Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-1.4012.808.2018.2.AM
z 18 lutego 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 6 lutego 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 30 stycznia 2019 r. znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.808.2018.1.AM (skutecznie doręczone 31 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• nieuznania dostawy wydzielonych części działek nr 1 i 2 za czynność opodatkowaną w ramach wykonywania działalności gospodarczej- jest nieprawidłowe,

• opodatkowania dostawy wydzielonej części działki niezabudowanej nr 1 - jest prawidłowe,

• opodatkowania dostawy wydzielonej części działki zabudowanej nr 2 - jest nieprawidłowe,

• prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia działek w zakresie w jakim będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT - jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• nieuznania dostawy wydzielonych części działek nr 1 i 2 za czynność opodatkowaną w ramach wykonywania działalności gospodarczej,
  

• opodatkowania dostawy wydzielonej części działki niezabudowanej nr 1,
  

• opodatkowania dostawy wydzielonej części działki zabudowanej nr 2,
  

• prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia działek w zakresie w jakim będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
  
  
  

Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 6 lutego 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 30 stycznia 2019 r. znak sprawy 0114 KDIP1 1.4012.808.2018.1.AM (skutecznie doręczone 31 stycznia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Nabywca lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność deweloperską polegającą na wznoszeniu nieruchomości przemysłowych oraz magazynowych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce od 2005 r. Na potrzeby rozwoju swojej działalności Nabywca wyszukuje i kupuje grunty, które są atrakcyjne z punktu widzenia prowadzonych przez siebie inwestycji.

Nabywca zainteresował się częścią gruntów stanowiących współwłasność małżonków - (zwani łącznie: Małżonkami lub Sprzedawcą), na których dotychczas prowadzona była działalność rolnicza i zgłosił chęć ich zakupu. Grunty te bowiem położone są w sąsiedztwie ważnego węzła drogowego, gdzie jedna droga łączy się z drugą. Co równie istotne, grunty te położone są kilkanaście kilometrów od centrum dużego miasta. Negocjacje w sprawie zakupu gruntów zostały zainicjowane przez Nabywcę. Małżonkowie bowiem nie podejmowali działań w celu sprzedaży należących do nich gruntów. W konsekwencji między Małżonkami a Nabywcą została zawarta umowa przedwstępna (dalej: jako Umowa przedwstępna), do której były zawierane aneksy, ze względu na konieczność doprecyzowania niektórych warunków oraz przedłużenia wstępnie przyjętych terminów. Małżonkowie oraz Nabywca ustalili, że przedmiotem sprzedaży będzie fizycznie wydzielona część działki oznaczonej nr 1 oraz fizycznie wydzielona część działki oznaczonej nr 2 (dalej: także jako Nieruchomość). Działka 2 jest działką zabudowaną (m.in. budynkiem o funkcji mieszkalnej oraz budynkami o funkcji produkcyjnej, usługowej i gospodarczej dla rolnictwa). O dalszym losie zabudowy (zmiana funkcji i przeznaczenia, wyburzenie) zdecyduje Nabywca. Nie można wykluczyć, że zabudowa zostanie wyburzona przed zawarciem umowy przenoszącej własność. Działka nr 1 jest niezabudowana. Działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działkę nr 2 Małżonkowie otrzymali w darowiźnie w 1994 r. na zasadach wspólności majątkowej łącznej.

Działkę nr 1 Małżonkowie również otrzymali w darowiźnie w 2000 r. na zasadach współwłasności majątkowej łącznej. W momencie otrzymania działek nie istniał wspomniany powyżej węzeł drogowy. W konsekwencji celowe i racjonalne było wykorzystywanie ich do działalności rolniczej. Do tych celów Małżonkowie wykorzystywali działkę nr 2 oraz działkę nr 1 od momentu ich otrzymania w darowiźnie. W związku z wybudowaniem węzła drogowego sytuacja uległa jednak zmianie. Posiadane przez Małżonków grunty stały się bowiem atrakcyjne dla firm takich jak Nabywca (specjalizujących się w budowie magazynów). Jednocześnie bliskie sąsiedztwo węzła drogowego, dróg szybkiego ruchu oraz magazynów należących do innych podmiotów spowodowało, że posiadane grunty stały się mniej atrakcyjne do produkcji rolnej (chociażby ze względu na większe zanieczyszczenie środowiska). Z tych względów Małżonkowie zdecydowali o przyjęciu oferty złożonej przez Nabywcę, czyli podpisaniu Umowy przedwstępnej.

Zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej, umowa przenosząca własność, co do zasady, będzie zawarta po spełnieniu się warunków wskazanych w Umowie przedwstępnej.

Wśród warunków wskazano m.in.:

1. uzyskanie zaświadczeń, wydanych przez właściwe: urząd skarbowy, urząd gminy oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g ustawy - Ordynacja podatkowa, potwierdzających, że Sprzedawca nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych. Strony umowy postanowiły, że uzyskanie powyższych zaświadczeń będzie w gestii Wnioskodawcy, na podstawie stosownych pełnomocnictw od Małżonków. W przypadku gdy dane zaświadczenie jest możliwe do uzyskania wyłącznie przez Sprzedającego - Sprzedający będzie zobowiązany do ich uzyskania we własnym zakresie. Kupujący zobowiązany jest przed datą zawarcia umowy do poinformowania Sprzedawcy o fakcie uzyskania ww. zaświadczeń przekazując skan takiego zaświadczenia;
   
2. przeprowadzenia przez Nabywcę procesu analizy stanu prawnego przedmiotu sprzedaży i uznanie, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;
3. uzyskania przez Wnioskodawcę na jego koszt ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe przedmiotu sprzedaży umożliwiają realizację zamierzonej przez Nabywcę inwestycji;
   
4. uzyskania przez Wnioskodawcę warunków technicznych, pozwoleń uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie przedmiotu sprzedaży;
   
5. uzyskanie przez Nabywcę pozwolenia na budowę parku magazynowo-logistyczno- produkcyjnego;
   
6. potwierdzenia, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji;
   
7. potwierdzenia, iż przedmiot sprzedaży posiada dostęp do drogi publicznej;
   
8. uzyskanie przez Nabywcę ostatecznej decyzji o pozwoleniu na wyburzenie istniejącej na nieruchomości zabudowy;
   
9. zostanie zmienione w ewidencji gruntów i budynków oznaczenie budynków posadowionych na obszarze Przedmiotu Sprzedaży na biurowe i magazynowe.
   
   
   

Zgodnie z Umową przedwstępną Wnioskodawca ma prawo żądać zawarcia umowy przenoszącej własność w określonej w Umowie przedwstępnej dacie pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z warunków dotyczących Małżonków, czy też warunków dotyczących przedmiotu sprzedaży. Innymi słowy, co do zasady, warunki zastrzeżone są na korzyść Nabywcy. Wyjątkiem jest zmiana przeznaczenie gruntów wchodzących w skład Przedmiotu sprzedaży (w ewidencji gruntów na nierolne).

Zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej Małżonkowie nie podejmują działań związanych ze spełnieniem warunków dotyczących przedmiotu sprzedaży. Działania te - zgodnie z postanowieniami Umowy podejmuje wyłącznie Nabywca, jako zainteresowany zakupem działek. W tym celu, Wnioskodawcy przyznane zostało, na mocy postanowień Umowy, prawo dysponowania przedmiotem sprzedaży dla celów niezbędnych dla uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę oraz przygotowania planowanej przez Nabywcę inwestycji. W celu umożliwienia Wnioskodawcy podjęcia powyższych działań Sprzedawca udzielił osobie reprezentującej Nabywcę odpowiedniego pełnomocnictwa, m.in. do:

1. uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej,
2. uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmianie klasyfikacji gruntów i przeznaczeniu gruntów w ewidencji gruntów z gruntów rolnych na grunty budowlane,
3. zawarcia w imieniu Sprzedawcy, ale na koszt Nabywcy, umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg;
4. uzyskania decyzji niezbędnych do przeprowadzenia przez Wnioskodawcę planowanej inwestycji, np. decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania inwestycji na środowisko, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany oraz udzielającej pozwolenia na budowę;
5. wszczęcia i prowadzenia w imieniu i na rzecz Sprzedawcy postępowania w celu uzyskania wszelkich wymaganych prawem dokumentów zatwierdzających podział geodezyjny nieruchomości, w wyniku którego zostanie wydzielony geodezyjnie przedmiot sprzedaży o ustalonym obszarze;
6. uzyskania wszelkich zaświadczeń wydanych przez właściwe: urząd skarbowy, urząd gminy oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.
   
   

Nabywca planuje wykorzystywać nabyte działki do wykonywania czynności opodatkowanych tj. w celu budowy parku magazyno-logistyczno-produkcyjnego. Umowa sprzedaży ma zostać zawarta po spełnieniu warunków wskazanych w umowie nie później niż dnia 7 maja 2019 r. i nie wcześniej niż dnia 7 marca 2019 r. Wnioskodawca, według stanu na dzień złożenia niniejszego wniosku uzyskał od właściwych organów decyzję o pozwoleniu na budowę parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z niezbędną infrastrukturą oraz decyzje o ustaleniu warunków zabudowy części działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, Sprzedawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami ani działalności deweloperskiej. Nie jest także wspólnikiem w spółce żadnego typu. Sprzedawca jest rolnikiem ryczałtowym, zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Sprzedawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, aczkolwiek jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 115 u.p.t.u. ze względu na prowadzoną działalność rolniczą.

W chwili nabycia działek w drodze otrzymanej darowizny Sprzedawca nie planował ich sprzedaży. Sprzedawca wykorzystywał opisywaną nieruchomość wyłącznie do celów prowadzonej przez siebie działalności rolniczej. Na działkach nie zostały podjęte przez Sprzedawcę jakiekolwiek działania, celem przygotowania działek do sprzedaży np. uzbrojenie, ogrodzenie, nie dokonywano na nich żadnej zabudowy. Sprzedawca nie podjął także żadnych działań marketingowych, celem sprzedaży działek, w szczególności nie zamieszczał ogłoszeń w prasie lub internecie. Sprzedawca nie wystąpił z wnioskiem o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy w odniesieniu do którejkolwiek z działek. W wyniku podpisania Umowy przedwstępnej zrobił to sam Wnioskodawca.

W związku z powyższym, Wnioskodawca chciałby upewnić się, jakie skutki podatkowe w podatku od towarów i usług będzie wywierać opisana transakcja zakupu nieruchomości. Wnioskodawca zwraca uwagę, że w przypadku uznania, iż stanowisko Wnioskodawcy opisane w pkt 1 jest prawidłowe - pytania 2 i 3 staną się bezprzedmiotowe.

Nadmienić należy, że w tym samym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej złożył także Sprzedawca.

Ponadto wnioskodawca w piśmie z dnia 6 lutego 2019 r. uzupełnił informacje zawarte we wniosku wskazując, że:

1. Budynki posadowione na wydzielonej części działki nr 2 nie zostaną wyburzone przed dniem planowanej transakcji zakupu nieruchomości. Nie zostaną także przed tym terminem rozpoczęte jakiekolwiek prace rozbiórkowe. Fizyczne wyburzenia budynków posadowionych na działce nr 2 rozpoczną się po dniu zakupu nieruchomości.
   
2. Wyjaśnić należy, że działkę nr 2 małżonkowie otrzymali w darowiźnie w 1994 r. od rodziców małżonka na zasadach wspólności majątkowej łącznej. Wszystkie budynki posadowione na działce były wybudowane przed 1994 r. w tym:
   • budynek mieszkalny o powierzchni zabudowy 94 m² wybudowany w latach sześćdziesiątych XX w. – nie później niż do 1970 r., używany wyłącznie w celach mieszkalnych;
     
   • budynek garażowo - gospodarczy dla rolnictwa, o powierzchni zabudowy 80 m², wybudowany w 1993 r., używany wyłącznie do działalności rolniczej;
     
   • budynek magazynowo - gospodarczy, dla rolnictwa, o powierzchni 169 m², wybudowany w latach pięćdziesiątych XX w. - nie później niż do 1960 r. Używany wyłącznie w zakresie prowadzonej działalności rolniczej;
     
   • budynek magazynowy dla płodów rolnych o powierzchni zabudowy 124 m², wybudowany w latach pięćdziesiątych XX w. - nie później niż do 1960 r. Używany wyłącznie do działalności rolniczej;
     
   • budynek magazynowy dla płodów rolnych o powierzchni zabudowy 162 m², wybudowany w latach sześćdziesiątych XX w. - nie później niż do 1970 r. Używany wyłącznie do działalności rolniczej.
3. W żadnym z powyższych budynków nie była prowadzona działalność produkcyjna czy usługowa. Budynki te lub ich części nie były kiedykolwiek przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Małżonkowie od 1994 r. prowadzą wyłącznie działalność rolniczą, nie są podatnikami VAT. Nakłady na ulepszenie lub remont budynków nie przekroczyły 30% wartości każdego z budynków od daty otrzymania darowizny. Nie wykonywano także istotnych zmian użytkowych lub technicznych budynków.
   
4. Małżonkom z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego nie przysługiwało również w związku z poniesionymi nakładami na ulepszenie budynków (które nie przekroczyły 30% wartości każdego z tych budynków).
   
   
   

Jednocześnie Wnioskodawca podtrzymuje stanowisko wyrażone we wniosku z dnia 20 grudnia 2018 r. w przedmiocie skutków podatkowych w podatku VAT nabycia działek od rolnika ryczałtowego oraz uprzejmie prosi o przyspieszenie jego rozpatrzenia.

Przyspieszenie rozpatrzenia ww. wniosku jest uzasadnione ważnym interesem Wnioskodawcy, ponieważ zgodnie z umową przedwstępną przyrzeczona umowa zakupu nieruchomości ma zostać zawarta po spełnieniu warunków wskazanych w umowie nie później niż dnia 7 maja 2019 r. i nie wcześniej niż dnia 7 marca 2019 r. Kluczowym zagadnieniem przy zawarciu powyższej transakcji jest ustalenie, czy sprzedaż nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Brak uzyskania interpretacji w tym zakresie może narazić Wnioskodawcę na znaczne straty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wobec tak opisanego zdarzenia przyszłego sprzedaż wydzielonych części działek o numerach geodezyjnych nr 1 i 2 na rzecz Wnioskodawcy powinna zostać uznana za dokonaną w ramach wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym powinna zostać opodatkowana tym podatkiem?
2. Czy jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze będzie twierdząca, to czy dostawa powyżej wskazanych działek będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?
3. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku, gdy sprzedaż działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.). Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Nie każda zatem czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 tego przepisu definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Brzmienie przywołanych przepisów wskazuje na to, że dostawa towarów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w u.p.t.u. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega zatem wyłącznie profesjonalny obrót nieruchomościami, tj. taki, który jest dokonywany przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie - podatników podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza w rozumieniu u.p.t.u. powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania.

Z powyższego wynika, że opisana we wniosku sprzedaż działek wypełnia przesłanki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Jednakże Sprzedawca nie może zostać uznany za podatnika w rozumieniu tej ustawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy sposób nabycia przez Sprzedawcę działek będących przedmiotem sprzedaży. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, działki zostały nabyte przez małżonków w drodze otrzymanej darowizny na zasadzie wspólności majątkowej ustawowej. Nie zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży. Małżonkowie przez kolejne - odpowiednio 18 i 22 lata, wykorzystywali nabyte w drodze darowizny działki w prowadzonej działalności rolniczej, co nie pozostawia wątpliwości, że nie były one przeznaczone do sprzedaży.

W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli podatnik dokonując sprzedaży nieruchomości nie zachowywał się jak handlowiec, ale jak osoba wykonująca swoje prawo własności, to nie można uznać go za podatnika podatku od towarów i usług - przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1022/15. Ponadto, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1015/09: „ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług”. Jak wskazano w stanie faktycznym, przez cały czas posiadania nabytych w drodze darowizny gruntów, Sprzedawca wykorzystywał je na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej. Nie podejmował działań w celu sprzedaży gruntów. W szczególności nie zamieszczał żadnego rodzaju ogłoszeń w środkach masowego przekazu. Nabywca zgłosił się do Sprzedawcy sam.

Co istotne, dla ustalenia charakteru działań Sprzedawcy ważny jest stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, czy angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w danym zakresie (wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., I FSK 1668/11). W niniejszym zdarzeniu przyszłym nie sposób przyjąć, że Sprzedawca angażował w planowanej operacji sprzedaży środki typowe dla podmiotów „profesjonalnych”, tj. producentów, handlowców lub usługodawców w rozumieniu u.p.t.u. Kwestia ta natomiast jest wręcz kluczowa dla oceny transakcji, a jej znaczenie bezpośrednio wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) Emilian Kuć, Halina Jeziorska - Kuć (C-181/10). W wyroku tym TSUE wskazał, że „w przypadku sprzedaży działek powstałych wskutek podziału nie ma znaczenia długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Zdaniem Trybunału inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. TSUE w powołanym powyżej wyroku wskazał w jakich przypadkach zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zdaniem Trybunału takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.”

Biorąc pod uwagę zakres podjętych przez Sprzedawcę działań związanych ze sprzedażą działek podkreślić należy, że angażowane przez małżeństwo środki są typowe i powszechne dla podmiotów „nieprofesjonalnych”, dokonujących zarządu jedynie majątkiem prywatnym. Wszelkie działania przygotowujące przedmiot sprzedaży do transakcji, w tym uzyskanie wszystkich niezbędnych pozwoleń, zaświadczeń i innych dokumentów zostało pozostawione Wnioskodawcy. Działania związane ze sprzedażą gruntów podejmowane są zatem dopiero po podjęciu przez Sprzedawcę decyzji o zbyciu posiadanego mienia oraz nie są realizowane przez samego Sprzedawcę ale przez podmiot głównie zainteresowany zakupem działek.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na inne okoliczności, które potencjalnie mogłyby świadczyć o działaniu Sprzedawcy jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. Okolicznościami takimi mogłyby być np. rozbudowywania lub ulepszania nieruchomości, uzbrojenie terenu, ogrodzenie, chęć przeznaczenia zysków ze sprzedaży działek na zakup kolejnych nieruchomości do sprzedaży lub na dokonanie inwestycji na nieruchomości - zatem sytuacje typowe dla podatników podatku od towarów i usług zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Okoliczności takie nie wystąpiły jednak w niniejszym zdarzeniu przyszłym. Warto nadmienić także, że Sprzedawca nie wystąpił o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Stało się to dopiero w wyniku podjętego porozumienia z Kupującym. Z powyższego jednoznacznie wynika, że Sprzedawca nie podjął szeregu działań, które wskazywałyby na zamiar prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej. Jak wynika z interpretacji indywidualnych na aktywność „handlową” osoby fizycznej sprzedającej działki wskazywać musi ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 kwietnia 2013 r., znak: IPTPP2/443-107/13-4/KW). Głównym celem Sprzedawcy jest sprzedaż działek jednemu Nabywcy, by uzyskać środki pieniężne, które mają zasilić majątek prywatny. W szczególności Sprzedawca nie dokonał czynności, które zdaniem TSUE wprost wskazują na prowadzenie działalności gospodarczej (nie uzbroił terenu, nie prowadził zorganizowanych działań marketingowych).

Nie ma także znaczenia zakres sprzedaży i uzyskany z tego tytułu zysk. Warto wskazać w tym zakresie na wyrok NSA z 7 października 2011 r., I FSK 1289/10, w którym Sąd podkreślił, że „to, że sprzedaż miała i ma na celu pozyskanie środków pieniężnych, samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia, jak chce organ, bo każda sprzedaż ma, co do zasady, taki cel.”

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, planowana na rzecz Wnioskodawcy sprzedaż wydzielonych działek gruntu, nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Sprzedającego w przedmiocie zbycia tych działek, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Ad 2

W przypadku, gdy sprzedaż wydzielonych części działek o numerach 1 oraz 2 zostanie uznana za dokonaną w ramach wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym będzie podlegać zakresowi tej ustawy należy rozważyć, czy dostawa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania.

Co do zasady dostawa gruntu podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej (23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.). Dostawa gruntów nie zawsze jednak wiąże się z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. W niektórych wypadkach zastosowanie może mieć zwolnienie przedmiotowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z kolei w myśl art. 2 pkt 33 u.p.t.u. ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wskazano w stanie faktycznym dla działek o nr 1 oraz 2 Wnioskodawca, posługując się otrzymanym pełnomocnictwem, uzyskał decyzję o ustaleniu warunków zabudowy. Działki te stanowią zatem tereny budowlane, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. Oznacza to, że ich dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania na gruncie powyżej wskazanego przepisu, przez co transakcja w przypadku uznania za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług powinna być opodatkowana 23% stawką podatku.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na podstawie tego przepisu stwierdza się zatem, iż jeśli zakup gruntu będzie służył działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to możliwe jest odliczenie od tego zakupu podatku VAT.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wyraźnie wynika, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał opisane działki gruntu do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Nabywca będzie mógł zatem odliczyć podatek naliczony z faktury wystawionej przez Sprzedawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

• nieprawidłowe - w zakresie nieuznania dostawy wydzielonych części działek nr 1 i 2 za czynność opodatkowaną w ramach wykonywania działalności gospodarczej,
  

• prawidłowe - w zakresie opodatkowania dostawy wydzielonej części działki niezabudowanej nr 1,
  

• nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania dostawy wydzielonej części działki zabudowanej nr 2,
  

• prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia działek w zakresie w jakim będą podlegały opodatkowaniu podatkiem.
  
  
  

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Ponadto w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodowa (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Na gruncie ustawy, małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy. Jednocześnie żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych przepisów dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powodują przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Nabywca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność deweloperską polegającą na wznoszeniu nieruchomości przemysłowych oraz magazynowych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce od 2005 r. Na potrzeby rozwoju swojej działalności Nabywca wyszukuje i kupuje grunty, które są atrakcyjne z punktu widzenia prowadzonych przez siebie inwestycji.

Nabywca zainteresował się częścią gruntów stanowiących współwłasność Małżonków (Sprzedawca), na których dotychczas prowadzona była działalność rolnicza i zgłosił chęć ich zakupu. Negocjacje w sprawie zakupu gruntów zostały zainicjowane przez Nabywcę. Małżonkowie bowiem nie podejmowali działań w celu sprzedaży należących do nich gruntów. W konsekwencji między Małżonkami a Nabywcą została zawarta umowa przedwstępna (Umowa przedwstępna), do której były zawierane aneksy, ze względu na konieczność doprecyzowania niektórych warunków oraz przedłużenie wstępnie przyjętych terminów. Małżonkowie oraz Nabywca ustalili, że przedmiotem sprzedaży będzie fizycznie wydzielona część działki oznaczonej nr 1 oraz fizycznie wydzielona część działki oznaczonej nr 2 (Nieruchomość). Działka nr 2 jest działką zabudowaną (m.in. budynkiem o funkcji mieszkalnej oraz budynkami o funkcji produkcyjnej, usługowej i gospodarczej dla rolnictwa. Działka nr 1 jest niezabudowana. Działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działkę nr 2 Małżonkowie otrzymali w darowiźnie w 1994 r. na zasadach wspólności majątkowej łącznej.

Działkę nr 1 Małżonkowie również otrzymali w darowiźnie w 2000 r. na zasadach wspólności majątkowej łącznej. Małżonkowie wykorzystywali działkę nr 2 oraz działkę nr 1 od momentu ich otrzymania w darowiźnie do działalności rolniczej.

Kiedy zgłosił się Nabywca i złożył ofertę, Małżonkowie podpisali Umowę przedwstępną.

Zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej umowa przenosząca własność, co do zasady, będzie zawarta po spełnieniu się warunków wskazanych w Umowie przedwstępnej.

Wśród warunków wskazano m.in.:

1. uzyskanie zaświadczeń, wydanych przez właściwe: urząd skarbowy, urząd gminy oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g ustawy — Ordynacja podatkowa, potwierdzających, że Sprzedawca nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych. Strony umowy postanowiły, że uzyskanie powyższych zaświadczeń będzie w gestii Wnioskodawcy, na podstawie stosownych pełnomocnictw od Małżonków. W przypadku gdy dane zaświadczenie jest możliwe do uzyskania wyłącznie przez Sprzedającego - Sprzedający będzie zobowiązany do ich uzyskania we własnym zakresie. Kupujący zobowiązany jest przed datą zawarcia umowy do poinformowania Sprzedawcy o fakcie uzyskania ww. zaświadczeń przekazując skan takiego zaświadczenia;
   
2. przeprowadzenia przez Nabywcę procesu analizy stanu prawnego przedmiotu sprzedaży i uznanie, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;
   
3. uzyskania przez Wnioskodawcę na jego koszt ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe przedmiotu sprzedaży umożliwiają realizację zamierzonej przez Nabywcę inwestycji;
   
4. uzyskania przez Wnioskodawcę warunków technicznych, pozwoleń uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na terenie przedmiotu sprzedaży;
   
5. uzyskanie przez Nabywcę pozwolenia na budowę parku magazynowo-logistyczno- produkcyjnego;
   
6. potwierdzenia, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną, gaz, włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji;
   
7. potwierdzenia, iż przedmiot sprzedaży posiada dostęp do drogi publicznej;
   
8. uzyskanie przez Nabywcę ostatecznej decyzji o pozwoleniu na wyburzenie istniejącej na nieruchomości zabudowy;
   
9. zostanie zmienione w ewidencji gruntów i budynków oznaczenie budynków posadowionych na obszarze Przedmiotu Sprzedaży na biurowe i magazynowe.
   
   
   

Zgodnie z Umową przedwstępną Wnioskodawca ma prawo żądać zawarcia umowy przenoszącej własność w określonej w Umowie przedwstępnej dacie pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z warunków dotyczących Małżonków czy też warunków dotyczących przedmiotu sprzedaży. Innymi słowy, co do zasady, warunki zastrzeżone są na korzyść Nabywcy. Wyjątkiem jest zmiana przeznaczenie gruntów wchodzących w skład Przedmiotu sprzedaży (w ewidencji gruntów na nierolne).

Zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej Małżonkowie nie podejmują działań związanych ze spełnieniem warunków dotyczących przedmiotu sprzedaży. Działania te - zgodnie z postanowieniami Umowy podejmuje wyłącznie Nabywca, jako zainteresowany zakupem działek. W tym celu, Wnioskodawcy przyznane zostało, na mocy postanowień Umowy, prawo dysponowania przedmiotem sprzedaży dla celów niezbędnych dla uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę oraz przygotowania planowanej przez Nabywcę inwestycji. W celu umożliwienia Wnioskodawcy podjęcia powyższych działań Sprzedawca udzielił osobie reprezentującej Nabywcę odpowiedniego pełnomocnictwa, m.in. do:

1. uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej,
2. uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmianie klasyfikacji gruntów i przeznaczeniu gruntów w ewidencji gruntów z gruntów rolnych na grunty budowlane,
3. zawarcia w imieniu Sprzedawcy, ale na koszt Nabywcy, umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg;
4. uzyskania decyzji niezbędnych do przeprowadzenia przez Wnioskodawcę planowanej inwestycji, np. decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania inwestycji na środowisko, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany oraz udzielającej pozwolenia na budowę;
5. wszczęcia i prowadzenia w imieniu i na rzecz Sprzedawcy postępowania w celu uzyskania wszelkich wymaganych prawem dokumentów zatwierdzających podział geodezyjny nieruchomości, w wyniku którego zostanie wydzielony geodezyjnie przedmiot sprzedaży o ustalonym obszarze;
6. uzyskania wszelkich zaświadczeń wydanych przez właściwe: urząd skarbowy, urząd gminy oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.
   
   

Nabywca planuje wykorzystywać nabyte działki do wykonywania czynności opodatkowanych tj. w celu budowy parku magazyno-logistyczno-produkcyjnego. Umowa sprzedaży ma zostać zawarta po spełnieniu warunków wskazanych w umowie nie później niż dnia 7 maja 2019 r. i nie wcześniej niż dnia 7 marca 2019 r. Wnioskodawca, według stanu na dzień złożenia niniejszego wniosku uzyskał od właściwych organów decyzję o pozwoleniu na budowę parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z niezbędną infrastrukturą oraz decyzję o ustaleniu warunków zabudowy części działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, Sprzedawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami ani działalności deweloperskiej. Nie jest także wspólnikiem w spółce żadnego typu. Sprzedawca jest rolnikiem ryczałtowym, zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Sprzedawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, aczkolwiek jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 115 u.p.t.u. ze względu na prowadzoną działalność rolniczą.

W chwili nabycia działek w drodze otrzymanej darowizny Sprzedawca nie planował ich sprzedaży. Sprzedawca wykorzystywał opisywaną nieruchomość wyłącznie do celów prowadzonej przez siebie działalności rolniczej. Na działkach nie zostały podjęte przez Sprzedawcę jakiekolwiek działania, celem przygotowania działek do sprzedaży np. uzbrojenie, ogrodzenie, nie dokonywano na nich żadnej zabudowy. Sprzedawca nie podjął także żadnych działań marketingowych, celem sprzedaży działek, w szczególności nie zamieszczał ogłoszeń w prasie lub intenecie. Sprzedawca nie wystąpił z wnioskiem o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy w odniesieniu do którejkolwiek z działek. W wyniku podpisania Umowy przedwstępnej zrobił to Wnioskodawca.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż wydzielonych części działek o numerach geodezyjnych nr 1 i 2 na rzecz Wnioskodawcy powinna zostać uznana za dokonaną w ramach wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym powinna zostać opodatkowana tym podatkiem.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych regulacji prawnych, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczeń prowadzi do stwierdzenia, że - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości (działki nr 1 i nr 2) nie będzie stanowić rozporządzania majątkiem osobistym, gdyż Małżonkowie tj. Sprzedający będą działali w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Z opisu sprawy wynika, że Małżonkowie podjęli działania podobne do działań handlowca, zajmującego się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Z okoliczności sprawy wynika, że na mocy postanowień Umowy przedwstępnej Małżonkowie przyznali Wnioskodawcy prawo dysponowania Nieruchomością do celów niezbędnych dla uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę oraz przygotowania przez Nabywcę planowanej inwestycji. Sprzedający w celu umożliwienia Nabywcy podjęcia ww. działań udzielili osobie reprezentującej Nabywcę odpowiedniego pełnomocnictwa, m.in. do uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej i przeznaczenia ich na grunty budowlane, zawarcia w imieniu Małżonków umów przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej oraz umów drogowych określających włączenia do dróg, uzyskania decyzji niezbędnych do przeprowadzania przez Nabywcę planowanej przez Niego inwestycji. W ramach udzielonego pełnomocnictwa przez Małżonków, Wnioskodawca upoważniony jest także do wszczęcia i prowadzenia postępowania w celu uzyskania wszelkich wymaganych dokumentów zatwierdzających podział geodezyjny Nieruchomości oraz na uzyskanie wszelkich zaświadczeń z urzędów.

Kwestia udzielania pełnomocnictw została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że fakt, iż działania związane z przyszłą inwestycją na zbywanej nieruchomości faktycznie podjął pełnomocnik nie oznacza, że nie wywołują one skutków prawnych dla Sprzedających. Jak wynika bowiem z powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy, w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywołuje skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Wobec tego, wszystkie czynności wykonane przez pełnomocnika wywołują skutki prawne bezpośrednio dla Właścicieli nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży.

W związku z przedstawionymi okolicznościami sprawy uznać należy, że rodzaj podjętych przez Właścicieli nieruchomości działań (wykonywanych przez pełnomocnika), świadczy o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powoduje, że planowana sprzedaż Nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania Małżonków wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Pomimo, że dokonanie ww. czynności, realizowane będzie na koszt przyszłego właściciela (Wnioskodawcy), to aby takie czynności mogły być poczynione to faktyczny Właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu.

Zatem fakt, że działania polegające na upoważnieniu Nabywcy do dysponowania nieruchomościami przeznaczonymi do sprzedaży, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Małżonków, ale przez osoby trzecie - nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedających. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających (mocodawców). Z kolei pełnomocnik działający w imieniu Nabywcy (Wnioskodawcy) dokonując wymienionych w opisie sprawy działań uatrakcyjnia przedmiotową Nieruchomość będącą nadal własnością Małżonków. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedających, przejawiającą się udzieleniem pełnomocnictwa, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności sprzedawanych działek gruntu jako towaru i wzrost ich wartości.

W przedmiotowej sprawie nie można więc stwierdzić, że dokonując sprzedaży wydzielonych części działek nr 1 i 2 Małżonkowie korzystają wyłącznie z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Sprzedający w taki sposób zorganizowali sprzedaż ww. nieruchomości, że niejako ich działania łącznie z działaniami przyszłego Nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu sprzedaży na ww. nieruchomości zostanie podjętych wiele działań zmieniających przeznaczenie gruntu w grunt budowlany umożliwiający realizację przyszłej inwestycji (tj. budowy parku magazynowo - logistyczno - produkcyjnego). Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Właścicieli nieruchomości. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność ponoszenia ww. kosztów przez przyszłego Nabywcę (Wnioskodawcę). W efekcie ponoszonych nakładów dostawie będzie podlegać Nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Powyższe okoliczności w żaden sposób nie mogą zatem świadczyć o wyłącznym działaniu Sprzedających zmierzających do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzą, że została wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Małżonkowie (Sprzedający) będą działać dla tej dostawy jak podatnicy VAT.

Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Małżonków sprzedających wydzielone części działek nr 1 oraz 2 za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży tych nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy dostawa powyżej wskazanych działek będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.
   
   

Zgodnie art. 146aa ust. 2, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Art. 2 pkt 33 ustawy o VAT stanowi, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.
   
   

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji.

Jak wskazano w opisie sprawy, Małżonkowie oraz Nabywca ustalili, że przedmiotem sprzedaży będzie fizycznie wydzielona część działki oznaczonej nr 1 oraz fizycznie wydzielona część działki oznaczonej nr 2.

Działka nr 1 jest niezabudowana. Działka nr 2 jest działką zabudowaną (m.in. budynkiem o funkcji mieszkalnej oraz budynkami o funkcji produkcyjnej, usługowej i gospodarczej dla rolnictwa). Budynki posadowione na wydzielonej części działki nr 2 nie zostaną wyburzone przed dniem planowanej transakcji zakupu nieruchomości. Nie zostaną także przed tym terminem rozpoczęte jakiekolwiek prace rozbiórkowe.

Działkę nr 2 Małżonkowie otrzymali w darowiźnie w 1994 r. od rodziców małżonka na zasadach wspólności majątkowej łącznej. Wszystkie budynki posadowione na działce były wybudowane przed 1994 r. w tym:

• budynek mieszkalny o powierzchni zabudowy 94 m² wybudowany w latach sześćdziesiątych XX w. – nie później niż do 1970 r., używany wyłącznie w celach mieszkalnych;
  

• budynek garażowo - gospodarczy dla rolnictwa, o powierzchni zabudowy 80 m², wybudowany w 1993 r., używany wyłącznie do działalności rolniczej;
  

• budynek magazynowo - gospodarczy, dla rolnictwa, o powierzchni 169 m², wybudowany w latach pięćdziesiątych XX w. - nie później niż do 1960 r., używany wyłącznie w zakresie prowadzonej działalności rolniczej;
  

• budynek magazynowy dla płodów rolnych o powierzchni zabudowy 124 m², wybudowany w latach pięćdziesiątych XX w. - nie później niż do 1960 r., używany wyłącznie do działalności rolniczej;
  

• budynek magazynowy dla płodów rolnych o powierzchni zabudowy 162 m², wybudowany w latach sześćdziesiątych XX w. - nie później niż do 1970 r., używany wyłącznie do działalności rolniczej.
  
  
  

W żadnym z powyższych budynków nie była prowadzona działalność produkcyjna czy usługowa. Budynki te lub ich części nie były kiedykolwiek przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Małżonkowie od 1994 r. prowadzą wyłącznie działalność rolniczą, nie są podatnikami VAT. Nakłady na ulepszenie lub remont budynków nie przekroczyły 30% wartości każdego z budynków od daty otrzymania darowizny. Nie wykonywano także istotnych zmian użytkowych lub technicznych budynków.

Małżonkom z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego nie przysługiwało również w związku z poniesionymi nakładami na ulepszenie budynków (które nie przekroczyły 30% wartości każdego z tych budynków).

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy przeanalizować kwestię opodatkowania wydzielonej części działki oznaczonej nr 1, która jest działką niezabudowaną.

Z Umowy przedwstępnej oraz na podstawie działań podejmowanych przez Nabywcę wynika jednoznacznie, że Jego celem jest nabycie gruntów w celu zrealizowania inwestycji. Wnioskodawca, według stanu na dzień złożenia niniejszego wniosku uzyskał od właściwych organów decyzję o pozwoleniu na budowę parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego z niezbędną infrastrukturą oraz decyzję o ustaleniu warunków zabudowy części działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży.

W analizowanym przypadku przedmiotowa nieruchomość tj. podlegająca sprzedaży wydzielona część działki nr 1 stanowi zatem teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Nieruchomość stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę.

Skoro nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
  

• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.
  
  
  

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wynika z wniosku, Małżonkowie prowadzili na działce nr 1 działalność rolniczą w ramach rodzinnego gospodarstwa rolnego. Sprzedający są rolnikami ryczałtowymi zwolnionym od podatku od towarów i usług. Z wniosku nie wynika także aby byli zarejestrowanymi jako czynni podatnicy VAT.

Małżonkowie wykorzystywali zatem ww. działkę nr 1 wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. W opisie sprawy wskazano jednak, że działkę nr 1 Małżonkowie otrzymali w darowiźnie na zasadach wspólności majątkowej łącznej w 2000 r. Nie wystąpił zatem podatek od towarów i usług. Nie można uznać, że Małżonkom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem (nie jest zatem spełniony drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia).

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.”

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy opisanej we wniosku wydzielonej części działki nr 1 nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż niezabudowanej części działki nr 1 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 odnoszącego się do działki nr 1 należało uznać za prawidłowe. Należy jednak wskazać, że art. 42 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług nie tylko nie odnosi się do terenów budowlanych ale w artykule tym nie istnieje powołany przez Wnioskodawcę pkt 8.

W zakresie natomiast opodatkowania przeznaczonej do sprzedaży wydzielonej części działki zabudowanej nr 2 należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o VAT, dyrektywy VAT oraz orzecznictwo należy wskazać, że do sprzedaży opisanej powyżej części działki nr 2 Sprzedającym przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że w zaistniałej sytuacji doszło do pierwszego zasiedlenia wszystkich budynków przeznaczonych do sprzedaży.

Jak wynika z opisu sprawy: