2019.03.08 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-2.4012.808.2018.1.WH
z 8 marca 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego
nieprawidłowe w zakresie obowiązku dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz obowiązku korekty na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest bankiem, polskim rezydentem podatkowym (podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) oraz czynnym podatnikiem VAT. Bank działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami prawa bankowego świadczy za wynagrodzeniem na rzecz swoich klientów szeroki zakres usług finansowych. Bank jest bankiem uniwersalnym i świadczy usługi na rzecz różnych grup klientów. Jednocześnie jest bankiem, który wyróżnia się innowacyjnymi rozwiązaniami w bankowości - był pierwszym w pełni internetowym bankiem w Polsce.

Z uwagi na posiadane doświadczenie, Bank wraz ze swoim głównym udziałowcem zaangażował się w projekt powołania na terytorium Niemiec banku, który zaoferowałby, w pierwszej kolejności klientom niemieckim, innowacyjne rozwiązania bankowości internetowej i mobilnej (dalej: „Projekt”). W tym celu na terytorium Niemiec została powołana spółka będąca niemieckim rezydentem podatkowym oraz niemieckim podatnikiem VAT (dalej: „Spółka”), która po uzyskaniu stosownej licencji udzielanej przez niemieckie organy nadzoru miała prowadzić działalność bankową. Bank natomiast zobowiązał się do kompleksowego wsparcia w procesie zakładania tej Spółki i w trakcie rozpoczynania jej działalności operacyjnej, głównie w zakresie przygotowania koncepcji konkretnych produktów, rozwiązań informatycznych, oraz wsparcia procesów operacyjnych, które w przyszłości służyłyby prowadzeniu działalności bankowej.

Z uwagi na doświadczenie Banku oraz dostępność wykwalifikowanych pracowników, część procesów, w tym w szczególności procesy back Office (funkcje wspomagające podstawową działalność takie jak procesy operacyjne oraz wsparcie IT) Spółki, miały być zlokalizowane w Polsce. W związku z powyższym, po rozpoczęciu Projektu, część zasobów Spółki została zlokalizowana na terytorium Polski. W przyszłości zasoby te miały służyć wsparciu podstawowej działalności bankowej prowadzonej na terytorium Niemiec. Natomiast w fazie wstępnej były wykorzystywane w ramach Projektu do przygotowania Spółki do prowadzenia działalności bankowej. Zasoby te oraz ich działania spowodowały, że na terytorium Polski powstało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki dla celów rozliczeń VAT (tzw. fixed establishment).

Po podjęciu decyzji o zaprzestaniu Projektu, część z tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych została pozostawiona w Banku, z uwagi na brak przydatności, możliwości sprzedaży czy wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Zaistniały zatem odpowiednie przesłanki utworzenia przez Bank odpisu rachunkowego w zakresie wartości tych aktywów. Bank nie odliczył kwot podatku VAT składających się na koszty nabycia tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomimo pierwotnego zamiaru wykorzystywania ww. aktywów wyłącznie na potrzeby świadczenia usług wsparcia dla Spółki. Jednocześnie, zgodnie z umową koszt nabycia ww. aktywów wraz z podatkiem VAT został uwzględniony w wysokości wynagrodzenia za usługi wsparcia dla Spółki (koszt ten równy jest dokonanemu odpisowi rachunkowemu, który wyraża utratę wartości tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych).

Z tytułu umowy na świadczenie usług wsparcia Bank już otrzymał od Spółki całość wynagrodzenia, które zostało skalkulowane w oparciu o odpowiednio powiększone o marżę koszty faktyczne (w tym koszty ww. odpisów rachunkowych) lub koszty szacowane, które mogą wystąpić w trakcie Projektu, także w trakcie jego wygaszania. Na wynagrodzenie złożyły się więc wspomniane kwoty podatku VAT naliczonego od zakupu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zawarta umowa przewiduje na marzec 2019 roku ewentualną weryfikację bazy kosztowej (odpowiednio przed marżą) jako podstawy kalkulacji wynagrodzenia. Faktyczny koszt ww. odpisu rachunkowego nie ulegnie jednak zmianie. Po tej dacie umowa nie przewiduje korekt wartości wynagrodzenia za usługi Banku związane z Projektem.

Niemniej jednak większość ww. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych może być obecnie lub w przyszłości wykorzystywana przez Wnioskodawcę do celów związanych z czynnościami zwolnionymi od VAT. Można założyć, że stopień wykorzystania tych aktywów w działalności bankowej (niezwiązanej z Projektem) będzie ulegał zmianie w trakcie okresu używania tych aktywów. Aktualny stopień ich wykorzystania może zatem wzrosnąć. Należy założyć, że w okresie korekty, licząc od 2018 roku, nie nastąpi sprzedaż tych towarów lub usług lub ich wykorzystanie do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Odbiorcą części usług wsparcia świadczonych przez Bank była bezpośrednio Spółka, a w części jej stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. W związku z powyższym, dla części usług wskazano stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce jako odbiorcę usług, podczas gdy pozostała część usług została skonsumowana przez podmiot niemiecki na terytorium Niemiec. Taki podział usług został odzwierciedlony także na wystawionych fakturach: na fakturze dotyczącej tej części usług, która została skonsumowana w Polsce został wykazany polski VAT według stawki podstawowej, a na fakturach dotyczących pozostałej części usług została wskazana Spółka, jako podmiot zobowiązany do rozliczenia VAT z tytułu jej świadczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w odniesieniu do nabytych towarów i usług wykorzystywanych następnie przez Bank do świadczenia usług wsparcia na rzecz Spółki, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług?
Czy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, które stanowią u Wnioskodawcy środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji na gruncie przepisów o podatku dochodowym i których wartość przekracza 15 000 zł, w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w okresie korekty, licząc od 2018 roku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W odniesieniu do nabytych towarów i usług wykorzystywanych następnie przez Bank do świadczenia usług wsparcia na rzecz Spółki, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług.
W odniesieniu do nabytych towarów i usług, które stanowią u Wnioskodawcy środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji na gruncie przepisów o podatku dochodowym i których wartość przekracza 15 000 zł, w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w okresie korekty, licząc od 2018 roku.

Zgodnie z podstawową zasadą regulującą kwestię odliczenia VAT naliczonego wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Co do zasady zatem, prawo do odliczenia przysługuje podatnikom wtedy, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi których następstwem jest określenie podatku należnego. W związku z powyższym, w sytuacji gdy zakup związany jest z czynnościami zwolnionymi od VAT lub takimi, które nie podlegają opodatkowaniu, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W związku z powyższym, w tej części, w której usługa Banku jest opodatkowana na terytorium Polski, nabyte przez Bank towary i usługi służące wyświadczeniu tych usług, mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, Bank naliczył VAT należny na tej części usług, które zostały skonsumowane w Polsce w związku z posiadaniem przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Należy natomiast zauważyć, że w sytuacji, gdy Bank świadczy usługę na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium Niemiec, taka usługa będzie zgodnie z art. 28b ustawy o VAT opodatkowana w miejscu, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. W związku z powyższym, po stronie Banku nie pojawi się obowiązek naliczenia VAT w związku z wyświadczoną usługą. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT mogłaby powstać wątpliwość czy w takiej sytuacji Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupów dokonanych w związku z wyświadczonymi usługami wsparcia, które zostaną opodatkowane poza terytorium Polski.

Takie sytuacje reguluje przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Przepis ten pozwala zatem dokonywać odliczenia VAT w tych sytuacjach, w których działalność podatnika z uwagi na zasady ustalania miejsca świadczenia nie jest opodatkowana VAT na terytorium Polski, ale tylko w tych przypadkach, gdy w sytuacji świadczenia analogicznej czynności w kraju podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia.

Z przywołanego przepisu wynikają dwa podstawowe warunki, które należy spełnić, aby skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po pierwsze, należy ustalić czy w sytuacji, w której dana działalność opodatkowana byłaby na terytorium Polski podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT naliczonego, a zatem przede wszystkim ustalić czy byłby wtedy spełniony podstawowy warunek związku nabytych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Po drugie, podatnik powinien posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju.

W opinii Wnioskodawcy oba wskazane warunki należy uznać w analizowanym stanie faktycznym za spełnione. Jeśli chodzi o pierwszy z nich to zdaniem Wnioskodawcy należy przede wszystkim ustalić stawkę VAT, jaką wyświadczone usługi byłyby opodatkowane na terytorium Polski, gdyby ich miejscem świadczenia było terytorium kraju. Pomimo tego, że Wnioskodawca wykonuje w ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej głównie działalność finansową, która korzysta ze zwolnień od VAT, to zdaniem Wnioskodawcy usługi opisane we wniosku nie mogą korzystać z tych zwolnień. Podstawową zasadą jest bowiem opodatkowanie VAT według stawki podstawowej, tj. stawki 23%. Stawki obniżone stanowią wyjątek i mogą być stosowane jedynie w ściśle określonych okolicznościach. Natomiast, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, warunki stosowania zwolnień należy poddawać ścisłej interpretacji. Zdaniem Wnioskodawcy, można zatem twierdzić, że ustawa o VAT wprowadza pewnego rodzaju domniemanie opodatkowania według stawki podstawowej, a wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą znajdować wyraźną podstawę ustawową.

Usługi wsparcia, do których zobowiązał się Wnioskodawca, nie są natomiast usługami, które zostały wymienione w jakimkolwiek przepisie ustawy o VAT, który wskazywałby na możliwość zastosowania w stosunku do nich obniżonej stawki VAT lub zwolnienia od VAT. Zdaniem Wnioskodawcy zatem, gdyby usługi te były świadczone na terytorium Polski musiałyby zostać opodatkowane podstawową stawką VAT. W taki sposób została także opodatkowana ta część usług, która została skonsumowana na terytorium Polski. Należy zauważyć, że na świadczone przez Bank usługi składa się szereg różnych czynności, które jako całość stanowią kompleksowe wsparcie w procesie tworzenia banku na terytorium Niemiec. Usługi te swoim charakterem zbliżone są zatem do usługi doradczej. W przepisach ustawy o VAT oraz w przepisach właściwych rozporządzeń wykonawczych Wnioskodawca nie odnajduje podstawy prawnej do zastosowania do takiej usługi stawki preferencyjnej lub zwolnienia od VAT. Co więcej, przepisy ustawy o VAT wprost wyłączają usługi doradztwa z możliwości stosowania zwolnień od VAT, np. przepis art. 43 ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustawodawca nie przewidział wprost zwolnienia dla usług doradczych lub podobnych, powinny one podlegać co do zasady opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, także drugi z wymienionych w przepisie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT warunków, a zatem posiadanie odpowiedniej dokumentacji, z której wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju, należy uznać za spełniony. Jak zaprezentowano w stanie faktycznym, wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczonych przez Bank usług wsparcia kalkulowane jest głównie w oparciu o poniesione w związku z tym koszty (faktyczne lub szacowane). Oznacza to, że w celu otrzymania należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia, jest on obowiązany przedstawić Spółce wydatki poniesione w celu właściwej realizacji usług wsparcia (w kraju i poza terytorium kraju).

Na poparcie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów dokonanych w związku z wyświadczonymi usługami wsparcia, które zostaną opodatkowane poza terytorium Polski, można powołać się na szereg indywidualnych interpretacji podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.82.2018.1.PK, w której stwierdzono m.in., że „prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Powyższa zasada znajduje zastosowanie również gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika poza granicami kraju. Na mocy art. 86 ust. 8 pkt 1 podatnikowi będzie przysługiwać prawo do odliczenia, jeżeli w sytuacji świadczenia analogicznej czynności w kraju miałby prawo do odliczenia. W celu określenia prawa do odliczenia podatku w związku z wykonywaniem czynności poza krajem, należy stworzyć pewien hipotetyczny model. W ramach tego modelu czynność wykonaną za granicą należy „umieścić w kraju”, następnie ocenić, czy w tym przypadku podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku. Jeśli w ramach tego modelu takie prawo przysługiwałoby, wówczas prawo do odliczenia przy świadczeniu będzie przysługiwać. Jeśli natomiast po „umieszczeniu” danej czynności - w ramach stworzonego modelu - w kraju, prawo do odliczenia nie przysługiwałoby, tzn. że również wykonanie tej czynności za granicą nie daje zasadniczo prawa do odliczenia”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do świadczonych przez niego usług wsparcia, zarówno w tej części, która jest opodatkowana na terytorium Polski oraz tej która w związku z siedzibą usługobiorcy poza terytorium Polski nie będzie opodatkowana w Polsce, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pierwotnym zamiarem wykorzystywania nabytych towarów i usług na potrzeby świadczenia usług wsparcia dla Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższych konkluzji nie zmienia fakt, że część poniesionych przez Bank wydatków dotyczy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które po decyzji o zaprzestaniu Projektu mogą być wykorzystywane w inny sposób niż pierwotnie zakładano. Zdaniem Wnioskodawcy, w określeniu prawa do odliczenia VAT naliczonego decydujący jest sam pierwotny zamiar wykorzystywania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, nabyte przez Bank towary i usługi miały być wykorzystywane wyłącznie w Projekcie do świadczenia usług wsparcia. Dlatego, zdaniem Banku, w związku z ich zakupem Wnioskodawcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Niezależnie jednak od ww. prawa do odliczenia VAT naliczonego, w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi stanowią u Wnioskodawcy środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji na gruncie przepisów o podatku dochodowym i których wartość przekracza 15 000 zł, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania przepisów art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w tzw. okresie korekty, licząc od 2018 roku, nawet jeżeli stopień wykorzystania tych aktywów w działalności gospodarczej Banku w przyszłości wzrośnie.

Zgodnie z umową koszt nabycia ww. aktywów wraz z podatkiem VAT został uwzględniony w wysokości wynagrodzenia za usługi wsparcia dla Spółki (koszt ten równy jest dokonanemu odpisowi rachunkowemu, który wyraża utratę wartości tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych). Z tytułu umowy na świadczenie usług wsparcia Bank już otrzymał od Spółki całość wynagrodzenia, na które złożyły się także wspomniane kwoty podatku VAT naliczonego od zakupu ww. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Niemniej jednak większość ww. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych może być obecnie lub w przyszłości wykorzystywana przez Wnioskodawcę do celów związanych z czynnościami zwolnionymi od VAT.

W takiej sytuacji zdaniem Wnioskodawcy art. 91 ust. 2 ustawy o VAT nie nakłada na Bank obowiązku rocznej korekty, o którym mowa w tym przepisie.

W związki z powyższym, w odniesieniu do nabytych towarów i usług, które stanowią u Wnioskodawcy środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji na gruncie przepisów o podatku dochodowym i których wartość przekracza 15 000 zł, w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w okresie korekty, licząc od 2018 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz nieprawidłowe w zakresie obowiązku dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, co do zasady, miejscem świadczenia na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy usług innych niż wskazane w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przy tym w myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest bankiem, polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT. Bank wraz ze swoim głównym udziałowcem zaangażował się w Projekt powołania na terytorium Niemiec banku. W tym celu na terytorium Niemiec została powołana Spółka będąca niemieckim rezydentem podatkowym oraz niemieckim podatnikiem VAT, która po uzyskaniu stosownej licencji udzielanej przez niemieckie organy nadzoru miała prowadzić działalność bankową. Bank zobowiązał się do kompleksowego wsparcia w procesie zakładania Spółki i w trakcie rozpoczynania jej działalności operacyjnej, głównie w zakresie przygotowania koncepcji konkretnych produktów, rozwiązań informatycznych, oraz wsparcia procesów operacyjnych, które w przyszłości służyłyby prowadzeniu działalności bankowej. Z uwagi na doświadczenie Banku oraz dostępność wykwalifikowanych pracowników, część procesów, w tym w szczególności procesy back Office (funkcje wspomagające podstawową działalność takie jak procesy operacyjne oraz wsparcie IT) Spółki, miały być zlokalizowane w Polsce. Po rozpoczęciu Projektu, część zasobów Spółki została zlokalizowana na terytorium Polski. W przyszłości zasoby te miały służyć wsparciu podstawowej działalności bankowej prowadzonej na terytorium Niemiec. Natomiast w fazie wstępnej były wykorzystywane w ramach Projektu do przygotowania Spółki do prowadzenia działalności bankowej. Zasoby te oraz ich działania spowodowały, że na terytorium Polski powstało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki dla celów rozliczeń VAT. Odbiorcą części usług wsparcia świadczonych przez Bank była bezpośrednio Spółka, a w części jej stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. W związku z powyższym, dla części usług wskazano stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce jako odbiorcę usług, podczas gdy pozostała część usług została skonsumowana przez podmiot niemiecki na terytorium Niemiec. Taki podział usług został odzwierciedlony także na wystawionych fakturach. Na fakturze dotyczącej tej części usług, która została skonsumowana w Polsce został wykazany polski VAT według stawki podstawowej, a na fakturach dotyczących pozostałej części usług została wskazana Spółka, jako podmiot zobowiązany do rozliczenia VAT z tytułu jej świadczenia.

Po upływie kilku miesięcy, w wyniku przeprowadzenia kolejnych analiz biznesowych, podjęto decyzję o zaprzestaniu Projektu. Natomiast do momentu jego zaprzestania, a także następnie w związku z jego wygaszaniem, Bank wykonał szereg czynności na rzecz Spółki, a zatem poniósł także szereg wydatków związanych ze wsparciem, do którego się zobowiązał. W ramach negocjacji związanych z wygaszaniem Projektu strony ustaliły, że wynagrodzeniem za wyświadczone przez Bank usługi wsparcia (podlegające opodatkowaniu VAT) będzie wartość kosztów poniesionych przez Bank powiększona odpowiednio o stosowną (rynkową) marżę. Na poniesione przez Bank koszty składają się przede wszystkim wynagrodzenia pracowników dedykowanych przez Wnioskodawcę do pracy nad Projektem, koszty zewnętrznych specjalistów, koszty wynajmu biura, koszty związane z nabyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także koszty innych usług nabytych od podmiotów zewnętrznych, w tym np. usług prawnych, marketingowych, informatycznych, niezbędnych w trakcie trwania Projektu i jego wygaszania. Większość ponoszonych przez Bank przedmiotowych wydatków obciążona była podatkiem VAT. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabyte przez Bank miały być wykorzystywane wyłącznie w Projekcie, na potrzeby świadczenia usług na rzecz Spółki. Po podjęciu decyzji o zaprzestaniu Projektu, część z tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych została pozostawiona w Banku, z uwagi na brak przydatności, możliwości sprzedaży czy wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Bank nie odliczył kwot podatku VAT składających się na koszty nabycia tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomimo pierwotnego zamiaru wykorzystywania ww. aktywów wyłącznie na potrzeby świadczenia usług wsparcia dla Spółki. Jednocześnie, zgodnie z umową koszt nabycia ww. aktywów wraz z podatkiem VAT został uwzględniony w wysokości wynagrodzenia za usługi wsparcia dla Spółki (koszt ten równy jest dokonanemu odpisowi rachunkowemu, który wyraża utratę wartości tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych).

Większość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych może być obecnie lub w przyszłości wykorzystywana przez Wnioskodawcę do celów związanych z czynnościami zwolnionymi od VAT. Można założyć, że stopień wykorzystania tych aktywów w działalności bankowej (niezwiązanej z Projektem) będzie ulegał zmianie w trakcie okresu używania tych aktywów. Aktualny stopień ich wykorzystania może zatem wzrosnąć. Należy założyć, że w okresie korekty, licząc od 2018 roku, nie nastąpi sprzedaż tych towarów lub usług lub ich wykorzystanie do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą tego, czy w odniesieniu do nabytych towarów i usług wykorzystywanych następnie przez Wnioskodawcę do świadczenia usług wsparcia na rzecz Spółki, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca był zaangażowany w Projekt, w ramach którego świadczył usługi wsparcia (podlegające opodatkowaniu VAT) na rzecz Spółki posiadającej siedzibę w Niemczech oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Odbiorcą części usług wsparcia świadczonych przez Wnioskodawcę była bezpośrednio Spółka, a w części jej stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. W związku z powyższym, na fakturze dotyczącej tej części usług, która została skonsumowana w Polsce został wykazany polski VAT według stawki podstawowej, a na fakturach dotyczących pozostałej części usług została wskazana Spółka, jako podmiot zobowiązany do rozliczenia VAT z tytułu jej świadczenia. W związku ze świadczeniem usług wsparcia na rzecz Spółki Wnioskodawca poniósł szereg wydatków. Na poniesione przez Wnioskodawcę koszty składają się przede wszystkim wynagrodzenia pracowników dedykowanych przez Wnioskodawcę do pracy nad Projektem, koszty zewnętrznych specjalistów, koszty wynajmu biura, koszty związane z nabyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także koszty innych usług nabytych od podmiotów zewnętrznych, w tym np. usług prawnych, marketingowych, informatycznych, niezbędnych w trakcie trwania Projektu i jego wygaszania. Jak wskazano środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabyte przez Wnioskodawcę miały być wykorzystywane wyłącznie w Projekcie, na potrzeby świadczenia usług na rzecz Spółki.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku ze świadczeniem usług wsparcia. Przy tym niniejsze prawo przysługuje Wnioskodawcy zarówno w związku z nabyciem tych towarów i usług, które służyły wykonywaniu usług wsparcia na rzecz znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jak i tych, które służyły wykonywaniu usług wsparcia bezpośrednio na rzecz siedziby Spółki. Jak wskazał Wnioskodawca świadczone na rzecz Spółki usługi wsparcia na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu VAT. Zatem, w sytuacji gdy Wnioskodawca nabywa towary i usługi w celu świadczenia usług wsparcia, istnienie związek pomiędzy nabytymi towarami i usługami, a wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi. W przypadku gdy nabyte towary i usługi służyły wykonywaniu usług wsparcia na rzecz znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (usługi wsparcia podlegały na terytorium Polski opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej) Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy nabyte towary i usługi służyły wykonywaniu usług wsparcia bezpośrednio na rzecz siedziby Spółki znajdującej się w Niemczech (usługi wsparcia podlegały opodatkowaniu na terytorium Niemiec przez Spółkę) Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Przy czym Wnioskodawca winien posiadać dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Jak wskazano m.in. warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W analizowanej sprawie w przypadku wykonywania usług wsparcia podlegających opodatkowaniu w Polsce Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług służących wykonywaniu tych usług. Zatem Wnioskodawca posiadając dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju (usługami wsparcia świadczonymi bezpośrednio na rzecz siedziby Spółki znajdującej się w Niemczech) ma prawo, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku ze świadczeniem tych usług wsparcia.

W konsekwencji Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług wsparcia na rzecz Spółki.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W pytaniu nr 2 wątpliwości dotyczą tego, czy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, które stanowią u Wnioskodawcy środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji na gruncie przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekracza 15 000 zł, w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, w okresie korekty, licząc od 2018 roku.

Jak wskazał Wnioskodawca nabyte środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne miały być wykorzystywane wyłącznie w Projekcie, na potrzeby świadczenia usług na rzecz Spółki. Przy tym z okoliczności sprawy wynika, że świadczone usługi wsparcia, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT. Zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług wsparcia na rzecz Spółki. Natomiast po podjęciu decyzji o zaprzestaniu Projektu, część z tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych została pozostawiona w Banku, z uwagi na brak przydatności, możliwości sprzedaży czy wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie większość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych może być obecnie lub w przyszłości wykorzystywana przez Wnioskodawcę do celów związanych z czynnościami zwolnionymi od VAT. Można założyć, że stopień wykorzystania tych aktywów w działalności bankowej (niezwiązanej z Projektem) będzie ulegał zmianie w trakcie okresu używania tych aktywów.

Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca po zaprzestaniu Projektu, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne pozostawi i będzie wykorzystywać do celów związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku nastąpi zmiana przeznaczenia wykorzystania tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która spowoduje zmianę w zakresie prawa do odliczenia. W konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany będzie do skorygowania odliczonego podatku.

W konsekwencji w odniesieniu do nabytych towarów i usług stanowiących u Wnioskodawcy środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji na gruncie przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekracza 15 000 zł, Wnioskodawca przeznaczając, w okresie korekty, te środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do wykonywania czynności zwolnionymi od podatku będzie zobowiązany do dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin