Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-1.4010.81.2019.1.JC
z 13 maja 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2019 r. (data wpływu 15 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• uwzględnienia w przychodzie podlegającym opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków wyłącznie części Stadionu, która jest udostępniania stale – jest nieprawidłowe,
  

• sposobu kalkulacji proporcji przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką miejską zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT).

Spółka została powołana do realizacji inwestycji związanej z budową Stadionu (dalej: Stadion) oraz późniejszego zarządzania obiektem, na którym rozgrywane są mecze piłki nożnej oraz organizowane inne imprezy, w tym m.in. sportowe, artystyczno-rozrywkowe, kulturalne, a także prowadzona jest działalność rekreacyjna, handlowa i usługowa, w tym biurowa, parkingowa oraz gastronomiczna.

Spółka składając w minionych latach roczne zeznania podatkowe, o których mowa w art. 27 ustawy o CIT, wykazywała stratę podatkową.

Na podstawie obowiązujących przepisów prawnych Stadion został sklasyfikowany jako środek trwały w grupowaniu 107 Klasyfikacji Środków Trwałych, obejmującym m.in. budynki sportowe.

Ponadto, Spółka jest właścicielem kilku innych środków trwałych sklasyfikowanych jako budynki, wśród których znajduje się m.in.:

• 6 kiosków gastronomicznych;
• 2 kioski pamiątkarskie oraz
• 2 kioski biletowe.
  
  

Wszystkie powyższe środki trwałe (tj. Stadion oraz wymienione kioski) stanowią własność Spółki i są położone na terytorium Polski.

Łączna wartość początkowa budynków należących do Spółki przewyższa 10 mln PLN, przy czym wartość początkowa Stadionu wynosi ok. 618 mln PLN, co stanowi blisko 100% (tj. 99,99%) sumy wartości początkowych wszystkich budynków, których właścicielem jest Wnioskodawca.

Ze względu na wielofunkcyjność Stadionu może być on udostępniany zarówno na potrzeby rozgrywek sportowych, koncertów, festiwali, imprez okolicznościowych, a także na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej podmiotów trzecich.

W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (tj. umowy najmu, dzierżawy lub podobne), Stadion udostępniany jest podmiotom trzecim w całości lub części, np. na potrzeby organizacji wydarzeń sportowych, wydarzeń kulturalnych (eventów), konferencji oraz innych imprez okolicznościowych. Zasadniczo, ze względu na charakter przedmiotowych umów, sposób udostępniania Stadionu można podzielić na 3 główne kategorie:

1. Stałe udostępnianie części Stadionu;
2. Krótkookresowe udostępnianie części Stadionu na podstawie umów długoterminowych;
3. Krótkookresowe udostępnianie części Stadionu na podstawie umów okazjonalnych.
   
   
1. Stałe udostępnianie części Stadionu
   
   

Wnioskodawca zawiera z podmiotami trzecimi umowy cywilnoprawne, na podstawie których udostępnia część powierzchni Stadionu w sposób stały, tj. na z góry ustalone, długoterminowe okresy.

Tak zawarte umowy w sposób precyzyjny określają, która część budynku, wraz z odpowiadającą jej powierzchnią, zostaje oddana do używania.

Udostępnianą w ten sposób powierzchnię stanowią przede wszystkim pomieszczenia biurowe, wykorzystywane przez podmioty trzecie do prowadzenia działalności gospodarczej. Łączna powierzchnia Stadionu udostępniana w sposób długoterminowy wynosi ok. 14,57 % całkowitej powierzchni użytkowej budynku jakim jest Stadion.

2. Krótkoterminowe udostępnianie części Stadionu na podstawie umów długoterminowych
   
   

Stadion będący własnością Wnioskodawcy jest największym tego typu obiektem na terenie, co pozwala na rozgrywanie na nim meczów najwyższej polskiej klasy rozgrywkowej oraz meczów reprezentacji Polski w piłce nożnej.

Mając na uwadze powyższe, Spółka zawarła z Klubem K. (dalej: K.) umowę, na podstawie której udostępnia Stadion na rzecz K.:

• w czasie rozgrywania meczów Ekstraklasy, w których K. występuje jako tzw. gospodarz, przy czym umowa obowiązuje na czas od 5 godzin przed rozpoczęciem meczu do 5 godzin po jego zakończeniu;
• w czasie prowadzenia treningów, które na podstawie podpisanej umowy zostały ograniczone do maksymalnie 10 treningów w trakcie jednego sezonu piłkarskiego, przy czym długość jednostkowego treningu nie może przekroczyć 90 min.
  
  

Ponadto, przez cały okres obowiązywania umowy Wnioskodawca wydzierżawia na rzecz K. dwa kioski biletowe.

Zawarta z K. umowa zakłada, iż udostępnieniu podlega szczegółowo opisana część Stadionu, przy czym przedmiotem umowy objęta jest prawie cała powierzchnia użytkowa budynku, z wyjątkiem:

• powierzchni biurowych wraz z infrastrukturą do nich przynależącą;
• części miejsc parkingowych;
• powierzchni objętych umową najmu, dzierżawy, użyczenia lub podobnej, na mocy której w trakcie trwania umowy, część ta oddana jest do używania;
• pomieszczeń technicznych Stadionu.
  
  

Tym samym, w trakcie jednego sezonu piłkarskiego, tj. od 1 lipca do 30 czerwca następnego roku kalendarzowego, Stadion jest udostępniany na rzecz K. na okres około 20 dni meczowych, z tym że czas pojedynczego udostępnienia wynosi maksymalnie 10 godzin oraz na okres maksymalnie 10 dni treningowych, przy czym przez jeden dzień treningowy należy rozumieć maksymalnie 90 min.

Jednocześnie w trakcie roku mogą występować miesiące, w których Stadion nie jest udostępniany na rzecz K.

Obecnie umowa zawarta z K. jest jedyną umową zawartą na czas długoterminowy, na podstawie której znaczna część Stadionu jest udostępniana na rzecz podmiotów trzecich krótkookresowo. Jednocześnie Spółka nie wyklucza, iż podobne umowy będą miały miejsce w przyszłości.

3. Krótkookresowe udostępnianie części Stadionu na podstawie umów okazjonalnych
   
   

Wielofunkcyjność Stadionu sprawia, iż część pomieszczeń jest przystosowana do organizacji wydarzeń kulturalnych (eventów), konferencji oraz innych imprez okolicznościowych.

Tym samym zdarza się, iż Spółka zawiera umowy cywilnoprawne z podmiotami trzecimi, na podstawie których część Stadionu zostaje udostępniona na krótki - mogący wynosić nawet kilka godzin - okres.

Zapisy przedmiotowych umów w sposób precyzyjny określają powierzchnię, wykaz pomieszczeń oraz okres, na jaki część Stadionu jest udostępniana.

Przykładowo, w 2018 r. Spółka zawarła umowę, na podstawie której krótkotrwale udostępniła Stadion na potrzeby organizacji meczu piłkarskiej polskiej reprezentacji narodowej. Jako czas trwania umowy określono okres od 9:00 dnia poprzedzającego dzień meczowy, do godziny 14:00 dnia następującego po tym dniu.

W podobny sposób Spółka udostępnia także niewielkie części powierzchni użytkowej Stadionu. Przykładowo, w budynku został wyodrębniony tzw. „klub”, który udostępniany jest na potrzeby organizacji wszelkiego rodzaju imprez okolicznościowych.

W przypadku umów, na podstawie których Spółka udostępnia „klub” lub podobne do niego części budynku, udostępniana powierzchnia Stadionu obejmuje niewielką część jego całkowitej powierzchni użytkowej. Natomiast, w przypadku umowy zawartej z P. powierzchnia Stadionu, która została udostępniona obejmowała zdecydowaną większość powierzchni użytkowej budynku.

Ze względu na okazjonalność przedmiotowych umów (część z nich jest zawierana ad hoc, na kilka dni przed rozpoczęciem okresu udostępniania Stadionu) Spółka nie jest w stanie z odpowiednim wyprzedzeniem precyzyjnie określić jaka część powierzchni Stadionu zostanie udostępniona w poszczególnych miesiącach, a także przez jaki okres czasu dane udostępnienie będzie trwało.

W związku z nowym brzmieniem przepisów art. 24b ustawy o CIT, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do sposobu kalkulacji przychodu (a tym samym podstawy opodatkowania) podlegającego opodatkowaniu podatkiem od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem (dalej: Podatek od przychodów z budynków) oraz mechanizmu zwrotu zapłaconego i nieodliczonego w trakcie roku podatkowego tego podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien uwzględniać w przychodzie podlegającym opodatkowaniu Podatkiem od przychodów z budynków zarówno tę część Stadionu, która jest udostępniana stale (pkt A stanu faktycznego), jak również tę część, która jest udostępniana krótkookresowo (pkt B i C stanu faktycznego)?
2. W jaki sposób Wnioskodawca powinien kalkulować proporcję przychodu podlegającego opodatkowaniu Podatkiem od przychodów z budynków?
3. Czy do zwrotu zapłaconego i nieodliczonego w trakcie roku podatkowego Podatku od przychodów z budynków należy stosować odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zwrotu nadpłaty?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone numerami 1 i 2. W zakresie pytania oznaczonego numerem 3 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien uwzględniać w przychodzie podlegającym opodatkowaniu Podatkiem od przychodów z budynków tę część Stadionu, która jest udostępniana stale (pkt A stanu faktycznego), natomiast część Stadionu udostępniana krótkookresowo (pkt B i C stanu faktycznego) nie powinna być uwzględniana w przychodzie podlegającym opodatkowaniu Podatkiem od przychodów z budynków.
2. W ocenie Wnioskodawcy, powinien on kalkulować proporcję przychodu podlegającego opodatkowaniu Podatkiem od przychodów z budynków w oparciu o powierzchnię Stadionu udostępnianą w pierwszym dniu danego miesiąca, wg stanu na ten dzień.
   
   

UZASADNIENIE

Ad. 1

Z dniem 1 stycznia 2019 r. do polskiego porządku prawnego weszły w życie przepisy ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291; dalej: Nowelizacja) zmieniające dotychczas obowiązujące przepisy dot. tzw. minimalnego podatku dochodowego, określonego w art. 24b oraz art. 24c ustawy o CIT.

Art. 24 (winno być: 24b) ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., stanowi, iż podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1. stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2. został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3. jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Tym samym, Podatkiem od przychodów z budynków zostały objęte tylko te środki trwałe, które jednocześnie spełniają wszystkie przesłanki wskazane w art. 24 (winno być: 24b) ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie na podstawie art. 24 (winno być: 24b) ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu podlegają również te budynki, które zostały oddane do używania w części.

Wnioskodawca uważa, że Stadion spełnia przesłanki zawarte w art. 24 (winno być: 24b) ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu Podatkiem od przychodów z budynków.

Zgodnie z art. 24 (winno być: 24b) ust. 6 zdanie pierwsze ustawy o CIT „w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku”.

Natomiast, na podstawie art. 24 (winno być: 24b) ust. 7 ustawy o CIT „nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku”.

Przez podstawę opodatkowania należy rozumieć sumę przychodów budynków spełniających warunki zawarte w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, pomniejszone o kwotę 10 mln PLN.

Opodatkowanie części Stadionu udostępnianej w sposób stały (pkt A stanu faktycznego)

Ze względu na fakt, iż powierzchnia Stadionu udostępniona w sposób stały (pkt A stanu faktycznego) przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej budynku, to zdaniem Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 24b ust. 7 ustawy o CIT.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, część Stadionu udostępniana w sposób stały (pkt A stanu faktycznego) powinna być uwzględniana w przychodzie podlegającym opodatkowaniu Podatkiem od przychodów z budynków.

Opodatkowanie części Stadionu udostępnianej w sposób krótkookresowy, na podstawie umów długoterminowych i okazjonalnych (pkt B i C stanu faktycznego)

Ustawodawca ograniczył opodatkowanie budynków wyłącznie do tej części, która została oddana do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Wprowadzone przepisy odwołują się wyłącznie do proporcji obliczanej jako udział powierzchni oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej takiego budynku.

Jednocześnie ustawodawca nie wprowadził przepisów regulujących wprost sytuację, w której budynek zostaje udostępniony krótkookresowo, tj. przykładowo na kilka godzin w trakcie miesiąca.

Nowowprowadzone przepisy kilkukrotnie posługują się zwrotem „oddany do używania”, nie wyjaśniając jednocześnie czy poprzez to oddanie należy rozumieć każdorazowe udostępnienie budynku (również w sposób krótkookresowy, wynoszący przykładowo kilka godzin) czy też wyłącznie stałe udostępnienie budynku.

Ponadto, art. 24b ust. 6 in fine ustawy o CIT wskazuje, iż proporcję udziału oddanej do używania powierzchni w całkowitej powierzchni użytkowej budynku ustala się każdorazowo na pierwszy dzień miesiąca.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy celem ustawodawcy była comiesięczna aktualizacja oddanej do używania powierzchni, nie zaś każdorazowa (mogąca występować w pojedynczych dniach miesiąca) zmiana takiego stanu faktycznego.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu autopoprawki z dnia 9 kwietnia 2018 r. do Nowelizacji (druk sejmowy nr 2291-A), zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z Komisją Europejską obowiązujące w Polsce przepisy wymagały zmian w kierunku, m.in. „stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane”. Z kolei, w dalszej części uzasadnienia wnioskodawcy podkreślają, iż „jeżeli tylko część budynku będzie oddana do używania na podstawie umowy najmu, wówczas podatnik będzie obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od tej części, która została wynajęta”.

Zdaniem Spółki, bazując na literalnej oraz celowościowej wykładni wprowadzonych przepisów, skoro zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie budynków wyłącznie w tej części, w której są one udostępniane podmiotom zewnętrznym na podstawie umów cywilnoprawnych (najmu, dzierżawy lub podobnych), to w przychodzie będącym podstawą opodatkowania Podatkiem od przychodów z budynków, nie należy uwzględniać powierzchni budynku udostępnianej w sposób krótkookresowy - zarówno na podstawie długoterminowych, jak i okazjonalnych umów najmu, dzierżawy lub podobnych.

W przypadku odmiennego stanowiska, tj. takiego, zgodnie z którym krótkookresowe (nawet kilkugodzinne w skali miesiąca - jak ma to miejsce w przypadku udostępniania Stadionu przez Spółkę na rzecz K.) oddanie do używania budynku, zobowiązywałoby podatnika do zapłaty podatku od przychodów z budynków od całej wartości początkowej takiego środka trwałego, pomimo, że przez większość dni w roku Stadion nie jest udostępniany podmiotom trzecim.

W skrajnym przypadku mogłoby się to wiązać z nieuzasadnioną dysproporcją obliczanego i wpłacanego podatku w przypadku podatnika, który udostępniając budynek przez krótki okres w skali miesiąca (np. 1 dzień) byłby obciążony podatkiem od przychodów z budynków obliczanym od całości wartości początkowej budynku, podczas gdy podatnicy, którzy udostępniają stale (tj. przez cały miesiąc) wyłącznie część budynku byliby zobligowani do ponoszenia takiego obciążenia wyłącznie w części.

Powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do Nowelizacji, w którym wnioskodawcy projektu wskazują, iż „celem wprowadzenia minimalnego podatku dochodowego było ograniczenie działań optymalizacyjnych, które z racji posiadanych środków stosują przede wszystkim duże podmioty gospodarcze”, a także „nie jest natomiast celem tego podatku „karanie” podatników, którzy z przyczyn obiektywnych, ekonomicznie uzasadnionych płacą niski podatek dochodowy lub wykazują stratę”.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, część Stadionu udostępniana w sposób krótkookresowy (pkt B i C stanu faktycznego) nie powinna być uwzględniana w przychodzie podlegającym opodatkowaniu Podatkiem od przychodów z budynków.

Na podstawie powyższego, w ocenie Wnioskodawcy powinien on uwzględniać w przychodzie podlegającym opodatkowaniu Podatkiem od przychodów z budynków tę część Stadionu, która jest udostępniana stale (pkt A stanu faktycznego), natomiast część Stadionu udostępniana krótkookresowo (pkt B i C stanu faktycznego) nie powinna być uwzględniana w przychodzie podlegającym opodatkowaniu Podatkiem od przychodów z budynków.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy przy kalkulacji proporcji przychodu podlegającego opodatkowaniu, zastosowanie powinien znaleźć art. 24b ust. 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym „w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcje, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3”. Dniem tym na podstawie przytoczonego ust. 3 jest pierwszy dzień każdego miesiąca.

Wskazanie przez ustawodawcę punktu jakim jest pierwszy dzień każdego miesiąca znajduje uzasadnienie w potrzebie comiesięcznej aktualizacji proporcji powierzchni udostępnianej na rzecz podmiotów trzecich, w całkowitej powierzchni użytkowej budynku.

W przypadku budynków podobnych do Stadionu, tj. takich, w których nastąpiło wyodrębnienie pojedynczych lokali lub pomieszczeń z całkowitej powierzchni użytkowej budynku, ilość zawartych umów polegających na udostępnianiu części budynku, a tym samym proporcja udostępnianej powierzchni, może ulegać znaczącym wahaniom na przestrzeni roku kalendarzowego. Tym samym ustawodawca zdecydował się na comiesięczną kalkulację proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 6 ustawy o CIT, wyznaczając na moment graniczny pierwszy dzień każdego miesiąca.

W podobny sposób następuje kalkulacja przychodu podlegającego opodatkowaniu, tj. wartości początkowej budynku. Zgodnie bowiem z art. 24b ust. 3 ustawy o CIT „przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji (…)”.

Tym samym, przepisy ustawy o CIT wskazują na comiesięczną aktualizację zarówno proporcji powierzchni oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej budynku, jak i wartości początkowej budynku, co pozwala na ustalanie przychodu podlegającego opodatkowaniu Podatkiem od przychodów z budynków w odniesieniu do każdego z miesięcy osobno.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, w przypadku Spółki mogą wystąpić sytuacje, na podstawie których proporcja powierzchni Stadionu udostępnianej na rzecz podmiotów trzecich jest zróżnicowana na przestrzeni miesiąca. W skrajnych przypadkach proporcja może mieć inną wartość w każdy pojedynczy dzień miesiąca.

Zatem, skoro przepisy ustawy o CIT wprost wskazują, iż proporcja udziału powierzchni oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej budynku powinna zostać skalkulowana na pierwszy dzień miesiąca, to - zdaniem Spółki - prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym kalkulacja przedmiotowej proporcji powinna następować w oparciu o powierzchnię Stadionu udostępnianą w pierwszym dniu każdego miesiąca, na podstawie obowiązujących umów.

Powyższe potwierdza także sposób kalkulacji przychodu podlegającego opodatkowaniu Podatkiem od przychodów z budynków, tj. wartości początkowej budynku. Zgodnie bowiem z przytoczonym powyżej art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, przychód stanowi wartość początkowa budynku ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca. Tym samym, nawet w przypadku dokonania ulepszenia budynku w rozumieniu ustawy o CIT, które to zostałoby zaewidencjonowane w trakcie miesiąca, aktualizacja wartości początkowej - na potrzeby kalkulacji Podatku od przychodów z budynków - nastąpi dopiero w pierwszym dniu następnego miesiąca.

Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby powodować konieczność aktualizacji proporcji udostępnianej powierzchni przy zawieraniu każdorazowej umowy bądź każdorazowym udostępnianiu Stadionu w trakcie miesiąca.

Zatem, na podstawie powyższego, Wnioskodawca powinien kalkulować proporcję przychodu podlegającego opodatkowaniu Podatkiem od przychodów z budynków w oparciu o powierzchnię Stadionu oddaną do używania w pierwszym dniu każdego miesiąca, wg stanu na ten dzień.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

• uwzględnienia w przychodzie podlegającym opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków wyłącznie części Stadionu, która jest udostępniania stale – jest nieprawidłowe,
  

• sposobu kalkulacji proporcji przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków – jest prawidłowe.
  
  
  

Na wstępie należy wskazać, że ustawą z 15 czerwca 2018 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291), zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 24b, który obowiązuje od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865; dalej: „updop”), podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1. stanowi własność albo współwłasność podatnika,
   
2. został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
   
3. jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

- zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 updop, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

W myśl art. 24b ust. 3 updop, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 24b ust. 6 updop, w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Na podstawie art. 24b ust. 7 updop, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

W myśl art. 24b ust. 9 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Z kolei art. 24b ust. 10 updop stanowi, że w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Stosownie do art. 24b ust. 11 updop, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

W myśl art. 24b ust. 12 updop, kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc - art. 24b ust. 13 updop.

Jednocześnie na podstawie art. 24b ust. 14 updop, kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 24b ust. 15 updop, kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, obliczonych zgodnie z art. 19 w złożonym zeznaniu podatkowym, oraz podatku od przychodów z budynków, w szczególności jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką miejską zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka została powołana do realizacji inwestycji związanej z budową Stadionu oraz późniejszego zarządzania obiektem, na którym rozgrywane są mecze piłki nożnej oraz organizowane inne imprezy, w tym m.in. sportowe, artystyczno-rozrywkowe, kulturalne, a także prowadzona jest działalność rekreacyjna, handlowa i usługowa, w tym biurowa, parkingowa oraz gastronomiczna. Spółka składając w minionych latach roczne zeznania podatkowe, o których mowa w art. 27 ustawy o CIT, wykazywała stratę podatkową. Na podstawie obowiązujących przepisów prawnych Stadion został sklasyfikowany jako środek trwały w grupowaniu 107 Klasyfikacji Środków Trwałych, obejmującym m.in. budynki sportowe. Ponadto, Spółka jest właścicielem kilku innych środków trwałych sklasyfikowanych jako budynki, wśród których znajduje się m.in.:

• 6 kiosków gastronomicznych;
  
• 2 kioski pamiątkarskie oraz
  
• 2 kioski biletowe.
  
  

Wszystkie powyższe środki trwałe (tj. Stadion oraz wymienione kioski) stanowią własność Spółki i są położone na terytorium Polski. Łączna wartość początkowa budynków należących do Spółki przewyższa 10 mln PLN, przy czym wartość początkowa Stadionu wynosi ok. 618 mln PLN, co stanowi blisko 100% (tj. 99,99%) sumy wartości początkowych wszystkich budynków, których właścicielem jest Wnioskodawca. Ze względu na wielofunkcyjność Stadionu może być on udostępniany zarówno na potrzeby rozgrywek sportowych, koncertów, festiwali, imprez okolicznościowych, a także na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej podmiotów trzecich. W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (tj. umowy najmu, dzierżawy lub podobne), Stadion udostępniany jest podmiotom trzecim w całości lub części, np. na potrzeby organizacji wydarzeń sportowych, wydarzeń kulturalnych (eventów), konferencji oraz innych imprez okolicznościowych. Zasadniczo, ze względu na charakter przedmiotowych umów, sposób udostępniania Stadionu można podzielić na 3 główne kategorie:

1. Stałe udostępnianie części Stadionu;
2. Krótkookresowe udostępnianie części Stadionu na podstawie umów długoterminowych;
3. Krótkookresowe udostępnianie części Stadionu na podstawie umów okazjonalnych.
   
   

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ponadto ustawodawca wskazał, że nie ustala się przychodu od środka trwałego będącego budynkiem, który stanowi własność albo współwłasność podatnika oraz został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, w przypadku, gdy łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

Zgodzić się należy zatem z Wnioskodawcą, że powinien On uwzględniać w przychodzie podlegającym opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków tę część Stadionu, która jest udostępniana stale (pkt A stanu faktycznego).

Nie można natomiast zgodzić się z Wnioskodawcą, że część Stadionu udostępniana krótkookresowo (pkt B i C stanu faktycznego) nie powinna być uwzględniana w przychodzie podlegającym opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków.

Ustawodawca z zakresu tego podatku nie wyłączył bowiem przychodów z budynków, w których pomieszczenia wynajmowane są na godziny lub poszczególne dni w danym miesiącu.

Gdyby wolą ustawodawcy było dokonanie takich wyłączeń z podatku od przychodów z budynków, dałby temu wyraz w przepisie, jak to uczynił w wyż. cyt. art. 24b ust. 2 updop bądź w przepisie art. 24b ust. 7 updop.

Za powyższym rozumowaniem przemawia również treść uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej [druk sejmowy 2291-A], zgodnie z którym: „Na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa PIT”) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa CIT”) zostały wprowadzone regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego. Rozwiązanie to skierowane jest do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Przepisy te zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2018 r. Regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:

1. objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości – budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;
2. stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;
   
3. zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;
   
4. możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku.
   
   

Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako „podatek od przychodów z budynków”), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.). W przypadku podatników podatku PIT podatek minimalny nie będzie dotyczył umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny). Jeżeli tylko część budynku będzie oddana do używania na podstawie umowy najmu, wówczas podatnik będzie obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od tej części, która została wynajęta. Z zakresu tego podatku zostaną wyłączone te budynki mieszkalne, które zostaną oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, pod warunkiem iż takie zwolnienie będzie stanowiło rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Zmianie ulega również sposób stosowania limitu (kwoty) 10 mln zł, poniżej którego nieruchomości nie były objęte podatkiem od przychodów z budynków i która to wartość stanowiła swoistą kwotę wolną (na nieruchomość). Proponuje się, aby taka kwota przypadała na podatnika bez względu na ilość i wartość posiadanych przez niego budynków”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że warunkiem kwalifikującym budynek do objęcia podatkiem na podstawie art. 24b updop, poza warunkiem własności lub współwłasności, położenia na terytorium RP, jest jego oddanie w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy wszystkie powyższe warunki zostały spełnione.

Wobec powyższego należy wskazać, że w przypadku gdy budynek został oddany w najem (dzierżawę) w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni wynajętej (dzierżawionej) w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję ustala się na pierwszy dzień każdego miesiąca, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Czas, na jaki zawarto umowę najmu jest we wskazanym kontekście pozbawiony znaczenia. Zatem w kalkulacji ujmuje się nawet powierzchnię wynajętą na kilka godzin lub dni w danym miesiącu, jeżeli powierzchnia ta objęta jest umową najmu (dzierżawy) na pierwszy dzień miesiąca.

Z art. 24b updop nie wynika, by warunkiem objęcia opodatkowaniem podatkiem od przychodów z budynków było oddanie do używania, w rozumieniu tego przepisu, budynku lub jego części na cały miesiąc. Udostępnianie budynku lub jego części na podstawie umów, o których mowa w art. 24b ust. 1 updop na godziny lub poszczególne dni w miesiącu również wypełnia przesłanki do objęcia podatkiem od przychodów z budynków.

Skutkować to powinno tym, że wynajmowany przez Wnioskodawcę budynek (Stadion), w którym pomieszczenia wynajmowane są na kilka godzin lub dni w danym miesiącu powinien zostać objęty podatkiem wynikającym z art. 24b updop.

Z kolei sposób obliczenia podatku ze środka trwałego będącego budynkiem został przedstawiony w art. 24b ust. 3 z uwzględnieniem art. 24b ust. 1, ust. 6 i ust. 9 updop. Dokonując obliczenia podatku na podstawie wyżej wymienionych przepisów Spółka powinna wziąć pod uwagę przychód ustalony proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całości powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym ustala się na dzień określony w ust. 3 (art. 24b ust. 6). Z kolei w art. 24b ust. 3 updop mowa jest o pierwszym dniu każdego miesiąca, a w miesiącu w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji o dniu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Zatem ustalając przychód ze środka trwałego Spółka powinna wziąć pod uwagę proporcję powierzchni oddanej do używania w proporcji całkowitej budynku ustaloną na pierwszy dzień każdego miesiąca.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

• uwzględnienia w przychodzie podlegającym opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków wyłącznie części Stadionu, która jest udostępniania stale – jest nieprawidłowe,
  

• sposobu kalkulacji proporcji przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków – jest prawidłowe.
  
  

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytań Zainteresowanego - Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Zatem, przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena stanowiska Wnioskodawcy odnośnie aktualizacji wartości początkowej w przypadku ulepszenia budynku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
   
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
   
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wpływu wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.