przemawiać za prowadzeniem zarobkowej i zorganizowanej działalności gospodarczej. Takie działanie jest oczywiście sprzeczne z podstawową cechą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, czyli zarobkowym charakterem tej działalności. Jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z 7 marca 2018 r., sygn. III SA/Gd 1016/17 „Także planowane zagospodarowanie dwóch spośród powstałych działek poprzez darowiznę na rzecz córki z przeznaczeniem na budowę jej domu trudno uznać za działalność gospodarczą. Nie sposób bowiem wyobrazić sobie działalności gospodarczej polegającej na zawieraniu umów darowizny czyli wyzbywaniu się majątku pod tytułem darmym. Nadto - poprzez zawarcie tej umowy - ta część majątku pozostanie nadal w rodzinie i służyć będzie zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych a więc prywatnych trzeciego już pokolenia rodziny Wnioskodawczyni.”

Skoro S. wyzbył się na rzecz swoich córek własności nieruchomości, nie otrzymując żadnego wynagrodzenia, nie sposób uznać tych transakcji za wpisujące się w ogół jakiejkolwiek prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że Zbywcy w zakresie planowanej sprzedaży Nieruchomości nie występują jako pomioty „profesjonalne”: nie podjęli szeregu działań, które wskazywałyby na zamiar prowadzenia profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, nabycie Nieruchomości ponad 20 lat przed jej planowanym zbyciem nie wskazuje na zamiar wykorzystania jej w prowadzonej działalności gospodarczej, a dokonane przez S. sporadyczne transakcje dotyczące nieruchomości należących do prywatnego majątku są uzasadnione argumentami pozagospodarczymi, które racjonalnie działający właściciel podjąłby na miejscu S.. Tym samym, planowaną sprzedaż Nieruchomości uznać należy za przejaw wykonywania prawa własności przysługującego Zbywcom w odniesieniu do majątku prywatnego, nie zaś za zorganizowaną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami.

W tym miejscu - dla wyjaśnienia zakresu zwykłego wykonywania prawa własności - konieczne jest sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 140 Kc, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Z powyższego wynika zatem, że dokonanie sprzedaży określonej rzeczy stanowi naturalny (oczywisty, podstawowy) element wykonywania prawa własności.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie statusu Zbywców w zakresie planowanej sprzedaży jest zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe. Jako przykład można przywołać następujące interpretacje wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 października 2018 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.391.2018.2.AS:
„Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zainteresowany nie podejmował żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu (jak w szczególności: uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub/i elektrycznej; ogrodzenie; utwardzenie dróg wewnętrznych, wystąpienie o decyzje o warunkach zabudowy). Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany, sprzedając przedmiotowe działki, będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem własnym, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego należy uznać, że Wnioskodawca, dokonując sprzedaży ww. działek, będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalność gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.”
interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 września 2018 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.521.2018.2.OA:
„Z zawartego we wniosku opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie podjął ciągu działań w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, (takich jak: np. nabycie z zamiarem odsprzedaży, uzbrojenie terenu, korzystanie z pośredników w obrocie nieruchomości). Wnioskodawca przedmiotowy grunt otrzymał w drodze darowizny w 1993 r. od ojca. Ponadto, jak wskazano we wniosku grunt nigdy nie był udostępniany osobom trzecim, a Wnioskodawca wykorzystywał go na własne potrzeby. Reszta gruntu ma zostać przekazana synowi Wnioskodawcy w spadku. Jedynymi aktywnościami Wnioskodawcy było uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy w celu przeprowadzenia podziału gruntu oraz ogłoszenie o sprzedaży. W przyszłość Wnioskodawca poniesie nakłady na geodetę, który wyznaczy działkę wraz z droga dojazdową, która ma zostać sprzedana.”
interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2018 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.380.2018.2.EZ:
„Jak wynika bowiem z opisu sprawy, przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę od rodziców w wyniku umowy dożywocia. W planie zagospodarowania przestrzennego gminy działka przeznaczona jest pod zabudowę mieszkalną i zagrodową, przy czym Zainteresowany nie występował o objęcie działki miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub jego zmianę. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak nie wykorzystywał i nie wykorzystuje przedmiotowej działki na cele działalności gospodarczej, w tym również na cele rolnicze lub jako przedmiot najmu, dzierżawy. Co istotne, w związku ze sprzedażą działki - jak wskazał Wnioskodawca - nigdy nie dokonywał i nie zamierza dokonywać jakichkolwiek czynności (nakładów) w celu przygotowania przedmiotowej działki do sprzedaży oraz jej sprzedaż nie będzie odbywała się za pośrednictwem biura pośrednictwa nieruchomości, a także bez ogłoszeń i bilbordów. Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, zbycie przez Zainteresowanego działki nie będzie stanowić działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia tej nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).”

Ad 2 (oznaczone we wniosku jako nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy jego stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe i sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości lub też zwrotu nadwyżki kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego w związku z zakupem Nieruchomości nad podatkiem należnym wykazanym w danym okresie rozliczeniowym.

W przypadku uznania Zbywców za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości zostanie uznana za podlegającą opodatkowaniu VAT. Będzie ona bowiem stanowiła odpłatną dostawę towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT wskazuje, iż towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, jak stanowi art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powyższej definicji towaru, jak również z uwagi na fakt, iż planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem, uznać należy, iż - jeśli Zbywcy będą działali w charakterze podatników VAT - mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Co więcej, w takim przypadku sprzedaż Nieruchomości nie korzystałaby ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9) Ustawy o VAT, który zwalnia z tego podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 33) Ustawy o VAT, pod pojęciem „terenu budowlanego” rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość ujęta jest w terenach zabudowy usługowej i produkcyjnej. Jest to zatem teren budowlany w rozumieniu powyższej definicji.

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych, a jej nabycie nastąpi, jak wynika z powyższej analizy, w drodze odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podstawową stawką VAT (w przypadku uznania Zbywców za podatników VAT dla celów tej transakcji).

Zgodnie z art. 86 ust.1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, jeżeli dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie w całości, o ile nie znajdą zastosowania inne ograniczenia.

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, jest on zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym. Nabycie Nieruchomości nastąpi na cele związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, czyli w celu budowy i komercjalizacji budynków magazynowych i produkcyjnych. Wnioskodawca będzie wynajmował powierzchnię użytkową w budynkach zbudowanych na nieruchomości, ewentualnie dokona sprzedaży Nieruchomości. Nie jest również wykluczona sytuacja, w której Nieruchomość nabyta przez Wnioskodawcę zostanie, w stanie niezabudowanym, zbyta do innego podmiotu. Taka działalność jest klasyfikowana na gruncie Ustawy o VAT, jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej. W konsekwencji, nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem, do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zatem, po zakupie Nieruchomości i otrzymaniu od Zbywców faktury VAT dotyczącej tej transakcji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia. Natomiast ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym będzie podlegała zwrotowi na rachunek Wnioskodawcy w trybie przewidzianym w art. 87 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie nieuznania Zbywców za podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości (działki niezabudowanej) oraz prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz zwrotu podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Ponadto w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia miedzy czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych przepisów dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć za wynagrodzeniem od Zbywców, na mocy warunkowej umowy sprzedaży prawo własności gruntu (Nieruchomość. Zbywcy nabyli prawo własności Nieruchomości od Skarbu Państwa - Agencji Własności Rolnej na podstawie umowy sprzedaży z 8 października 1998 r. Nieruchomość weszła do majątku prywatnego Zbywców, objętego małżeńską wspólnością majątkową. Wspólność majątkowa nie była nigdy w żaden sposób wyłączona lub ograniczona. Nieruchomość jest niezabudowana. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr 1 pierwotnie ujęta była w terenach rolnych. Na skutek wniosku Zbywców w planie zagospodarowania przestrzennego uchwalonym w 2012 r. działka nr 1 oznaczona została jako tereny przeznaczone pod zabudowę usługową. Kolejna zmiana planu zagospodarowania przestrzennego nastąpiła na skutek starań Wnioskodawcy. W efekcie złożonego wniosku, działka nr 1 wraz z innymi działkami położonymi w gminie w maju 2018 r. zmieniła przeznaczenie z usługowej na usługowo-produkcyjną. Nieruchomość nigdy nie była przedmiotem dzierżawy ani też nie była oddana do odpłatnego używania pod innym tytułem prawnym. Nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej. Stanowi ona część gospodarstwa rolnego Zbywców, a w chwili obecnej na Nieruchomości znajdują się łąki. W celu sprzedaży Nieruchomości Zbywcy nie podejmowali jakichkolwiek działań marketingowych lub promocyjnych, typowych dla działalności związanej z obrotem nieruchomościami. Zbywcy nie ponieśli żadnych nakładów na ulepszenie Nieruchomości i przygotowanie jej do sprzedaży, takich jak uzbrojenie jej w media, budowę infrastruktury i podobnych. Za wyjątkiem opisanych powyżej działań zmierzających do zmiany przeznaczenia Nieruchomości podjętych w latach 2010 i 2011. Planowana sprzedaż Nieruchomości jest efektem działalności Wnioskodawcy i zaproponowania Zbywcom nabycia Nieruchomości celem realizacji przez Wnioskodawcę inwestycji polegającej na budowie obiektów magazynowo - produkcyjnych.

Jeden ze Zbywców w okresie od 1989 r. do 30 września 2018 r. prowadził jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą w branży handlowo-usługowej (działalność spożywcza). Działalność ta została wyrejestrowana z ewidencji działalności i Zbywca wyrejestrował się jako podatnik VAT w październiku 2018 r. W latach 2008 - 2013 Zbywca ten wraz z synem prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, której przedmiotem była budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych i która działała w tym zakresie jako czynny podatnik VAT. Domy wznoszone były na działkach będących własnością Zbywcy, które zostały przez niego nabyte w drodze darowizny otrzymanej od rodziców. Wszystkie domy zostały sprzedane. Oprócz wyżej wskazanej działalności, zakończonej w 2013 r., Zbywca nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Zbywcy są rolnikami i prowadzą gospodarstwo rolne, w którego skład wchodzi Nieruchomość i nie mają statusu podatników podatku VAT w zakresie prowadzonej działalności rolniczej. Przedmiotowa Nieruchomość, ani też inne grunty posiadane przez Zbywców nie były przedmiotem dzierżawy lub też innej umowy, na podstawie której inne podmioty korzystałyby z tych gruntów lub czerpały z nich pożytki. Zbywcy osiągają niewielkie dochody ze sprzedaży płodów rolnych, wyłącznie przez 2 do 3 miesięcy w roku i z tego tytułu nie podlegają opodatkowaniu VAT. W ostatnich pięciu latach jeden ze Zbywców zbył (sprzedając lub zamieniając) trzy nieruchomości. Poza powyższymi transakcjami, Zbywcy zakupili w dniu 26 kwietnia 2018 r. lokal mieszkalny z przeznaczeniem na podarowanie go swojemu synowi. Obecnie planowana jest sprzedaż Nieruchomości przez Zbywców na rzecz Nabywcy. W tym celu, 12 lipca 2017 r. zawarta została przedwstępna umowa sprzedaży Nieruchomości, na podstawie której Zbywcy zobowiązali się do przeniesienia własności Nieruchomości na rzecz Nabywcy, w zamian za należne wynagrodzenie.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z przeprowadzoną transakcją.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym grunty) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych regulacji prawnych, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczeń prowadzi do stwierdzenia, że - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości nie będzie stanowić rozporządzania majątkiem osobistym, gdyż Zbywca będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość została nabyta do majątku prywatnego i nie była wykorzystywana do działalności, jednak Zbywcy podjęli działania podobne do działań handlowca, zajmującego się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Z okoliczności sprawy wynika, że na skutek wniosku Zbywców w planie zagospodarowania przestrzennego uchwalonym w 2012 r. Nieruchomość oznaczona została jako tereny przeznaczone pod zabudowę usługową, natomiast pierwotnie ujęta była w terenach rolnych. Działanie to wpływa na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Ponadto, po zakupie ww. Nieruchomości Wnioskodawca będzie mógł wykorzystywać ją na cele działalności gospodarczej, jako grunt inwestycyjny na sprzedaż lub pod zabudowę obiektami magazynowo-produkcyjnymi. Jak wynika z opisu sprawy, jeden ze Zbywców (Pan S.) w przeszłości zajmował się działalnością gospodarczą, której przedmiotem była budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych. Takie działanie oznacza, że sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości nie może zostać uznana za incydentalną i sporadyczną.

Zaznaczyć przy tym należy, że na ocenę dokonanych przez Zbywców działań nie może mieć wpływu to, że Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie była przedmiotem dzierżawy ani też nie była oddana do odpłatnego używania pod innym tytułem prawnym, jak również to, że nigdy nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej. Podobnie okoliczności, że w okresie ponad 20 lat pomiędzy nabyciem Nieruchomości, a jej planowanym zbyciem Zbywcy nie dokonywali takiej liczby transakcji na nieruchomościach, która wskazywałaby na prowadzenie zorganizowanej i stałej działalności gospodarczej w tym zakresie. Tut. Organ podziela wykładnię podatku przedstawioną w wyrokach TSUE w sprawach C-291/92 oraz C-180/10 i C-181/10. Niniejsza interpretacja została wydana z uwzględnieniem wytycznych wynikających z tych wyroków.

Tym samym sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła zwykłego wykonywania prawa własności, a Zbywcy będą działali w tym zakresie jak handlowcy. Zbywcy z tytułu tej transakcji, będą podatnikami podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, tj. sprzedaż przez Zbywców przedmiotowej Nieruchomości stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a Zbywcy są zobowiązani do naliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży tej Nieruchomości.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. (…) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym - jak wyjaśniono wyżej - o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W analizowanym przypadku przedmiotowa działka stanowi teren budowlany zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Działka, stanowi grunt przeznaczony pod zabudowy usługową-produkcyjną.

Skoro nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (tj. teren ma charakter budowlany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że dla dostawy działek nie znajdzie zastosowania również zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż z wniosku nie wynika, aby działka ta była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Tak więc nie zostaną spełnione warunki przedstawione w powołanym wyżej przepisie. Tym samym, dostawa działki, nie może korzystać również ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Skoro zatem dostawa Nieruchomości należącej do Zbywców, nie korzysta ani ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9, ani ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, to tę dostawę należy opodatkować stawką podatku VAT w wysokości 23% jako dostawę terenu przeznaczonego pod zabudowę.

Zatem stanowisko Wnioskodawców, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem Nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą, polegającej na budowie i komercjalizacji budynków magazynowych i produkcyjnych. Zakup przedmiotowej Nieruchomości będzie służył działalności opodatkowanej podatkiem VAT, czyli wynajmowaniu powierzchni użytkowej w budynkach na Nieruchomości. Wnioskodawca nie wyklucza, że ewentualnie dokona sprzedaży Nieruchomości.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Planowana inwestycja będzie służyła czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT w zakresie wynajmu (bądź ewentualnej sprzedaży) Nieruchomości, a Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawcy będzie również przysługiwało prawo do zwrotu podatku VAT na podstawie art. 87 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 (oznaczone we wniosku nr 3) należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawców interpretacji nr 0112-KDIL2-1.4012.391.2018.2.AS, 0112-KDIL1-1.4012.521.2018.2.OA i 0112-KDIL2-3.4012.380. 2018.2.EZ należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko Wnioskodawców. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin