Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-1.4012.5.2019.1.AK
z 1 marca 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 3 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania oraz prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania oraz prawa do odliczenia podatku w związku z realizacją projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca został utworzony Uchwałą Prezydium Rządu z dna xx.01.19xx r. w sprawie reorganizacji nauki rolniczej. Podstawy prawne działania Wnioskodawcy zakreśla ustawa z dnia 30.04.2010 r. o instytutach badawczych, rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 23.05.2007 r. w sprawie reorganizacji Instytutu oraz statutu.

Wnioskodawca jest jednostką naukową, która współpracuje z innymi instytutami, uczelniami oraz instytucjami w kraju i za granicą. Integralną częścią Wnioskodawcy są (…) zakłady doświadczalne.

Do podstawowej działalności Instytutu należą:

• badania naukowe i prace rozwojowe (PKD 72),
• badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.1),
• badania naukowej prace rozwojowe w dziedzinie biotechnologii (PKD 72.11),
• badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych (PKD 72.19),
• kształcenie i doskonalenie specjalistów z dziedziny rybactwa (PKD 85.59).
  
  

W ramach prowadzonej działalności Instytut m.in.:

• realizuje projekty badawcze, badawczo-rozwojowe i wdrożeniowe krajowe oraz międzynarodowe,
• realizuje zamówione badania naukowe oraz prace rozwojowe,
• opracowuje, upowszechnia i wdraża rozwiązania techniczne i technologiczne,
• opracowuje innowacyjne technologie,
• podejmuje działania w zakresie tworzenia i wdrażania postępu biologicznego,
• doskonali metody prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych,
• bierze udział w sieciach badawczych i konsorcjach naukowych krajowych i międzynarodowych,
• współpracuje z krajowymi i międzynarodowymi organizacjami naukowymi i podmiotami gospodarczymi,
• wdraża programy restytucji ryb i innych organizmów w wodach śródlądowych i przymorskich,
• wdraża programy rewitalizacji wód śródlądowych i przymorskich do celów rybackich,
• monitoruje stan zasobów ryb i gospodarki rybackiej.
  
  

Instytut jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Pismem z dnia 07.02.2017 r., znak: Ministerstwo Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej Departament Rybołówstwa zwróciło się do Wnioskodawcy z prośbą o podjęcie się przez Wnioskodawcę dalszej realizacji i koordynacji zadań związanych z zarybianiem wód dorzeczy narybkiem węgorza europejskiego oraz monitoringiem efektów wdrażania „Planu” tzw. PG(…). W ww. piśmie Departament Rybołówstwa poinformował, iż będzie wspierał działania Wnioskodawcy w zakresie aplikowania o środki finansowe pochodzące z Programu Operacyjnego „Rybactwo i Morze” na lata 2014-2020.

„Plan” (PG(…)) został przygotowany na podstawie dokumentu doradczego służącego opracowaniu planów gospodarowania zasobami węgorza zgodnie z rozporządzeniem Rady (WE) nr 1100/2007 z dnia 18.09.2007 r. ustanawiającym środki służące odbudowie zasobów węgorza europejskiego.

Plan obejmuje dwa dorzecza na terytorium Polski tj. oraz sąsiadujące morskie wody wewnętrzne i terytorialne, a także dorzecza transgraniczne. Do realizacji celu objętego Planem zaplanowano wykorzystanie takich środków, jak: ograniczenie śmiertelności połowowej (zarówno rybackiej, jak i wędkarskiej), zarybienie narybkiem szklistym lub podchowanym, udrożnienie rzek dla migracji ryb oraz ograniczenie liczby kormoranów.

Plan przedstawił system monitorowania i weryfikacji planowanych działań oparty na istniejących rozwiązaniach i normach prawnych będących w systemie kontroli polskiego rybołówstwa morskiego oraz gospodarki rybackiej w wodach śródlądowych w oparciu o rozporządzenie Rady (WE) nr 2847/93 z dnia 12.10.1993 r. ustanawiające system kontroli mający zastosowanie do wspólnej polityki rybołówstwa. Ww. Plan został zatwierdzony decyzją Komisji Europejskiej z dnia 06.01.2010 r.

Wnioskodawca, celem realizacji ww. Planu, złożył wniosek o dofinansowanie na realizację operacji w zakresie działania 1.1 „Wsparcie na rzecz opracowywania i wdrażania środków ochrony oraz współpraca regionalna” w ramach Priorytetu 1 Promowanie rybołówstwa zrównoważonego środowiskowo, zasobooszczędnego, innowacyjnego, konkurencyjnego i opartego na wiedzy, zawartego w Programie Operacyjnym „Rybactwo i Morze”.

Celem operacji jest dokonanie oceny wdrażania „Planu” (PG(…)) w formie raportu dla Komisji Europejskiej z lat 2015-2017, zarybienie dorzecza zgodnie z założeniami PG(…) oraz uzyskanie danych niezbędnych do sporządzenia raportu w 2020 r. i przeprowadzenie badań poprzedzających wykonywane zarybienie.

We wniosku o dofinansowanie Projektu Wnioskodawca wskazał następujące cele:

• realizację postanowień PG(…) oraz w przygotowanym ze stroną rosyjską „Transgranicznym planie gospodarowania zasobami (…)” w zakresie wdrażania środków ochrony gatunku i monitoringu efektów podejmowanych działań,
• przeprowadzenie badań umożliwiających waloryzację wskaźników określających efektywność podjętych działań zmierzających do odbudowy populacji węgorza i ewaluacji Projektu,
• opracowanie zebranych w trakcie monitoringu materiałów pod kątem przygotowania przez Ministerstwo Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej okresowych sprawozdań dla Komisji Rybołówstwa Unii Europejskiej,
• zarybienie w ilości 4,4 mln sztuk.
  
  

Założony cel zostanie osiągnięty poprzez:

• typowanie wód do zarybień,
• badanie dynamiki rekrutacji naturalnej węgorza,
• określenie ilości i jakości sprowadzonego do Polski narybku węgorza,
• badanie jakości sprowadzonego narybku węgorza,
• badanie stanu zdrowotnego narybku węgorza,
• zakup niezbędnej ilości narybku,
• realizacja zarybienia.
  
  

W ramach Projektu wyróżniono następujące zadania badawcze:

• monitoring wielkości i charakterystyki połowów węgorza europejskiego oraz zarybień tym gatunkiem wód śródlądowych w Polsce,
• badanie nakładów połowowych i mocy połowowych oraz narzędzi stosowanych do połowów węgorza,
• badanie jakości narybku węgorza wykorzystywanego do zarybień wód powierzchniowych w Polsce pod kątem efektywności zabiegu,
• badanie stanu zdrowotnego węgorza bytującego w oraz materiału zarybieniowego wykorzystywanego do zarybień,
• badanie presji drapieżniczej kormorana czarnego na populację węgorza w,
• badanie intensywności spływu węgorza,
• badanie efektywności spływu węgorza w z uwzględnieniem śmiertelności na urządzeniach hydrotechnicznych.
  
  

Operacja przewiduje upowszechnianie wyników w formie drukowanej i elektronicznej, prezentacji multimedialnej na seminariach oraz promocje wyników osiągnięć uzyskanych w trakcie realizacji projektu poprzez publikacje w pismach specjalistycznych na konferencjach krajowych i zagranicznych. Działania te będą skierowane do wszystkich podmiotów zainteresowanych Projektem, w tym do Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi, Ministerstwa Środowiska, Komisji Europejskiej, stowarzyszeń rybackich i rybaków indywidualnych, organizacji ochrony środowiska.

Projekt będzie realizowany od 03.2018 r. do 12.2019 r.

Poziom refundacji kosztów kwalifikowalnych określono w wysokości 100%.

Z treści wzoru Umowy o dofinansowanie ww. Projektu, opublikowanego na stronie internetowej ARiMR wynika m.in., że Agencja na warunkach określonych w Umowie przyznaje Beneficjentowi pomoc finansową w formie zwrotu poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji. Powyższa Umowa nakłada na Beneficjenta obowiązki polegające m.in. na:

1. osiągnięciu celu operacji nie później niż do dnia złożenia wniosku o płatność końcową;
2. zachowaniu celu operacji przez 5 lat od dnia dokonania płatności końcowej;
3. zapewnieniu, w trakcie realizacji operacji oraz przez 5 lat od dnia dokonania płatności końcowej, trwałości operacji, w tym:
   • prowadzenie działalności związanej z przyznaną pomocą finansową, w miejscu realizacji operacji i nieprzenoszenia miejsca realizacji tej operacji,
   • nieprzenoszenie prawa własności rzeczy nabytych w ramach realizacji operacji oraz niezmieniania sposobu ich wykorzystania,
   • niewprowadzanie istotnych zmian wpływających na charakter operacji, cel operacji lub warunki wdrażania operacji, które mogłyby doprowadzić do naruszenia pierwotnych celów tej operacji;
4. monitorowanie w okresie 5 lat od dnia dokonania płatności końcowej wskaźników realizacji celu Projektu,
5. prowadzenie wyodrębnionej ewidencji księgowej oraz dokumentacji finansowo-księgowej środków finansowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, w sposób umożliwiający identyfikację poszczególnych operacji księgowych lub korzystanie z odpowiedniego kodu księgowego dla wszystkich transakcji związanych z operacją.
   
   

Opublikowany wzór Umowy nie przewiduje komercjalizacji, jak również nie przewiduje wdrażania w przemyśle wyników badań osiągniętych w trakcie realizacji Projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT otrzymana dotacja na pokrycie kosztów Projektu będzie stanowić wynagrodzenie podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2. Czy stosownie do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT Instytutowi będzie przysługiwało prawo do całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizację Projektu?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) Stanowisko w sprawie pyt. 1.

Zdaniem Instytutu, dotacja otrzymana na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu nie stanowi wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o instytutach badawczych, instytutem badawczym jest państwowa jednostka organizacyjna, wyodrębniona pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym, która prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce, zwana dalej „instytutem”.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ust. 2 ustawy o instytutach badawczych, do podstawowej działalności instytutu należy:

• prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych;
• przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki;
• wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych

w związku z czym instytut może m.in.:

• upowszechniać wyniki badań naukowych i prac rozwojowych;
• wykonywać badania i analizy oraz opracowywać opinie i ekspertyzy w zakresie prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych;
• opracowywać oceny dotyczące stanu i rozwoju poszczególnych dziedzin nauki i techniki oraz sektorów gospodarki, które wykorzystują wyniki badań naukowych i prac rozwojowych oraz w zakresie wykorzystywania w kraju osiągnięć światowej nauki i techniki.
  
  

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Umowa o dofinansowanie Projektu nie przewiduje komercjalizacji uzyskanych wyników badań naukowych. Cele określone w Projekcie realizowane będą w ramach działalności naukowej prowadzonej przez Instytut bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa,

przy czym art. 2 pkt 22 ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem „sprzedaży” należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z powołanej normy prawnej, jedynie te dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co oznacza, że nie każda dotacja stanowi wynagrodzenie w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Znaczenie w sprawie ma wyjaśnienie pojęcia dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS – obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej TSUE).

W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) ETS uznał, iż sam tylko fakt, że dotacja lub inny sposób dofinansowania wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Trybunał wyjaśnił, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Powyższy pogląd zaakceptował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19.06.2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.313.2018.2.AZ stwierdzając, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Zdaniem organu, tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Organ stwierdził, że skoro otrzymane dofinansowanie (dotacje, dopłaty) przeznaczone zostanie wyłącznie na pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, to kwoty te w żadnym razie nie będą stanowiły bezpośredniej dopłaty do ceny usług świadczonych przez podatnika. Ze stanowiska organu wynika jednoznacznie, że dotacja przedmiotowa, przeznaczona na przeprowadzenie projektu z konkretnie wyznaczonymi działaniami i celami nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

W niniejszej sprawie, otrzymana dotacja nie stanowi dopłaty do ceny, a jej przeznaczeniem jest pokrycie kosztów poniesionych przez Instytut na realizację Projektu, którego znaczenie ma wymiar ogólnospołeczny.

2) Stanowisko w sprawie pyt. 2

U uwagi na to, że dofinansowanie, jakie otrzyma Instytut w związku z realizacją Projektu nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług czy dostarczanych towarów – to nie wystąpi sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT podlegająca opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, gdzie kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

• odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,
• towary i usługi, na nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
  
  

Jak wskazano powyżej, realizując Projekt Instytut nie będzie świadczył czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Stanowisko reprezentowane przez Wnioskodawcę, znajduje dodatkowe potwierdzenie w regulacjach zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27.08.2018 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania, wypłat i zwrotu pomocy finansowej na realizację operacji w ramach Priorytetu 1. Promowanie rybołówstwa zrównoważonego środowiskowo, zasobooszczędnego, innowacyjnego, konkurencyjnego i opartego na wiedzy, zawartego w Programie Operacyjnym „Rybactwo i Morze” (Dz.U. z 2018 r., poz. 1493 ze zm.).

Zgodnie z 1 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia, w zakresie ww. Priorytetu 1 pomoc finansową przyznaje się w ramach m.in. działania: wsparcie na rzecz opracowywania i wdrażania środków ochrony oraz współpraca regionalna, o których mowa w art. 37 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 508/2014 z dnia 15.05.2014 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego, zwanego dalej „wsparciem na rzecz opracowywania i wdrażania środków ochrony oraz współpracy regionalnej”.

Stosownie do art. 37 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia nr 508/2014, w celu zapewnienia skutecznego opracowywania i wdrażania środków ochrony na podstawie art. 7, 8 i 11 rozporządzenia (UE) nr 1380/2013 oraz współpracy regionalnej na podstawie art. 18 tego rozporządzenia w ramach EFMR można wspierać:

1. opracowywanie, rozwijanie i monitorowanie technicznych oraz administracyjnych środków niezbędnych do rozwijania i wdrażania środków ochrony oraz regionalizację;
2. udział zainteresowanych stron w opracowywaniu i wdrażaniu środków ochrony i współpracę między państwami członkowskimi w tym zakresie oraz regionalizację,
3. bezpośrednie zarybianie, wyłącznie gdy jest ono uznane za środek ochrony w akcie prawnym Unii.
   
   

Środki ochrony dotyczące bezpośredniego zarybiania reguluje rozporządzenie Rady (WE) nr 1100/2007 z dnia 18.09.2007 r. ustanawiające środki służące odbudowie zasobów węgorza europejskiego. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady ustanowiono przepisy służące ochronie i zrównoważonej eksploatacji zasobów węgorza europejskiego Anguilla anguilla w wodach Wspólnoty, w należących do państw członkowskich lagunach, ujściach rzek, rzekach i powierzchniowych wodach śródlądowych, które uchodzą do morza.

Natomiast art. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 1100/2007 zobowiązał państwa członkowskie, na terenie których w dorzeczach występuje naturalnie węgorz do opracowania planów gospodarowania jego zasobami. Przepis ten ustanowił cel każdego planu gospodarowania zasobami węgorza, którym jest zmniejszenie śmiertelności wywoływanej działalnością człowieka, tak aby zapewnić wysokie prawdopodobieństwo spłynięcia do morza co najmniej 40% stada węgorza srebrzystego, jakie według najbardziej realnych szacunków spływałoby do morza, gdyby nie podlegało wpływowi działalności człowieka. Plan gospodarowania zasobami węgorza przygotowuje się z myślą o osiągnięciu tego celu w dłuższej perspektywie.

Polska realizując powyższy cel sporządziła „Plan (PG(...)) w formie raportu dla Komisji Europejskiej z lat 2015-2017, zarybienie zgodnie z założeniami PG(...) oraz uzyskanie danych niezbędnych do sporządzenia raportu w 2020 r. i przeprowadzenie badań poprzedzających wykonywane zarybienie.

Wnioskodawca uczestnicząc w realizacji PG(...) otrzyma środki pieniężne na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu, z tytułu realizacji którego nie będzie dokonywał komercjalizacji osiągniętych wyników. Na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oznacza to brak sprzedaży generującej wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny i stan prawny należy stwierdzić, że z uwagi na wykonywanie w ramach Projektu badań naukowych – Wnioskodawcy w ogóle nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług służących realizacji tego Projektu. W tym bowiem przypadku, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpią czynności opodatkowane, które są podstawą do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem tych czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Decydującym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy wskazać zatem, że dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja „uzupełnia” podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy (wg właściwej stawki lub z zastosowaniem zwolnienia od podatku).

Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów. Także wtedy gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku Wnioskodawca ma wątpliwości, czy otrzymana przez niego dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że otrzymana dotacja nie stanowi dopłaty do ceny, a jej przeznaczeniem jest pokrycie kosztów poniesionych przez Instytut na realizację Projektu, którego znaczenie ma wymiar ogólnospołeczny. Umowa o dofinansowanie Projektu nie przewiduje komercjalizacji uzyskanych wyników badań naukowych, jak również nie przewiduje wdrażania w przemyśle wyników badań osiągniętych w trakcie realizacji Projektu. Cele określone w Projekcie realizowane będą w ramach działalności naukowej prowadzonej przez Instytut bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku ww. dotacja nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, ale ma postać dofinansowania kosztów realizowanego Projektu. Środki finansowe przekazywane Wnioskodawcy na realizację Projektu mają charakter wyłącznie kosztowy, tj. stanowią pokrycie określonych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w trakcie realizacji Projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

W związku z faktem, że dotacja będąca przedmiotem wniosku będzie stanowić dofinansowanie działalności Wnioskodawcy w zakresie ww. Projektu oraz dotacja ta nie będzie miała wpływu na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług, to dotacja ta nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych z VAT i niepodlegających opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że Instytut złożył wniosek o dofinansowanie na realizację Projektu. Umowa o dofinansowanie Projektu nie przewiduje komercjalizacji uzyskanych wyników badań naukowych, jak również nie przewiduje wdrażania w przemyśle wyników badań osiągniętych w trakcie realizacji Projektu. Cele określone w Projekcie realizowane będą w ramach działalności naukowej prowadzonej przez Instytut bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

W przedmiotowej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, ponieważ nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych – realizując Projekt Wnioskodawca nie będzie świadczył czynności opodatkowanych. Zatem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu, co wynika z art. 86 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.