Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-3.4012.785.2018.2.PR
z 2 kwietnia 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 lutego 2019 r. (data wpływu 18 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• pytań nr 1, 3, 4, 5 i 6 – jest nieprawidłowe;
• pytań nr 2, 7 i 8 – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia transakcji międzynarodowych w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 lutego 2019 r. (data wpływu 18 lutego 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, jednoznaczne stanowisko oraz zindywidualizowanie Spółki, która powstanie na skutek przekształcenia Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, prowadzącą działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: Przedsiębiorstwo). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) oraz podatnikiem VAT UE, a przedmiotem jego działalności jest głównie produkcja czekolady i wyrobów cukierniczych. Wnioskodawca planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.) poprzez przekształcenie (dalej: Przekształcenie) jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. W momencie przekształcenia majątek Przedsiębiorstwa stanie się majątkiem Spółki z o.o. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.; dalej: KSH).

Na skutek dokonanego Przekształcenia Spółka z o.o. stanie się właścicielem m.in. środków trwałych stanowiących majątek wykorzystywany obecnie przez Wnioskodawcę do wykonywania działalności gospodarczej. Spółka z o.o. stanie się również z mocy prawa stroną wszelkich umów zawartych przez Wnioskodawcę jeszcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Od dnia Przekształcenia Spółka z o.o. będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i będzie kontynuowała działalność Przedsiębiorstwa. Wnioskodawca poinformuje kontrahentów o zmianie formy prowadzenia działalności oraz nowych danych Spółki z o.o. istotnych z punktu widzenia rozliczeń i wystawiania faktur.

Pomimo przekazywanych informacji i instrukcji, może dojść do sytuacji, w ramach których pojawią się wątpliwości dotyczące technicznego sposobu rozliczenia w VAT z tytułu poszczególnych transakcji realizowanymi z podmiotami zagranicznymi. Przykładowo, możliwe są sytuacje, w ramach których:

• w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT), Wnioskodawca otrzyma zamówiony towar przed Przekształceniem, ale obowiązek podatkowy z tytułu tego WNT powstanie już w dniu lub po dniu Przekształcenia;
• Wnioskodawca zakupi usługę od podmiotu zagranicznego, której świadczenie rozpocznie się przed Przekształceniem, a zakończenie świadczenia usługi nastąpi w dniu lub po dniu Przekształceniu (import usług);
• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: WDT) albo eksport towarów będą miały miejsce przed planowanym Przekształceniem, a dokumenty potwierdzające prawo do zastosowania stawki 0% VAT otrzyma już Spółka z o.o. w dniu lub po dniu Przekształcenia. Może przy tym okazać się, że zanim Spółka z o.o. otrzyma ww. dokumenty, dojdzie wcześniej do obowiązku wykazania tej transakcji ze stawką podstawową VAT – zarówno przed Przekształceniem, jak i po Przekształceniu;
• Wnioskodawca wykaże WNT w swojej ewidencji VAT, natomiast faktura dokumentująca to WNT wpłynie już do Spółki z o.o. z opóźnieniem z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy ani Spółki z o.o. Opóźnienie to może spowodować obowiązek skorygowania wykazanego wcześniej podatku naliczonego – obowiązek korekty może nastąpić zarówno przed Przekształceniem, jak i w dniu lub po dniu Przekształcenia.
  
  

Wnioskodawca pragnie poinformować, iż złożony wniosek dotyczy wyłącznie rozliczenia transakcji międzynarodowych (WDT, WNT, eksport towarów, import usług). Pytania dotyczące rozliczeń w ramach transakcji krajowych zostaną uwzględnione w odrębnym wniosku o interpretację.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, iż w zakresie w jakim przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej odnosi się do skutków podatkowych związanych z działalnością Spółki z o.o. występuje on w charakterze osoby planującej utworzenie Spółki z o.o. (w trybie art. 5841 i następne KSH), o której mowa w art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: OP).

Wnioskodawca w piśmie z dnia 13 lutego 2019 r. (data wpływu 18 lutego 2019 r.) wyjaśnił, co następuje.

Towary i usługi, których nabycie jest/będzie udokumentowane fakturami wskazanymi w opisie sprawy, służą i będą służyły Spółce z o.o. wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tylko czynności opodatkowane VAT.

Wnioskodawca wykorzystywał towary i usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wnioskodawca wskazał, że Przekształcenie, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji, miało miejsce 2 stycznia 2019 r. W związku z tym, obecnie Spółka z o.o. kontynuuje prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku, kiedy Wnioskodawca dokona WNT i dostarczenie towaru nastąpi przed Przekształceniem, ale obowiązek podatkowy powstanie w dniu Przekształcenia lub po Przekształceniu, to czy Spółka z o.o. będzie miała obowiązek rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu WNT? Czy jeśli w takim przypadku faktura dokumentująca WNT będzie zawierała dane Wnioskodawcy jako nabywcy, Spółka z o.o. będzie miała prawo wystawienia noty korygującej?
2. Czy w przypadku wykazania przez Wnioskodawcę WNT, w odniesieniu do którego w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy nie otrzyma faktury dokumentującej to WNT i będzie miał obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z tego WNT, a następnie w dniu lub po dniu Przekształcenia Spółka z o.o. otrzyma fakturę dokumentującą to WNT, to czy Spółka z o.o. będzie miała prawo do powiększenia podatku naliczonego z tytułu tego WNT? Czy w takiej sytuacji Spółka z o.o. będzie miała prawo do wystawienia noty korygującej w przypadku otrzymania faktury na dane Wnioskodawcy?
3. Czy w przypadku, kiedy nie posiadając faktury Wnioskodawca wykaże WNT (podatek należny i naliczony) a następnie dojdzie do Przekształcenia oraz w ciągu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, Spółka z o.o. nie otrzyma faktury dokumentującej to WNT, to czy wówczas po stronie Spółki z o.o. powstanie obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z tego WNT? Czy w przypadku, kiedy Spółka z o.o. w okresach późniejszych otrzyma fakturę dokumentującą to WNT, to czy Spółka z o.o. będzie miała prawo wykazania podatku naliczonego z tego WNT? Czy w takiej sytuacji Spółka z o.o. będzie miała obowiązek wystawienia noty korygującej w przypadku otrzymania faktury na dane Wnioskodawcy?
4. Czy w przypadku WDT, które będzie miało miejsce przed Przekształceniem, co do którego Wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT, a do Przekształcenia dojdzie zanim wystąpi obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową, o którym mowa w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, to czy obowiązek późniejszego wykazania takiej transakcji z krajową stawką VAT będzie leżał po stronie Wnioskodawcy? Czy po otrzymaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 12a ustawy o VAT, w okresie późniejszym Wnioskodawca będzie miał prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0% VAT?
5. Czy w przypadku WDT, co do którego Wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT oraz Wnioskodawca będzie miał obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową jeszcze przed Przekształceniem, to czy po otrzymaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 12a ustawy o VAT w dniu lub po dniu Przekształcenia Wnioskodawca będzie miał prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0% VAT?
6. Czy w przypadku eksportu towarów, który będzie miał miejsce przed Przekształceniem, co do którego Wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT, a do Przekształcenia dojdzie zanim wystąpi obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową w terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, a w dniu albo po dniu Przekształcenia nadal nie będzie można wykazać tej transakcji ze stawką 0% VAT, to czy Spółka z o.o. będzie miała obowiązek wykazania tego eksportu ze stawką krajową VAT przy spełnieniu warunków z art. 41 ust. 7 ustawy o VAT? Czy w przypadku późniejszego otrzymania dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, Spółka z o.o. będzie miała prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0% VAT zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy o VAT?
7. Czy w przypadku eksportu towarów, który będzie miał miejsce przed Przekształceniem, co do którego Wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT oraz Wnioskodawca będzie miał obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową w terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, to czy po otrzymaniu dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT już w dniu lub po dniu Przekształcenia, Spółka z o.o. będzie miała prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0% VAT?
8. Czy w przypadku importu usług, kiedy rozpoczęcie usługi na rzecz Wnioskodawcy będzie miało miejsce przed Przekształceniem, a zakończenie usługi nastąpi w dniu lub po dniu Przekształcenia, to czy Spółka z o.o. będzie miała obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT z tego tytułu? Czy jeśli w takim przypadku faktura dokumentująca import usług będzie zawierała dane Wnioskodawcy jako nabywcy, Spółka z o.o. będzie miała prawo wystawienia noty korygującej?
   
   

Stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, kiedy Wnioskodawca dokona WNT i dostarczenie towaru nastąpi przed Przekształceniem, ale obowiązek podatkowy powstanie w dniu Przekształcenia lub po Przekształceniu, to wówczas Spółka z o.o. będzie miała obowiązek rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu WNT. Jeśli w takim przypadku faktura dokumentująca WNT będzie zawierała dane Wnioskodawcy jako nabywcy, Spółka z o.o. będzie miała prawo wystawienia noty korygującej.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wykazania przez Wnioskodawcę WNT, w odniesieniu do którego w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy nie otrzyma faktury dokumentującej to WNT i będzie miał obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z tego WNT, a następnie w dniu lub po dniu Przekształcenia Spółka z o.o. otrzyma fakturę dokumentującą to WNT, to Spółka z o.o. będzie miała prawo do powiększenia podatku naliczonego z tytułu tego WNT. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy w takiej sytuacji Spółka z o.o. nie będzie miała prawa (ani obowiązku) do wystawienia noty korygującej w przypadku otrzymania faktury na dane Wnioskodawcy.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, kiedy nie posiadając faktury Wnioskodawca wykaże WNT (podatek należny i naliczony) a następnie dojdzie do Przekształcenia oraz w ciągu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, Spółka z o.o. nie otrzyma faktury dokumentującej to WNT, to wówczas po stronie Spółki z o.o. powstanie obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z tego WNT. Odpowiednio, w przypadku, kiedy Spółka z o.o. w okresach późniejszych otrzyma fakturę dokumentującą to WNT, to Spółka z o.o. będzie miała prawo wykazania podatku naliczonego z tego WNT. Jednocześnie, w takiej sytuacji Spółka z o.o. nie będzie miała obowiązku wystawienia noty korygującej w przypadku otrzymania faktury na dane Wnioskodawcy.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku WDT, które będzie miało miejsce przed Przekształceniem, co do którego Wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT, a do Przekształcenia dojdzie zanim wystąpi obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową, o którym mowa w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, to obowiązek późniejszego wykazania takiej transakcji z krajową stawką VAT będzie leżał po stronie Wnioskodawcy. Jednocześnie po otrzymaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 12a ustawy o VAT, w okresie późniejszym Wnioskodawca będzie miał prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0% VAT.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku WDT, co do którego Wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT oraz Wnioskodawca będzie miał obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową jeszcze przed Przekształceniem, to po otrzymaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 12a ustawy o VAT w dniu lub po dniu Przekształcenia Wnioskodawca będzie miał prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0% VAT.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku eksportu towarów, który będzie miał miejsce przed Przekształceniem, co do którego Wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT, a do Przekształcenia dojdzie zanim wystąpi obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową w terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, a w dniu albo po dniu Przekształcenia nadal nie będzie można wykazać tej transakcji ze stawką 0% VAT, to Spółka z o.o. będzie miała obowiązek wykazania tego eksportu ze stawką krajową VAT przy spełnieniu warunków z art. 41 ust. 7 ustawy o VAT. Jednocześnie, w przypadku późniejszego otrzymania dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, Spółka z o.o. będzie miała prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0% VAT zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy o VAT.

Ad. 7

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku eksportu towarów, który będzie miał miejsce przed Przekształceniem, co do którego Wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT oraz Wnioskodawca będzie miał obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową w terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, to po otrzymaniu dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT już w dniu lub po dniu Przekształcenia, Spółka z o.o. będzie miała prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0% VAT.

Ad. 8

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku importu usług, kiedy rozpoczęcie usługi na rzecz Wnioskodawcy będzie miało miejsce przed Przekształceniem, a zakończenie usługi nastąpi w dniu lub po dniu Przekształcenia, to Spółka z o.o. będzie miała obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT z tego tytułu. Jednocześnie jeśli w takim przypadku faktura dokumentująca import usług będzie zawierała dane Wnioskodawcy jako nabywcy, Spółka z o.o. będzie miała prawo wystawienia noty korygującej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

(i)

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe jest ustalenie, czy w opisywanym przypadku przekształcenia działalności Wnioskodawcy w jednoosobową Spółkę z o.o. dojdzie do sukcesji podatkowej.

(ii)

Zgodnie z art. 551 § 5 KSH, przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) – przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową. W takim przypadku osoba fizyczna, o której mowa powyżej (i) staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 584² KSH) oraz (ii) odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia (art. 584¹³ KSH).

Z przepisów KSH wynika więc, że w przedmiotowej sprawie będzie miała miejsce sukcesja uniwersalna i Spółka z o.o. będzie następcą prawnym Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 584² KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

(iii)

Z kolei sukcesja podatkowa jest uregulowana odrębnie w przepisach OP.

Zgodnie z art. 93a § 4 OP jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu, Spółka z o.o. z dniem Przekształcenia wstąpi w prawa Wnioskodawcy. Niemniej, z uwagi na fakt, iż na Spółkę z o.o. nie przejdą zobowiązania podatkowe Wnioskodawcy (obowiązki podatkowe za okres sprzed Przekształcenia pozostaną po stronie osoby fizycznej) nie nastąpi pełna sukcesja podatkowa.

Z powyższego wynika, że Spółka z o.o. będzie sukcesorem praw i obowiązków podatkowych, jednak odnośnie zobowiązań nie będzie miała miejsca odpowiedzialność „automatyczna”. Aby spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy odpowiadała za zobowiązania przedsiębiorcy, najpierw musi bowiem zostać uprzednio wydana decyzja, o której mowa w art. 108 § 1 OP.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w opisywanym przypadku przekształcenia działalności Wnioskodawcy w jednoosobową Spółkę z o.o. dojdzie wyłącznie do częściowej sukcesji podatkowej dotyczącej praw przysługujących Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, zasadniczo obowiązek podatkowy dla WNT powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Mając na uwadze możliwy scenariusz, zgodnie z którym może dojść do sytuacji, w której:

1. dostawa towaru nastąpi przed Przekształceniem,
2. zagraniczny sprzedawca wystawi fakturę po dniu sprzedaży i dostarczenia towaru a jednocześnie
3. dzień wystawienia faktury będzie przypadał na dzień lub po dniu Przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę z o.o.

wówczas obowiązek podatkowy w VAT z tytułu tej transakcji powstanie w okresie, kiedy będzie już istniała Spółka z o.o. (determinowany przez dzień wystawienia faktury lub 15. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu WNT będzie Spółka z o.o.

Dodatkowo, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w takim przypadku, jeżeli faktura dokumentująca WNT będzie zawierała dane Wnioskodawcy jako nabywcy, to Spółka z o.o. będzie miała prawo wystawienia noty korygującej, w której wskazane będą dane Spółki z o.o. jako nabywcy.

Faktura bowiem powinna potwierdzać zaistnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jeżeli do wystawienia faktury dokumentującej WNT (które to zdarzenie może mieć wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego) dojdzie w dniu przekształcenia lub po przekształceniu, w ocenie Wnioskodawcy, faktura powinna wskazywać dane Spółki z o.o. jako strony transakcji. Sprzedawca bowiem nie może wystawić faktury na podmiot wykreślony z CEIDG, jakim będzie wówczas Wnioskodawca. Jeżeli bowiem moment obowiązku podatkowego dla WNT będzie uzależniony od momentu wystawienia faktury, a do wystawienia faktury dojdzie w dniu lub po dniu Przekształcenia, to mając na uwadze przepisy art. 93a § 4 OP, obowiązek podatkowy powstanie po stronie Spółki z o.o. Zdaniem Wnioskodawcy, to powoduje, że faktura powinna jako nabywcę wskazywać Spółkę z o.o., o ile zostanie wystawiona w dniu przekształcenia lub po przekształceniu.

W przypadku jednak, gdyby zagraniczny kontrahent wystawił fakturę podając dane Wnioskodawcy jako nabywcy, to wówczas, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka z o.o. będzie miała prawo do wystawienia noty korygującej dane nabywcy na podstawie art. 106k ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei przepisy art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT stanowią, że kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

Dalej art. 86 ust. 10 ustawy o VAT stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

1. otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
2. uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.
   
   

Stosownie do art. 86 ust. 10h ustawy o VAT, otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, może dojść do sytuacji, w której przed Przekształceniem Wnioskodawca wykaże WNT w swojej ewidencji VAT, jednak w terminie określonym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT nie otrzyma faktury i będzie miał obowiązek pomniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z tego WNT. Wówczas, już w dniu lub po dniu Przekształcenia może dojść do sytuacji, że fakturę z tytułu tego WNT otrzyma już Spółka z o.o. Otrzymana faktura będzie wystawiona prawdopodobnie na dane Wnioskodawcy.

W związku z tym, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wykaże początkowo podatek należny i naliczony z tytułu dokonanego WNT, ale z powodu braku faktury Wnioskodawca będzie miał obowiązek pomniejszyć podatek naliczony o kwotę podatku naliczonego wynikającego w tego WNT, wówczas, kiedy Spółka z o.o. otrzyma taką fakturę i prawo do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego powstanie w dniu lub po dniu Przekształcenia, to kwota tego podatku naliczonego powinna zostać wykazana w ewidencji Spółki z o.o. będącej sukcesorem Wnioskodawcy.

Mając na uwadze, że stroną transakcji cały czas pozostanie Wnioskodawca, to w jego ocenie faktura dokumentująca WNT powinna wskazywać Wnioskodawcę jako stronę transakcji. Wówczas Spółka z o.o. nie będzie miała prawa (ani obowiązku) wystawienia noty korygującej do faktury otrzymanej na dane Wnioskodawcy.

Ad. 3

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, może dojść do sytuacji, w której przed Przekształceniem Wnioskodawca wykaże WNT w swojej ewidencji VAT. Następnie może dojść do Przekształcenia, a dalej w terminie określonym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy o VAT Spółka z o.o. nie otrzyma faktury z tytułu tego WNT i powstanie obowiązek pomniejszenia kwoty podatku naliczonego o kwotę wynikającą z dokonanego WNT. Otrzymana faktura będzie wystawiona prawdopodobnie na dane Wnioskodawcy.

W związku z tym, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wykaże początkowo podatek należny i naliczony z tytułu dokonanego WNT, ale z powodu przekształcenia i braku faktury, Spółka z o.o. będzie miała obowiązek pomniejszyć podatek naliczony o kwotę podatku naliczonego wynikającego w tego WNT. Następnie, kiedy Spółka z o.o. otrzyma taką fakturę i prawo do wykazania tego podatku naliczonego („na bieżąco”) powstanie w dniu lub po dniu Przekształcenia, to kwota tego podatku naliczonego powinna zostać wykazana w ewidencji Spółki z o.o. będącej sukcesorem Wnioskodawcy.

Mając na uwadze, że stroną transakcji cały czas pozostanie Wnioskodawca, to w jego ocenie faktura dokumentująca WNT powinna wskazywać Wnioskodawcę jako stronę transakcji. Wówczas Spółka z o.o. nie będzie miała prawa (ani obowiązku) wystawienia noty korygującej do faktury otrzymanej na dane Wnioskodawcy.

Ad. 4

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
   
   

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2. (uchylony)
3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4. (uchylony)

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1. okres kwartalny – podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
2. okres miesięczny – podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.
   
   

Z kolei zgodnie z art. 42 ust. 12a ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została wykonana (art. 42 ust. 12a ustawy o VAT) oznacza okres, w którym wystąpił obowiązek podatkowy z tytułu WDT. Reasumując, w przypadku, kiedy podatnik otrzymuje dokumenty dające prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla WDT, ale wcześniej wystąpił obowiązek wykazania tej transakcji ze stawką krajową VAT, wówczas korekta takiej transakcji odbywa się „wstecz” – tj. za okres, w którym miał miejsce obowiązek podatkowy. W przedmiotowym pytaniu Wnioskodawca opisuje sytuację, w której obowiązek podatkowy będzie miał miejsce zanim dojdzie do Przekształcenia – w związku z tym za ten okres deklaracje będzie składał Wnioskodawca – i to Wnioskodawca w jego ocenie powinien wykazać tę transakcję ze stawką 23% VAT (w przypadku nieotrzymania dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT) – za okres, w którym miał miejsce obowiązek podatkowy. W przypadku otrzymania dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 12a ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do wykazania tej transakcji wg stawki 0% VAT, również za okres, w którym miał miejsce obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że w przypadku niespełnienia warunków do zastosowania stawki 0% VAT, nie będzie miał możliwości wykazania tej transakcji za kolejny po następnym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, w sytuacji, kiedy wcześniej dojdzie do Przekształcenia – wówczas bowiem działalność będzie kontynuowała i prowadziła Spółka z o.o. Z tego powodu, w ocenie Wnioskodawcy, taka transakcja WDT, co do której powstanie obowiązek wykazania jej ze stawką krajową VAT w dniu lub po dniu Przekształcenia, powinna zostać wykazana przez Wnioskodawcę za ostatni okres rozliczeniowy przed przekształceniem. Poza tym, w sytuacji, kiedy dotrą dokumenty potwierdzające prawo do zastosowania stawki 0% VAT, korekta będzie musiała zostać dokonana za okres, w którym miał miejsce obowiązek podatkowy – w ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że obowiązek wykazania tej transakcji ze stawką VAT krajową, a następnie zastosowanie stawki 0% VAT (zgodnie z art. 42 ust. 12 i 12a ustawy o VAT) będzie leżał po stronie Wnioskodawcy. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku WDT, które będzie miało miejsce przed Przekształceniem, co do którego Wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki 0% VAT, a do Przekształcenia dojdzie zanim wystąpi obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową, o którym mowa w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, to obowiązek późniejszego wykazania takiej transakcji z krajową stawką VAT będzie leżał po stronie Wnioskodawcy (brak możliwości zastosowania sukcesji dla okresów sprzed Przekształcenia). Jednocześnie po otrzymaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 12a ustawy o VAT, w okresie późniejszym Wnioskodawca będzie miał prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0% VAT.

Ad. 5

Mając na uwadze ww. przepisy (przytoczone w uzasadnieniu do punktu 4 powyżej), w szczególności art. 42 ust. 12a ustawy o VAT, w sytuacji kiedy Wnioskodawca przed Przekształceniem dokona WDT, ale nie otrzyma w wymaganym terminie dokumentów potwierdzających prawo do zastosowania stawki 0% VAT i w związku z przepisami art. 42 ust. 12 ustawy o VAT będzie musiał wykazać taką transakcję wg stawki VAT krajowej, a następnie w dniu lub po dniu Przekształcenia Spółka z o.o. otrzyma dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 12a ustawy o VAT, wówczas to Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki 0% VAT. Należy bowiem wskazać, że prawo do zastosowania stawki 0% VAT w opisywanym przypadku powstanie za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana (brak możliwości zastosowania sukcesji dla okresów sprzed Przekształcenia) i wówczas to Wnioskodawca będzie miał prawo do złożenia odpowiednich korekt.

Ad. 6

W świetle art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Dalej, jak stanowi art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3. zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.
   
   

Zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Dalej z kolei art. 41 ust. 9 ustawy o VAT stanowi, że otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Jak już wcześniej zostało wskazane, w ocenie Wnioskodawcy w opisywanym przypadku będzie miała miejsce sukcesja podatkowa wyrażona w art. 93a § 4 OP. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, jeśli dojdzie do sytuacji, w której przed Przekształceniem będzie miał miejsce eksport towarów, a do dnia Przekształcenia Wnioskodawca nie otrzyma dokumentów uprawniających go do zastosowania stawki 0% VAT, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, Spółka z o.o. jako sukcesor Wnioskodawcy, będzie miała obowiązek wykazania tego eksportu ze stawką krajową VAT w terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 7. Z kolei w przypadku późniejszego otrzymania dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, Spółka z o.o. będzie miała prawo do zastosowania stawki 0% VAT na zasadach wyrażonych w art. 41 ust. 9 ustawy o VAT.

Ad. 7

Mając na uwadze ww. przepisy dotyczące eksportu towarów (przytoczone w uzasadnieniu do punku 6 powyżej) i sukcesji podatkowej, w ocenie Wnioskodawcy, jeśli dojdzie do sytuacji, w której przed Przekształceniem będzie miał miejsce eksport towarów i Wnioskodawca nie otrzyma dokumentów dających prawo do zastosowania stawki 0%, wówczas w terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 7 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie miał obowiązek wykazania takiej transakcji ze stawką właściwą dla transakcji krajowej. Jeżeli następnie dojdzie do Przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę z o.o. i Spółka z o.o. otrzyma dokumenty, o których mowa w art. 41 ust. 9 ustawy o VAT, wówczas Spółka z o.o. (jako sukcesor Wnioskodawcy) będzie miała prawo do zastosowania stawki 0% VAT na zasadach wyrażonych w art. 41 ust. 9 ustawy o VAT.

Ad. 8

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Dalej art. 19a ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z kolei art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę, nie można wykluczyć, że w związku z planowanym Przekształceniem zdarzy się sytuacja, w której Wnioskodawca będzie pełnił rolę zleceniodawcy usługi, której świadczenie rozpocznie się przed Przekształceniem, a zakończenie usługi i odpowiednio moment powstania obowiązku podatkowego w VAT będzie miał miejsce w dniu lub po dniu Przekształcenia.

W takim przypadku, mając na uwadze przepisy art. 93a § 4 OP, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji powstanie po stronie Spółki z o.o.

W takim przypadku również faktura dokumentująca transakcję powinna wskazywać dane Spółki z o.o. jako strony transakcji na moment powstania obowiązku podatkowego w VAT, a nie w momencie rozpoczęcia świadczenia usługi.

Sprzedawca bowiem nie może wystawić faktury na podmiot wykreślony z CEIDG, jakim będzie wówczas Wnioskodawca.

W przypadku jednak, gdyby zagraniczny kontrahent wystawił fakturę podając dane Wnioskodawcy jako nabywcy, to wówczas, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka z o.o. będzie miała prawo wystawienia noty korygującej dane nabywcy na podstawie art. 106k ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

• nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1, 3, 4, 5 i 6;
• prawidłowe w zakresie pytań nr 2, 7 i 8.
  
  

Na wstępie należy zaznaczyć, że dla rozstrzygnięcia zagadnień będących przedmiotem wniosku istotne jest ustalenie, czy w przedstawionych przez Wnioskodawcę zdarzeniach mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.) – zwanej dalej KSH – przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

W myśl art. 584¹ KSH – przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia).

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 584² § 1, § 2 i § 3 KSH).

W myśl art. 584⁵ KSH – do przekształcenia przedsiębiorcy wymaga się:

1. sporządzenia planu przekształcenia przedsiębiorcy wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta;
2. złożenia oświadczenia o przekształceniu przedsiębiorcy;
3. powołania członków organów spółki przekształconej;
4. zawarcia umowy spółki albo podpisania statutu spółki przekształconej;
5. dokonania w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreślenia przedsiębiorcy przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.
   
   

Na podstawie art. 584¹³ KSH – osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Z powyższego wynika, że spółka przekształcona staje się następcą prawnym przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w drodze sukcesji uniwersalnej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) – zwanej dalej Ordynacją podatkową. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

− wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
   
   

Natomiast w świetle art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

− wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
   2. spółki kapitałowej;
2. (uchylony);
3. stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.
   
   

Jak stanowi art. 93d Ordynacji podatkowej – przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W myśl art. 93e Ordynacji podatkowej – przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej – jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

W świetle ww. przepisu art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Kwestia wejścia w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego w jednoosobową spółkę kapitałową jest więc ukształtowana specyficznie.

Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc zarówno uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, niewymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy. Aktualnie, o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle zobowiązania pozostają po stronie osoby fizycznej, nie podlegając tym samym sukcesji podatkowej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, prowadzącą działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: Przedsiębiorstwo). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem VAT UE, a przedmiotem jego działalności jest głównie produkcja czekolady i wyrobów cukierniczych. Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tylko czynności opodatkowane VAT i wykorzystywał towary i usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wnioskodawca planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) poprzez przekształcenie (dalej: Przekształcenie) jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. W momencie przekształcenia majątek Przedsiębiorstwa stanie się majątkiem Spółki. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami KSH. Na skutek dokonanego Przekształcenia Spółka stanie się właścicielem m.in. środków trwałych stanowiących majątek wykorzystywany obecnie przez Wnioskodawcę do wykonywania działalności gospodarczej. Spółka stanie się również z mocy prawa stroną wszelkich umów zawartych przez Wnioskodawcę jeszcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Od dnia Przekształcenia Spółka będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i będzie kontynuowała działalność Przedsiębiorstwa. Towary i usługi, których nabycie jest/będzie udokumentowane fakturami wskazanymi w opisie sprawy, służą i będą służyły Spółce wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu wniosku, że Przekształcenie, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji, miało miejsce 2 stycznia 2019 r. i obecnie Spółka kontynuuje prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą.

Jak wynika z powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, staje się sukcesorem jej praw w zakresie prawa podatkowego (obowiązki podatkowe pozostają nadal przy osobie fizycznej i nie przechodzą na spółkę).

Należy jednak zauważyć, że stosownie do treści art. 112b Ordynacji podatkowej – jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej – o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Zatem spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nastąpiła sukcesja podatkowa określona przepisem art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, tj. sukcesja podatkowa w zakresie praw.

Wnioskodawca wskazał, że poinformuje kontrahentów o zmianie formy prowadzenia działalności oraz nowych danych Spółki istotnych z punktu widzenia rozliczeń i wystawiania faktur. Pomimo przekazywanych informacji i instrukcji, może dojść do sytuacji, w ramach których pojawią się wątpliwości dotyczące technicznego sposobu rozliczenia w VAT z tytułu poszczególnych transakcji realizowanymi z podmiotami zagranicznymi.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Jak stanowi art. 20 ust. 5 ustawy – w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis zobowiązuje podatnika dokonującego rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia do rozpoznania obowiązku podatkowego 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, chyba że przed tym dniem podatnik podatku od wartości dodanej, będący dostawcą nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wystawił fakturę dokumentującą dokonaną dostawę, gdyż wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Jak wskazano wcześniej, na podstawie art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, Spółka powstała z przekształcenia Wnioskodawcy wstąpiła w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanej osoby fizycznej – Wnioskodawcy – związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sukcesja ta nie obejmuje natomiast obowiązków (zobowiązań).

Zatem w przypadku, gdy dostawa towarów została dokonana przed przekształceniem osoby fizycznej a obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstanie dopiero w dniu/po przekształceniu w spółkę, to podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będzie osoba fizyczna, która mimo, że nie będzie funkcjonowała już jako podatnik będzie zobowiązana dokonać zapłaty podatku na konto urzędu skarbowego bez składania deklaracji podatkowej.

Odpowiadając na pytanie nr 1 należy stwierdzić, że w przypadku, kiedy Wnioskodawca dokona wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i dostarczenie towaru nastąpi przed Przekształceniem, ale obowiązek podatkowy powstanie w dniu Przekształcenia lub po Przekształceniu, to Wnioskodawca będzie miał obowiązek rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wobec powyższego faktura dokumentująca powyższą transakcję prawidłowo będzie zawierała dane Wnioskodawcy jako nabywcy, a Spółka nie będzie mogła wystawić noty korygującej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z cytowanych powyżej przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

Art. 86 ust. 10 ustawy stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Należy wskazać, że ustawodawca określił szczególne warunki odliczenia podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

1. otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
2. uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.
   
   

Stosownie do art. 86 ust. 10g ustawy – w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

Otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę (art. 86 ust. 10h ustawy).

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy pod warunkiem, że podatnik otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz że uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów istotne jest równoczesne posiadanie faktury dokumentującej transakcję oraz uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. w tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego) – przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W okolicznościach nieotrzymania faktury wystawionej na rzecz podatnika przez unijnego dostawcę w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, zastosowanie znajdą regulacje prawne zawarte w art. 86 ust. 10g oraz art. 86 ust. 10h ustawy – dotyczące pomniejszenia i powiększenia kwoty podatku naliczonego w odpowiednich okresach rozliczeniowych.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy – nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Określenie w fakturze jako nabywcy osoby fizycznej, nie wyłącza praw spółki powstałej w wyniku przekształcenia osoby fizycznej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, ponieważ o uprawnieniu tym decydują okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, data tego nabycia, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data przekształcenia podmiotu umowy sprzedaży.

W związku z przekształceniem Wnioskodawcy w Spółkę wystąpiła sukcesja podatkowa obejmująca prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W analizowanym przypadku są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego Spółka będzie miała prawo do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na rzecz Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 10h ustawy. Ponadto Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury wystawionej z danymi Wnioskodawcy dokumentującej dostawę towarów stanowiącą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dokonaną przed przekształceniem – bez konieczności wystawienia noty korygującej.

Wobec powyższego udzielając odpowiedzi na pytanie nr 2 należy stwierdzić, że w przypadku wykazania przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w odniesieniu do którego w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy nie otrzyma faktury dokumentującej to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i będzie miał obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z tego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a następnie w dniu lub po dniu Przekształcenia Spółka otrzyma fakturę dokumentującą to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, to Spółka będzie miała prawo do powiększenia podatku naliczonego z tytułu tego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W przypadku otrzymania faktury na dane Wnioskodawcy Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia noty korygującej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Jak już wyżej wyjaśniono, w sytuacji nieotrzymania faktury wystawionej na rzecz podatnika przez unijnego dostawcę w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 10g ustawy dotyczący obowiązku pomniejszenia kwoty podatku naliczonego za okres, w którym upłynął ten termin.

Tym samym skoro przedmiotem sukcesji podatkowej na podstawie art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej nie są obowiązki a jedynie prawa, to obowiązek odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10g ustawy będzie spoczywał na Wnioskodawcy.

Odpowiadając na pytanie nr 3 należy stwierdzić, że w przypadku, kiedy nie posiadając faktury Wnioskodawca wykaże wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (podatek należny i naliczony) a następnie dojdzie do Przekształcenia oraz w ciągu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, Spółka nie otrzyma faktury dokumentującej to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, to wówczas po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego wynikającego z tego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W przypadku, kiedy Spółka w okresach późniejszych otrzyma fakturę dokumentującą to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, to Spółka będzie miała prawo wykazania podatku naliczonego z tego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W przypadku otrzymania faktury na dane Wnioskodawcy Spółka nie będzie miała obowiązku wystawienia noty korygującej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy ocenione całościowo – w zakresie pytania nr 3 – jest nieprawidłowe.

Według art. 13 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 – art. 41 ust. 3 ustawy.

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
   
   

Zatem dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik – przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy – musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zgodne z art. 42 ust. 12 ustawy – jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1. okres kwartalny – podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
2. okres miesięczny – podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.
   
   

Jak wynika z art. 42 ust. 12 ustawy, brak dokumentów potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju w terminie wskazanym w tym przepisie zobowiązuje podatnika do wykazania dostawy ze stawką właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Stosownie do art. 42 ust. 12a ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Tym samym otrzymanie stosownych dokumentów uprawniających do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w późniejszym terminie, uprawnia do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana oraz do dokonania stosownej korekty w trybie art. 42 ust. 12a ustawy.

Wobec powyższego obowiązek opodatkowania dostawy przy zastosowaniu stawki właściwej dla danej dostawy w kraju wynikający z art. 42 ust. 12 ustawy nie podlega sukcesji na podstawie art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast przedmiotem sukcesji jest uprawnienie do dokonania korekty podatku należnego i wykazania dostawy w stawce w wysokości 0% zgodnie z art. 42 ust. 12a ustawy.

Zatem w przypadku, gdy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów została dokonana przed przekształceniem osoby fizycznej a obowiązek opodatkowania tej dostawy stawką podatku właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju na podstawie art. 42 ust. 12 ustawy nastąpi po przekształceniu w spółkę, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od tej dostawy będzie osoba fizyczna, która mimo, że nie będzie funkcjonowała już jako podatnik będzie zobowiązana dokonać zapłaty podatku na konto urzędu skarbowego bez składania deklaracji podatkowej.

Udzielając odpowiedzi na pytania nr 4 i 5 należy stwierdzić, że:

• W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która będzie miała miejsce przed Przekształceniem, co do której Wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki w wysokości 0%, a do Przekształcenia dojdzie zanim wystąpi obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową, o którym mowa w art. 42 ust. 12 ustawy, to obowiązek późniejszego rozliczenia takiej transakcji z krajową stawką podatku będzie leżał po stronie Wnioskodawcy. Po otrzymaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 12a ustawy, w okresie późniejszym Spółka będzie miała prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką w wysokości 0%.
• W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co do której Wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki w wysokości 0% oraz Wnioskodawca będzie miał obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową jeszcze przed Przekształceniem, to po otrzymaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 12a ustawy w dniu lub po dniu Przekształcenia Spółka będzie miała prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką podatku w wysokości 0%.
  
  

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 ocenione całościowo jest nieprawidłowe. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 także jest nieprawidłowe.

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy – przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

− jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W świetle art. 41 ust. 4 ustawy – w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy – dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3. zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.
   
   

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy – przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

W myśl art. 41 ust. 9 ustawy – otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

W świetle art. 41 ust. 11 ustawy – przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Zatem, warunkiem zastosowania stawki podatku w wysokości 0% jest posiadanie stosownych dokumentów, spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej. Dla prawidłowego udokumentowania eksportu, podatnik powinien przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać dokument, w którym właściwy organ celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Jeżeli podatnik nie jest w posiadaniu wymaganych dokumentów potwierdzających dokonanie eksportu, obowiązany jest opodatkować tę dostawę przy zastosowaniu stawki właściwej dla danej dostawy w kraju, przestrzegając przy tym procedury przewidzianej w art. 41 ust. 7 i 8 ustawy. Jednakże, zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy, w przypadku gdy podatnik otrzyma w terminie późniejszym ww. dokument, wówczas jest on uprawniony do dokonania korekty podatku należnego i wykazania tej dostawy w stawce w wysokości 0%, w okresie, w którym otrzymał on ten dokument. Przy czym, uprawnienie do korekty jest uwarunkowane faktycznym wcześniejszym opodatkowaniem sprzedaży eksportowej według stawki właściwej dla dostawy krajowej.

Wobec powyższego obowiązek opodatkowania dostawy przy zastosowaniu stawki właściwej dla danej dostawy w kraju wynikający z art. 41 ust. 7 ustawy nie podlega sukcesji na podstawie art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast przedmiotem sukcesji jest uprawnienie do dokonania korekty podatku należnego i wykazania dostawy w stawce w wysokości 0% zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy.

Z przepisu art. 41 ust. 7 ustawy wynika, że w przypadku nieotrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji za miesiąc zrealizowania dostawy eksportowej, przedmiotowa dostawa nie jest wykazywana w ewidencji za ten miesiąc. Możliwe jest wykazanie tej sprzedaży w rozliczeniu za miesiąc następny jako sprzedaży eksportowej (ze stawką 0%), jeśli do tego czasu podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz. Jeśli podatnik do upływu terminu do złożenia deklaracji za miesiąc następujący po tym, w którym została zrealizowana sprzedaż eksportowa, nie będzie dysponował stosownymi dokumentami celnymi (potwierdzającymi wywóz), wówczas przedmiotowa dostawa winna być wykazana w rozliczeniu (deklaracji) za ten właśnie miesiąc jako dostawa krajowa. Będzie ona zatem opodatkowana wedle stawki właściwej dla dostawy danego towaru w kraju. Okresem rozliczeniowym właściwym do wykazania takiej dostawy jest miesiąc następujący po miesiącu, w którym dokonano dostawy eksportowej. Należy jednak zwrócić uwagę, że brak wykazania dokonanej dostawy w okresie rozliczeniowym, w którym została ona dokonana (w przypadku nieotrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten okres rozliczeniowy) jest możliwy wyłącznie w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy).

Zatem w przypadku gdy eksport został dokonany przed przekształceniem osoby fizycznej a obowiązek opodatkowania tej dostawy stawką podatku właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju na podstawie art. 41 ust. 7 ustawy nastąpi po przekształceniu w spółkę, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od tej dostawy będzie osoba fizyczna, która mimo, że nie będzie funkcjonowała już jako podatnik będzie zobowiązana dokonać zapłaty podatku na konto urzędu skarbowego bez składania deklaracji podatkowej.

Odpowiadając na pytania nr 6 i 7 należy stwierdzić, że:

• W przypadku eksportu towarów, który będzie miał miejsce przed Przekształceniem, co do którego Wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki w wysokości 0%, a do Przekształcenia dojdzie zanim wystąpi obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową w terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 7 ustawy, a w dniu albo po dniu Przekształcenia nadal nie będzie można wykazać tej transakcji ze stawką w wysokości 0%, to Wnioskodawca będzie miał obowiązek rozliczenia tego eksportu ze stawką krajową VAT przy spełnieniu warunków z art. 41 ust. 7 ustawy. W przypadku późniejszego otrzymania dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy Spółka będzie miała prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką w wysokości 0% zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy.
• W przypadku eksportu towarów, który będzie miał miejsce przed Przekształceniem, co do którego Wnioskodawca nie będzie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów i dających prawo do zastosowania stawki w wysokości 0% oraz Wnioskodawca będzie miał obowiązek wykazania tych transakcji ze stawką krajową w terminie, o którym mowa w art. 41 ust. 7 ustawy, to po otrzymaniu dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6a ustawy już w dniu lub po dniu Przekształcenia, Spółka będzie miała prawo do wykazania takiej transakcji ze stawką 0%.
  
  

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 ocenione całościowo jest nieprawidłowe, natomiast stanowisko w zakresie pytania nr 7 jest prawidłowe.

Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2. usługobiorcą jest:
   • w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
   • w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Jak stanowi art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Udzielając odpowiedzi na pytanie nr 8 należy stwierdzić, że skoro zakończenie usługi nastąpi w dniu lub po dniu Przekształcenia to Spółka będzie miała obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu importu takiej usługi. Wobec powyższego w przypadku, gdy faktura dokumentująca import usługi będzie zawierała dane Wnioskodawcy jako nabywcy, Spółka będzie miała prawo do wystawienia noty korygującej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą ważność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.