2019.04.03 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT2-1.4011.2.2019.3.AP
z 3 kwietnia 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2018 r. (data wpływu 3 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

zastosowania przepisów dotyczących podmiotów powiązanych (pytanie Nr 1),

powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w związku z nakładami poczynionymi na nieruchomość Wnioskodawcy przez Spółkę (pytanie Nr 2),

powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (pytanie Nr 3)

jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe:

Stan faktyczny:

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem o przeznaczeniu użytkowym (dalej: „Nieruchomość”). Budynek składa się z lokali użytkowych. Wnioskodawca zawarł ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), której jest jedynym wspólnikiem, umowę dzierżawy, na mocy której Spółka będzie prowadziła na Nieruchomości działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali. Obecnie Spółka osiąga z czynszów najmu lokali znajdujących się na Nieruchomości comiesięczny przychód w wysokości ok. 13 000 zł netto miesięcznie. Jest to wartość w pełni rynkowa, odpowiadająca obowiązującym lokalnie stawkom czynszu najmu tego rodzaju lokali, o tego rodzaju standardzie. Wnioskodawca natomiast nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie umowy dzierżawy Spółka przejęła także obowiązek administrowania Nieruchomością, jak również dokona na Nieruchomości nakładów mających pozwolić w przyszłości na prowadzenie na Nieruchomości działalności hotelarskiej.

Zgodnie z umową dzierżawy:

Spółka ma obowiązek płacenia na rzecz Wnioskodawcy czynszu dzierżawy w kwocie 3 000 zł netto.
Spółka prowadzi na Nieruchomości działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu lokali.
Na Spółce spoczywa obowiązek zarządzania Nieruchomością, negocjowania oraz zawierania i obsługiwania umów najmu oraz poszukiwania nowych najemców w ramach swojej działalności.
Spółka zobowiązana jest również do przeprowadzenia inwestycji polegającej na rozbudowie i nadbudowie budynku posadowionego na Nieruchomości oraz jego adaptacji na cel prowadzenia działalności hotelarskiej.
Wnioskodawca wyraził zgodę na ustanowienie na Nieruchomości hipoteki w celu zabezpieczenia spłaty kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez Spółkę, celem pokrycia części kosztów inwestycji.
Po upływie 4 lat od dnia zawarcia umowy dzierżawy, czynsz dzierżawy ulegnie zmianie w ten sposób, że Spółka wypłacać będzie na rzecz Wnioskodawcy comiesięcznie kwotę równą 40% miesięcznego zysku netto osiągniętego przez Spółkę z działalności prowadzonej z wykorzystaniem Nieruchomości, nie mniej jednak niż kwotę 10 000 zł netto.
Nakłady na Nieruchomość poczynione przez Spółkę w ramach inwestycji zostaną rozliczone w taki sposób, że zostaną przeniesione na Wnioskodawcę za zwrotem ich wartości w chwili rozwiązania lub wygaśnięcia umowy dzierżawy. Wartość zwracanych nakładów będzie ustalona wedle ich wartości rynkowej i będzie odpowiadała wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Umowa dzierżawy została zawarta na 6 lat z możliwością jej przedłużenia o dalsze 6 lat na żądanie którejkolwiek ze stron.
Umowa dzierżawy dopuszcza możliwość nabycia Nieruchomości przez Spółkę na podstawie umowy sprzedaży, nie wcześniej jednak niż z dniem 1 stycznia 2022 r., a cena sprzedaży ustalona zostanie przez uprawnionego rzeczoznawcę oraz pomniejszona będzie o wartość nakładów, jakie Spółka poniesie na Nieruchomość. Spółka będzie mogła żądać rozłożenia płatności na 96 miesięcznych rat.

Wnioskodawca oraz Spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota czynszu dzierżawy ustalona zostaje początkowo na poziomie 3 000 zł, wobec rynkowej wartości czynszów osiąganych obecnie z Nieruchomości przez podmiot trzeci na poziomie ok. 13 000 zł netto, z uwagi na konieczność zwiększenia zdolności kredytowej Spółki w celu zapewnienia przez Spółkę finansowania inwestycji (nakładów w postaci rozbudowy, nadbudowy i adaptacji budynku), a także z uwagi na przejęcie przez Spółkę obowiązków związanych z zarządem Nieruchomością, poszukiwaniem najemców oraz obsługą umów najmu. Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem Spółki, zatem są to podmioty powiązane. Z uwagi na przewidywaną wysokość obrotów z umowy dzierżawy (znacznie poniżej limitów określonych w art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. W rezultacie podjętych ustaleń przez pierwsze 4 lata obowiązywania umowy dzierżawy Wnioskodawca będzie wykazywał przychód z tytułu dzierżawy w wysokości 3 000 zł netto miesięcznie. Zostanie to zrekompensowane znacznie wyższym czynszem przewidywanym po upływie 4 lat obowiązywania umowy, kiedy to zgodnie z umową ma zostać ukończona przedmiotowa inwestycja, a Spółka rozpocznie prowadzenie działalności hotelarskiej.

Wnioskodawca będzie rozliczał przychody z umowy dzierżawy na zasadach ogólnych. Wnioskodawca nabył Nieruchomość na podstawie umowy darowizny w dniu 22 kwietnia 2016 r. Umowa dzierżawy dopuszczać będzie możliwość nabycia Nieruchomości przez Spółkę na podstawie umowy sprzedaży zawartej z Wnioskodawcą. Własność Nieruchomości zostanie przeniesiona na Spółkę nie wcześniej niż w dniu 1 stycznia 2022 r.

Zdarzenie przyszłe Nr 1:

W razie rozwiązania lub wygaśnięcia umowy dzierżawy (patrz pkt 7 powyżej) nakłady poczynione przez Spółkę na Nieruchomość zostaną rozliczone w taki sposób, że prawo do tych nakładów zostanie przez Spółkę przeniesione na Wnioskodawcę za zwrotem wartości tych nakładów w chwili wygaśnięcia lub rozwiązania umowy dzierżawy. Wnioskodawca zapłaci w zamian za te nakłady kwotę pieniężną odpowiadającą wartości rynkowej nakładów, odpowiadającej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, z uwzględnieniem w szczególności stanu nakładów i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania prawa.

Zdarzenie przyszłe Nr 2:

Umowa dopuszcza (patrz pkt 9 opisu) możliwość nabycia Nieruchomości przez Spółkę od Wnioskodawcy na podstawie umowy sprzedaży. Zbycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki na podstawie umowy sprzedaży nastąpi jednakże nie wcześniej niż w dniu 1 stycznia 2022 r., a cena sprzedaży zostanie ustalona przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego i pomniejszona o wartość nakładów poczynionych przez Spółkę. Wnioskodawca z kolei nabył Nieruchomość na podstawie umowy darowizny w dniu 22 kwietnia 2016 r.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 25 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Czy w zdarzeniu przyszłym Nr 1 po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z nakładami poczynionymi przez Spółkę na Nieruchomości należącej do Wnioskodawcy?
Czy w zdarzeniu przyszłym Nr 2 po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W opisanej sytuacji faktycznej nie będzie podstaw do zastosowania art. 25 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W treści umowy dzierżawy strony ustaliły czynsz dzierżawy płatny na rzecz Wnioskodawcy w wysokości 3 000 zł netto miesięcznie, wobec rynkowej wartości czynszu najmów osiąganych obecnie z Nieruchomości na poziomie 13 000 zł netto, zatem czynsz dzierżawy określony w umowie odpowiada ok. 25% czynszu rynkowego, możliwego do osiągnięcia z wynajmu lokali wchodzących w skład Nieruchomości.

Niemniej jednak zgodnie z umową dzierżawy, Spółka zobowiązana jest do zarządu Nieruchomością, obsługiwania klientów i poszukiwania nowych, a przede wszystkim do sfinansowania i przeprowadzenia inwestycji budowlanej, polegającej na rozbudowie i nadbudowie budynku wchodzącego w skład Nieruchomości oraz adaptacji tego budynku do działalności hotelarskiej. Niezbędne będzie zatem zwiększenie przez Spółkę zdolności kredytowej, gdyż to po stronie Spółki leży obowiązek uzyskania finansowania inwestycji. Po ukończeniu inwestycji i rozpoczęciu działalności hotelarskiej nastąpi znaczna podwyżka czynszu, która ma zrekompensować Wnioskodawcy początkowo płatny niższy czynsz. Strony planują, że podwyższony miesięczny czynsz dzierżawy należny będzie od następnego okresu rozliczeniowego po upływie pierwszych 4 lat obowiązywania umowy, na kiedy to strony przewidują zakończenie inwestycji i rozpoczęcie działalności hotelarskiej na Nieruchomości przez Spółkę, i wynosił będzie 40% miesięcznego zysku netto Spółki z działalności prowadzonej na Nieruchomości, nie mniej jednak niż 10 000 zł (dziesięć tysięcy złotych) netto miesięcznie. Zatem, po zakończeniu inwestycji i rozpoczęciu działalności hotelarskiej przez Spółkę nastąpi znaczna podwyżka czynszu, który zgodnie z zamierzeniami stron umowy dzierżawy, w rezultacie przeprowadzonej inwestycji, znacznie przekroczy rynkową wartość czynszu obecnie możliwego do uzyskania z lokali wchodzących w skład budynku położonego na Nieruchomości. Zatem pierwotna obniżka czynszu zostanie zrekompensowana znaczną podwyżką czynszu po upływie 4 lat obowiązywania umowy, który to okres pozwoli Spółce na przeprowadzenie inwestycji oraz znaczne zwiększenie rentowności działalności prowadzonej na Nieruchomości. Umowa dzierżawy przewiduje zatem, że pierwotne obniżenie czynszu stanowić będzie w sensie ekonomicznym jedynie czasową obniżkę, mającą na celu umożliwienie Spółce poprawy zdolności kredytowej i przeprowadzenie inwestycji, w zamian za co Spółka zobowiązana będzie do dzielenia się z Wnioskodawcą zyskami osiąganymi z zamierzonej na Nieruchomości działalności hotelarskiej. Nie dojdzie zatem do zastosowania pomiędzy podmiotami powiązanymi warunków transakcji, które nie zostałyby zastosowane przez podmioty niezależne. W ocenie Wnioskodawcy, planowane warunki umowy dzierżawy stanowią o rozkładzie wzajemnych praw i obowiązków zgodnie z ponoszonym ryzykiem ekonomicznym i spodziewanymi korzyściami.

Ad. 2)

Nie powstanie przychód z tytułu nakładów poczynionych przez Spółkę na Nieruchomości należącej do Wnioskodawcy.

Przychodem są w szczególności pieniądze i wartości pieniężne otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, jak również wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń spełnionych na rzecz podatnika. Przeniesienie nakładów z całą pewnością nie polega na świadczeniu pieniędzy ani wartości pieniężnych, pozostaje zatem do rozważenia, czy będziemy mieć do czynienia z innym świadczeniem nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym.

Świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie otrzymane przez podatnika, któremu nie odpowiada żadna forma świadczenia wzajemnego. Niewątpliwie nie dojdzie do świadczenia nieodpłatnego w przypadku rozliczenia nakładów poczynionych przez Spółkę na Nieruchomości należącej do Wnioskodawcy. Zgodnie z regulacjami umowy dzierżawy, rozliczenie nakładów nastąpi poprzez zwrot ich wartości przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki. Oznaczać to będzie, że Wnioskodawca spełni na rzecz Spółki określone świadczenie, którego wysokość uzależniona będzie od wartości poczynionych nakładów. Spełnienie przez podatnika świadczenia w zamian za świadczenie otrzymane wyklucza możliwość powstania po stronie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Nie dojdzie zatem do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w wyniku przeniesienia na Wnioskodawcę nakładów za zwrotem kosztów tych nakładów przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, w wyniku rozliczenia nakładów na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym nie dojdzie również do powstania przychodu Wnioskodawcy z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia.

Zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a tego przepisu, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Nakłady poczynione przez dzierżawcę stanowią prawo majątkowe podlegające obrotowi.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W przypadku zatem, gdy zgodnie z treścią umowy dzierżawy, w chwili rozliczenia nakładów zostanie określona ich wartość w sposób zgodny z tymi przepisami, a nakłady zostaną przeniesione na Wnioskodawcę za zapłatą ich wartości w ten sposób ustalonej, w ocenie Wnioskodawcy, nie dojdzie do powstania po Jego stronie przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia. Zgodnie bowiem z treścią umowy dzierżawy, rozliczenie nakładów ma nastąpić poprzez ich przeniesienie na Wnioskodawcę za zwrotem ich wartości, zatem nie powstanie żadna różnica pomiędzy wartością świadczeń, o której mowa w art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie powstanie przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia wówczas, gdy łączna suma zwróconych nakładów będzie odpowiadała wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym jaką po stronie najemcy (Spółki) będą ulepszenia budynku wchodzącego w skład Nieruchomości, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (tak na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do nakładów będących środkami trwałymi: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2015 r., Nr ILPB3/423-574/14-2/EK).

Ad. 3)

Nie powstanie przychód w przypadku, gdy zbędzie On odpłatnie Nieruchomość na rzecz Spółki nie wcześniej niż dnia 1 stycznia 2022 r.

Zgodnie bowiem z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeśli jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Wnioskodawca nabył Nieruchomość w dniu 22 kwietnia 2016 r., zatem termin pięciu lat, licząc od końca kalendarzowego 2016 r., upływa z końcem dnia 31 grudnia 2021 r. Zatem odpłatne zbycie Nieruchomości w dniu 1 stycznia 2022 r. lub później nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestię zastosowania przepisów dotyczących podmiotów powiązanych wskazać należy, że zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., jeżeli:

osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do art. 25 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

W myśl art. 25 ust. 5 ww. ustawy, przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Cytowany art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane, jednak znaczenie podatkowe ma wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Celem tej regulacji jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych relacjach warunków różniących się od tych, jakie istnieją między podmiotami niepowiązanymi, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. O przerzucaniu dochodu można mówić wówczas, gdy wykaże się, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu, jakiego należałoby oczekiwać. Oznacza to, że zawarte w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela przed erozją podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach relacji, których warunki odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem o przeznaczeniu użytkowym. Budynek składa się z lokali użytkowych. Wnioskodawca zawarł ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której jest jedynym wspólnikiem, umowę dzierżawy, na mocy której Spółka będzie prowadziła na Nieruchomości działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali. Obecnie Spółka osiąga z czynszów najmu lokali znajdujących się na Nieruchomości comiesięczny przychód w wysokości ok. 13 000 zł netto miesięcznie. Jest to wartość w pełni rynkowa, odpowiadająca obowiązującym lokalnie stawkom czynszu najmu tego rodzaju lokali, o tego rodzaju standardzie. Wnioskodawca natomiast nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie umowy dzierżawy Spółka przejęła także obowiązek administrowania Nieruchomością, jak również dokona na Nieruchomości nakładów mających pozwolić w przyszłości na prowadzenie na Nieruchomości działalności hotelarskiej. Wnioskodawca oraz Spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota czynszu dzierżawy ustalona zostaje początkowo na poziomie 3 000 zł, wobec rynkowej wartości czynszów osiąganych obecnie z Nieruchomości przez podmiot trzeci na poziomie ok. 13 000 zł netto, z uwagi na konieczność zwiększenia zdolności kredytowej Spółki w celu zapewnienia przez Spółkę finansowania inwestycji (nakładów w postaci rozbudowy, nadbudowy i adaptacji budynku), a także z uwagi na przejęcie przez Spółkę obowiązków związanych z zarządem Nieruchomością, poszukiwaniem najemców oraz obsługą umów najmu. Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem Spółki, zatem są to podmioty powiązane. Z uwagi na przewidywaną wysokość obrotów z umowy dzierżawy (znacznie poniżej limitów określonych w art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. W rezultacie podjętych ustaleń przez pierwsze 4 lata obowiązywania umowy dzierżawy Wnioskodawca będzie wykazywał przychód z tytułu dzierżawy w wysokości 3 000 zł netto miesięcznie. Zostanie to zrekompensowane znacznie wyższym czynszem przewidywanym po upływie 4 lat obowiązywania umowy, kiedy to zgodnie z umową ma zostać ukończona przedmiotowa inwestycja, a Spółka rozpocznie prowadzenie działalności hotelarskiej.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., stwierdzić należy, że skoro, jak wskazano we wniosku, nie dojdzie do zastosowania pomiędzy podmiotami powiązanymi warunków transakcji, które nie zostałyby zastosowane przez podmioty niezależne, to w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 25 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

W związku z powyższym stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z nakładami poczynionymi przez Spółkę na Nieruchomości należącej do Wnioskodawcy, wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do przykładowego wyliczenia w art. 11 ust. 1 powołanej ustawy, przysporzeń majątkowych „w szczególności” zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stosownie do art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Natomiast zgodnie z treścią art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Na gruncie podatków dochodowych przychód taki powstanie w sytuacji, gdy wartość świadczenia pozostającego w związku z innym świadczeniem (świadczenia wzajemnego) jest niższa, tzn. pomimo wzajemności świadczeń, ich wartość określona dla celów podatkowych nie jest taka sama (świadczenia nie są ekwiwalentne).

Ze świadczeniem częściowo odpłatnym mamy zatem do czynienia wówczas, gdy świadczenie jednej ze stron nie spotyka się w pełni z ekwiwalentnym świadczeniem drugiej strony.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06).

Aby móc w pełni zdefiniować pojęcie „nieodpłatne czy częściowo odpłatne rzeczy, prawa lub świadczenia” zasadnym jest także odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenia należy więc rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

W potocznym znaczeniu, świadczenia nieodpłatne, to szczególnego rodzaju świadczenia w przypadku, których otrzymujący odnosi określoną korzyść nie świadcząc nic w zamian.

Wobec powyższego ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w razie rozwiązania lub wygaśnięcia umowy dzierżawy (pkt 7 umowy dzierżawy) nakłady poczynione przez Spółkę na Nieruchomość zostaną rozliczone w taki sposób, że prawo do tych nakładów zostanie przez Spółkę przeniesione na Wnioskodawcę za zwrotem wartości tych nakładów w chwili wygaśnięcia lub rozwiązania umowy dzierżawy. Wnioskodawca zapłaci w zamian za te nakłady kwotę pieniężną odpowiadającą wartości rynkowej nakładów, odpowiadającej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, z uwzględnieniem w szczególności stanu nakładów i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania prawa.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki nieodpłatnego świadczenia w związku z nakładami poczynionymi na Jego nieruchomości, a więc nie dojdzie do powstania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w przypadku, gdy zgodnie z treścią umowy dzierżawy, w chwili rozliczenia nakładów zostanie określona ich wartość w sposób zgodny z art. 11 ust. 2 ww. ustawy, a nakłady zostaną przeniesione na Wnioskodawcę za zapłatą ich wartości w ten sposób ustalonej, nie dojdzie również do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnosząc się zaś do kwestii powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
prawa wieczystego użytkowania gruntów,
innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że umowa dzierżawy dopuszcza (pkt 9 umowy) możliwość nabycia Nieruchomości przez Spółkę od Wnioskodawcy na podstawie umowy sprzedaży. Zbycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki na podstawie umowy sprzedaży nastąpi jednakże nie wcześniej niż w dniu 1 stycznia 2022 r., a cena sprzedaży zostanie ustalona przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego i pomniejszona o wartość nakładów poczynionych przez Spółkę. Wnioskodawca z kolei nabył Nieruchomość na podstawie umowy darowizny w dniu 22 kwietnia 2016 r.

W związku z przedstawionym opisem wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw. Zatem poprzez „nabycie”, należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć, każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano wyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ww. Kodeksu.

Stosownie zaś do treści art. 888 § 1 ww. Kodeksu, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że do nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości doszło w dniu 22 kwietnia 2016 r., tj. w dacie zawarcia umowy darowizny. Zatem, pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca 2016 r.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że planowane przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie w 2022 r. przedmiotowej nieruchomości, nabytej w 2016 r. w drodze umowy darowizny, nienastępujące w wykonywaniu działalności gospodarczej, nie będzie rodziło po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości.

W konsekwencji, zamierzona przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, kontrolnego, czy kontroli celno-skarbowej. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Tutejszy Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydając interpretacje indywidualne Organ opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i przyjmuje argumenty podnoszone przez Wnioskodawcę bez ich weryfikowania. Nie można jednak wykluczyć, że właściwy organ podatkowy prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego, będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące go do odmiennych wniosków niż zawarte w niniejszej interpretacji.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku opis będzie różnił się od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin