2019.06.03 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0111-KDIB3-1.4012.131.2019.2.ICZ

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-1.4012.131.2019.2.ICZ
z 3 czerwca 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, z 25 lutego 2019r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z 24 kwietnia 2019 r. (data wpływu 25 kwietnia 2019r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wykonywanych w ramach kontraktu typu „Zaprojektuj, dostarcz i wybuduj” – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wykonywanych w ramach kontraktu typu „Zaprojektuj, dostarcz i wybuduj”.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 kwietnia 2019 r. (data wpływu 25 kwietnia 2019 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 10 kwietnia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.131.2019.1.ICz.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca – B. Sp. z o. o. z siedzibą w (…) - na podstawie umowy podpisanej z H. Sp. z o. o. z siedzibą w (…) działa jako podwykonawca inwestycji realizowanej na terenie R.G.L.. Jest to kontrakt typu „Zaprojektuj, dostarcz i wybuduj” (EPC Engineering Procurement Construction), którego efektem końcowym będzie budynek (kiosk) z doprowadzeniem mediów eksploatacyjnych (wodkan, elektryka itp.) oraz mediów procesowych - paliwa.

Jak stanowi umowa wszelkie prace i dostawy wykonywane przez B. na rzecz H. będą kontraktowane na podstawie zamówienia. Tak więc zgodnie z umową zamawiająca H. wystawiła zamówienie nr ... określając zakres zlecenia następująco: Professional services and goods supply subject to subcontract agreement between H. & Supplier (tłum. dostawa profesjonalnych usług i urządzeń zgodnie z umową podwykonawczą pomiędzy H. i dostawcą). Wartość całego kontraktu określono na kwotę 927.902,00 EURO.

Integralną część umowy stanowi Załącznik Nr 4 określający sukcesywne rozliczenie zamówienia pomiędzy Zamawiającą H. a podwykonawcą B. Sp. z o. o. stosowanie do zaawansowania realizacji robót. Załącznik Nr 4 ustala tzw. kamienie milowe realizacji projektu i rozliczeń finansowych określonych procentowo do wartości całego kontraktu, które określono jak poniżej (w oryginalnym brzmieniu):

At approved functional design (basic building permit design) process flow diagram P&ID
(Po zatwierdzeniu projektu budowlanego tras kablowych) Transmittal of documents acceptance report signed by Owner (Protokół z przekazania dokumentacji podpisany przez Właściciela) 5% YES;
Issuance of legally binding building permit decision (Po uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na budowę) original of legally binding building permit decision (Oryginał decyzji o pozwoleniu na budowę) 5% NO;
After approved of detailed engineering (Po zatwierdzeniu projeków wykonawczych) Transmittal of detailed engineering report signed by Owner (Protokół odbioru dokumentacji podpisany przez Właściciela) 20% YES;
4.1. Shelter Civil works completed (Po zakończeniu prac budowlanych dla kiosku - prace budowlano - montażowe) Signed Site Reception Report with Protocol signed by H. (Protokół odbioru prac podpisany przez H.) 5% NO;
4.2. Shelter Civil works completed (shelter delivery on foundation - Po posadowieniu kiosku na fundamencie - prace budowlano - montażowe) Signed Site Reception Report with Protocol signed by Owner (Protokół odbioru prac podpisany przez Właściciela) 10% NO;
After delivery of products pumps (Po dostawie pomp procesowych) Signed Site Reception Report with the Protocol signed by Owner (Protokół odbioru dostawy podpisany przez Właściciela) 20%(+5)* YES;
After all construction acceptance on site (Mechanical Completion) and after the execution of training programme (Po ukończeniu fazy mechanicznej - prace budowlano - montażowe) Signed Mechanical Completion Certificate;
(Podpisany certyfikat ukończenia fazy mechanicznej) 20% (-5%)* YES
After delivery and approval of all final documentation
(Po przekazaniu i zatwierdzeniu dokumentacji finalnej) Transmittal of final documentation report signed by Owner (Protokół odbioru dokumentacji podpisany przez Właściciela) 5% NO
8. Provisional Acceptance (Po zakończonym z wynikiem pozytywnym ruchu testowym) Signed Provisional Acceptance Certificate (Podpisany certyfikat z ruchu testowego) 10% NO; TOTAL (Razem) 100%.

Jak wynika z powyższego główne zadanie realizacji prac Spółki ma kilka faz i w pierwszej fazie realizacji umowy w funkcji podwykonawcy to: projektowanie inwestycji i po zatwierdzeniu projektu przez Zamawiającego oraz L. uzyskanie pozwolenia na budowę. Następnym etapem jest opracowanie budowlanego projektu wykonawczego. Kolejnym etapem w tym procesie jest dokonanie zakupów urządzeń i aparatów, które będą przez podwykonawcę montowane w równocześnie budowanym budynku (kiosku) oraz końcowym etapem jest sporządzenie dokumentacji powykonawczej a po skompletowaniu wymaganych dokumentów uzyskanie stosownych odbiorów i zezwolenia na użytkowanie oraz na koniec rozruch testowy.

Tak więc roboty stricte budowlane zawiera jedynie środkowa faza realizacji inwestycji a faza wstępna i końcowa co zasady nie zawiera bezpośredniego wykonawstwa budowlanego i nie tworzy w sposób bezpośredni nowych dóbr.

Po odbiorze firma H. umieszcza tam swoją technologię mieszania paliw a zatem nie jest to już zakres prac B. Sp. z o. o.

Rozliczanie kontraktu według tzw. kamieni milowych oznacza, że mamy do czynienia z wieloma usługami, które są wyodrębnione według ich charakteru (np. budowlane, niebudowlane), a niejedną usługą złożoną. Tym samym Spółka zamawiająca nabywa wiele usług oraz towary, co odzwierciedla załącznik do umowy ustalający tzw. kamienie milowe realizacji projektu: usługi projektu budowlanego tras kablowych, usługa dotycząca uzyskania decyzji admin. w sprawie prawa budowlanego, usługi projektowe (projekty wykonawcze), usługi budowlano - montażowe, dostawa towarów (pomp procesowych), sporządzenie dokumentacji powykonawczej (usługa), rozruch testowy (usługa). Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego obejmują wiele usług oraz na jednym z etapów dostawę towarów (pompy). W analizowanej sprawie do czynienia mamy z zupełnie odrębnymi świadczeniami. Żadna z cech transakcji nie przemawia za tym, aby uznać je za powiązane z ekonomicznego punktu widzenia, zatem żadnej z czynności nie można uznać za dominującą.

Klasyfikacja statystyczna w świetle PKWIU 2008 każdej z odrębnych usług (kolejność według kamieni milowych) przedstawia się następująco:

1. Usługi projektu budowlanego tras kablowych - 71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,

2. Usługa dotycząca uzyskania decyzji administracyjnej w sprawie Prawie budowlanym - 70.22.30.0 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

3. Usługi projektowe (projekty wykonawcze) - 71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,

4.1. Usługi budowlano - montażowe - 43.99.90.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych gdzie indziej niesklasyfikowanych,

4.2. Usługi budowlano - montażowe - 43.99.90.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych gdzie indziej niesklasyfikowanych,

5. Dostawa towarów (pomp procesowych) - 28.13.11.0 Pompy do paliwa, smarów, chłodziwa oraz do betonu,

6. Usługi budowlano - montażowe - 43.99.90.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych gdzie indziej niesklasyfikowanych,

7. Sporządzenie dokumentacji powykonawczej (usługa) - 71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,

8. Rozruch testowy (usługa) - 43.99.90.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Wnioskodawca nie ma natomiast wiedzy na temat klasyfikacji statystycznej (PKWIU z 2008 r.) czynności wykonanych przez Spółkę zamawiającą na rzecz inwestora. Z treści kontraktu podpisanego między Wnioskodawcą a Spółką Zamawiającą wynika, iż H. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) działa jako podwykonawca inwestycji realizowanej na terenie R.G.L. Jest to kontrakt typu „Zaprojektuj, dostarcz i wybuduj” (EPC Engineering Procurement Construction), którego efektem końcowym będzie budynek (kiosk) z doprowadzeniem mediów eksploatacyjnych (wodkan, elektryka itp.) oraz mediów procesowych - paliwa. Natomiast Wnioskodawca nie ma wiedzy w jaki sposób nastąpiło rozliczenie między tymi Stronami, tym samym nie możemy wskazać rzeczywiście zastosowanej klasyfikacji.

Bioproraf Sp. z o.o. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz nie korzysta ze zwolnień podmiotowych z podatku od towarów i usług na wskazanej podstawie. H. Sp. z o.o. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Pismem z 24 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy udzielając odpowiedzi na zadane pytania w sposób następujący:

Na czym polegają usługi projektowe i czy Wnioskodawca przenosi/ będzie przenosić prawa do tych projektów?
W ogólny sposób sprecyzować należy, że usługi projektowe świadczone przez Wnioskodawcę obejmują wykonanie Projektu dotyczącego modernizacji instalacji technologicznej, która odpowiada za komponowanie benzyn i olejów napędowych określonej w umowie jako Projekt ... .
Wyodrębnione elementy składowe (kolejne kamienie milowe) służą realizacji usługi głównej - wybudowaniu budynku o określonych parametrach i wyposażeniu. Natomiast na każdym z wyodrębnionych etapów realizacji umowy może powstać odrębny projekt służący celowi jaki ma zostać osiągnięty na danym etapie budowy (np. etap I obejmujący projekt budowlany tras kablowych, etap III obejmujący projekty wykonawcze). Poszczególne mniejsze projekty współtworzą całość określoną jako przedmiot umowy.
Prawa autorskie do dokumentacji projektowej są przenoszone. Potwierdzają to jednoznacznie postanowienia umowy o współpracy (poniżej w tłumaczeniu na język polski)
„Wyłączne prawo, tytuł i korzyści w zakresie wszystkich prac wykonywanych zgodnie z niniejszą Umową oraz wszelkich materiałów, kodów źródłowych, informacji, know-how, towarów, rysunków, projektów, harmonogramów, planów, odbitek, fotografii, szkiców, specyfikacji, płyt, cylindrów, elektrod, modeli, oprzyrządowania, raportów i wszelkich innych materiałów i dokumentacji przygotowanych lub opracowanych w wyniku świadczonych Usług, zarówno jako poszczególne elementy, jak i kombinacja komponentów, bez względu na fakt czy Usługi są ukończone, w tym, między innymi, wszelkie Ujawnione podmioty („Produkt roboczy”) trafi do firmy H.”.
Czy Wnioskodawca wykonuje projekt budowlany dotyczący budowy budynku (kiosku) na potrzeby własne w celu wykonania świadczenia dla Nabywcy w ramach zawartego kontraktu?
Projekt budowlany sporządzany był na potrzeby własne Wnioskodawcy, aby zgodnie z prawem móc zrealizować prace budowlane. Jak reguluje umowa o współpracy Nabywca zakupił w ramach projektu usługę w postaci opracowania projektu budowlanego, do którego prawa zostały przeniesione na mocy umowy.
Czy wnioskodawca (Spółka B.) będzie sama sporządzać dokumentację projektową, czy będzie ją nabywać od innego podmiotu.
Dokumentację projektową Wnioskodawca sporządzał samodzielnie, nie korzystał z usług podwykonawców.
W czyim imieniu Wnioskodawca wykonuje obowiązki formalno-prawne tzw. na czyją rzecz uzyskiwane są pozwolenia, zezwolenia, decyzje - na rzecz Wnioskodawcy czy na rzecz nabywcy Robót?
Decyzje administracyjne dotyczące pozwolenia na budowę pozyskiwane były bezpośrednio przez Nabywcę (właściciela obiektu). Natomiast w zakresie obowiązków Wnioskodawcy w umowie o współpracy wskazano na konieczność opracowania stosownej dokumentacji w odniesieniu do zakresu prac wymaganej przepisami prawa polskiego, w celu ubiegania się przez Właściciela obiektu o pozwolenie na budowę. Zadaniem Wnioskodawcy było przekazać dokumentację, która pozwoli na uzyskanie pozwolenia na budowę. W całej procedurze pozyskiwania decyzji administracyjnej jedynym elementem, który był realizowany bezpośrednio przez Nabywcę projektu było złożenie we własnym imieniu wniosku z dokumentacją do Urzędu.
Usługa przygotowania niezbędnych dokumentów do wniosku o pozwolenie na budowę została rozliczona jako II etap: Usługa dotycząca uzyskania decyzji administracyjnej w sprawie Prawie budowlanym - 70.22.30.0 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ten kamień milowy odnosi się zatem do takich elementów całej procedury jak uzgodnienia, badania, opracowanie projektu budowlanego, udzielanie ewentualnych wyjaśnień urzędnikom i reagowanie na zgłoszone uwagi.
Jak ustalone zostało wynagrodzenie za świadczenie, czy Wnioskodawca rozliczany jest ryczałtowo, czy z poszczególnych usług?
W umowie o współpracy wartość całego kontraktu określono na kwotę 927.902,00 EURO. Natomiast fakturowanie oraz płatności zostały podzielone na odrębne transze tzw. kamienie milowe. Integralną częścią umowy określającej sukcesywne rozliczenie zamówienia pomiędzy Zamawiającą H. a podwykonawcą B. Sp. z o.o. stosowanie do zaawansowania realizacji robót stanowi załącznik nr 4, który określa kamienie milowe realizacji etapów projektu.
Stosownie do umowy ustalony ryczałt za dany etap odpowiada cenom towarów i usług określonym w załącznikach do umowy lub Zleceniach Robót. Wnioskodawca jest zobowiązany do każdej faktury dostarczyć informacje wymagane przez H., w tym dotyczące kosztów usług, prac, towarów oraz wydatków podlegających zwrotowi. Faktury za towary, usługi i prace nie wystawione na podstawie stałej ceny posiadają uszczegółowienie w celu odzwierciedlenia liczby przepracowanych godzin, cen i kosztów materiałów lub prac zrealizowanych w ramach obowiązującego Zlecenia Robót i są wsparte kartami czasu pracy, rachunkami i innymi dokumentami, których H. może wymagać.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Czy usługi projektowe, formalno-prawne, budowlano-montażowe a także dostawa towarów stanowiące odrębne etapy realizacji kontraktu (co odzwierciedlają „kamienie milowe” kontraktu), świadczone jako podwykonawca należy traktować jako usługę kompleksową i opodatkować w procedurze odwrotnego obciążenia, o której stanowi przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT? lub
Czy też ma obowiązek stosować mieszaną procedurę opodatkowania realizowanego kontraktu, tj. zasad ogólnych, gdzie podatnikiem VAT w wystawionych fakturach będzie Spółka oraz w procedurze reverse chargé, gdzie podatnikiem rozliczającym ten będzie zamawiająca H.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Poprzez dokonanie doprecyzowania treści pytania oznaczonego pod nr 1, należy wskazać, że Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykonywane w ramach kontraktu jako podwykonawca usługi projektowe, formalno-prawne, budowlano-montażowe a także dostawa towarów stanowiące odrębne etapy realizacji kontraktu (co odzwierciedlają „kamienie milowe” kontraktu) należy traktować jako odrębne usługi i nie należy ich opodatkować w procedurze odwrotnego obciążenia, o której stanowi przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT jako jedna kompleksowa usługa.

Uzasadnienie

W ocenie Spółki tryb opodatkowania przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 8, kiedy to obowiązek podatkowy po zaistnieniu przesłanek prawem określonych spoczywa na usługobiorcy - jako stanowiący odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem VAT - gdzie co do zasady podatnikiem jest podmiot dokonujący dostawy towarów, czy odpłatnego świadczenia usług na terenie kraju powinien być interpretowany w sposób ścisły a interpretacja rozszerzająca jest zabroniona. Jednocześnie zgodnie z doktryną, orzecznictwem i stanowiskiem organów podatkowych Strony nie mogą dowolnie przenosić obowiązku podatkowego w drodze czynności cywilnoprawnych i zapłacenie podatku przez jednego kontrahenta nie zwalnia z obowiązku zapłaty drugiego, na którym w myśl prawa ten obowiązek spoczywa.

Opodatkowaniu w procedurze odwrotnego obciążenia podlegają zatem wyłącznie roboty budowlane wyszczególnione wg klasyfikacji PKWiU w załączniku Nr 14 do ustawy o VAT i to po łącznym spełnieniu dwóch przesłanek:

usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Odnosząc zatem obowiązujący stan prawny na grunt opisanego stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że główny trzon kontraktu (cel zamówienia) dotyczy robót budowlano-montażowych, które można zakwalifikować do jednego z przypadków określonych w załączniku Nr 14 do ustawy o VAT a zarówno Zamawiająca H., jak i B. spełniają przesłanki do zastosowania procedury reverse charge a pozostaje do rozstrzygnięcia kwestia, czy przy częściowym rozliczaniu kontraktu do całości należy stosować taką procedurę, czy też tylko do rozliczanych kamieni milowych w których zawarte są roboty związane z budową kiosku i montażem urządzeń?

Patrząc na kontrakt mamy tutaj do czynienia z kompleksową usługą budowlaną a nie kilkoma odrębnymi czynnościami autonomicznymi, albowiem wszystkie elementy składowe służą realizacji usługi głównej - wybudowaniu budynku o określonych parametrach i wyposażeniu. Z kolei patrząc na świadczenia cząstkowe np. prace projektowe oraz inne czynności formalno-prawne które mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, aby nie było możliwe ich wyodrębnienie. Tutaj wykonanie projektu i uzyskanie zezwolenia budowlanego nie stanowi samoistnej przesłanki do realizacji przez Podwykonawcę robót budowlanych w ścisłym tego słowa znaczeniu i bez znaczenia jest zdaniem Spółki, iż wszystkie te usługi wynikają z jednej umowy oraz są realizowane w ramach jednej inwestycji budowlanej. W ocenie podatnika w odniesieniu do tych czynności składowych nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze i czynności wchodzące w skład poszczególnych kamieni milowych realizacji inwestycji powinny być rozliczone w VAT według właściwych zasad przedmiotu fakturowania. Stanowisko Spółki zaprezentowane powyżej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1265/17 orzekł: „Usługi projektowe oraz formalnoprawne, mimo iż są czynnościami pośrednio związanymi z robotami budowlanymi, nie stanowią robót budowlanych. Roboty budowlane polegają na bezpośrednim wykonawstwie, natomiast usługi projektowe polegają na współdziałaniu w zakresie bezpośredniego wykonawstwa budowlanego. Nie tworzą w sposób bezpośredni nowych dóbr, dlatego nie mogą być uznane za roboty budowlane”.

Podobnie wynika z wyroku tego Sądu z dnia 08.11.2017r. w sprawie sygn. I SA/Gd 1319/17. Tak też wynika ze stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej zawartego w indywidualnych Interpretacjach prawa podatkowego w sprawach o sygn. 0112 KDIL1 1.4012.150.2017.1.RW, 0112-KDIL1-1.4012.150.2017.1.RW, 0114-KDIP1-2.4012.528.2017.1.JŻ i inne.

W ocenie Wnioskodawcy każda z odrębnych usług oraz dostawa towarów (kolejny etap) powinna zostać opodatkowana według odrębnych zasad wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem stosowanie odwróconej procedury opodatkowania (reverse charge) przewidzianej w art. 17 ust. 1 pkt 8 zastosujemy wyłącznie do fakturowania rozliczanych kamieni milowych realizacji inwestycji opisanych w pkt 4.1, 4.2 i pkt 6 - gdzie fakturowaniu towarzyszą roboty budowlano-montażowe. Natomiast przy fakturowaniu etapów 1, 2, 3, 5, 7 i 8 realizacji kontraktu należy stosować zasady ogólne, gdzie zgodnie z normą art. 15 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy będzie obciążał Spółkę dokonującą odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy nie dotyczą prawidłowej klasyfikacji kolejnych etapów realizacji kontraktu. Klasyfikacja według PKWIU kolejnych kamieni milowych jest jedynie potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy, że wykonywanie wielu usług oraz dostawy towarów należy uznać za odrębne świadczenia, a w związku z tym powinny one zostać opodatkowane według odpowiedniego mechanizmu. Nie można w takim przypadku dokonać uproszczenia poprzez przyjęcie, że odrębne etapy projektu stanowią usługę kompleksową a zatem powinny zostać zakwalifikowane jako jedna kompleksowa usługa budowano - montażowa i opodatkowane z stosowaniem odwróconej procedury opodatkowania (reverse charge) przewidzianej w art. 17 ust. 1 pkt 8.

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z odrębnymi czynnościami, które winny być opodatkowane według właściwych dla nich zasad. Zarówno fakt, że już w umowie przewidziano tzw. kamienie milowe a na ich podstawie dokonano fakturowania i rozliczenia ma odzwierciedlać wyodrębnienie wielu usług oraz jednej dostawy towarów. W analizowanej sprawie mamy do czynienia z wieloma usługami, bowiem możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od usługi projektowej oraz usług formalno-prawnych. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa projektowa, jak i usługi formalno-prawne nie stanowią składowej części generalnej usługi budowlanej - mogłyby być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - wręcz przeciwnie - co do zasady są to różne i niezależne od siebie usługi. Ponadto sam fakt sformułowania umowy, w tym poprzez uwzględnienie w jednym z załączników „kamieni milowych” nie kształtuje sytuacji prawno-podatkowej. Spółka podziela stanowisko, że kwestia sformułowania umowy z kontrahentem nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym, aczkolwiek może je odzwierciedlać, tak jak w analizowanym przypadku kamienie milowe i faktury nie determinują podziału na wyodrębnione usługi, jedynie potwierdzają ten podział wynikający z charakteru samego świadczenia.

Spółka zamawiająca nabywa wiele usług oraz towary, co odzwierciedla załącznik do umowy ustalający tzw. kamienie milowe realizacji projektu, a kolejne etapy wykonania kontraktu zakwalifikowano zgodnie z klasyfikacją statystyczną (PKWIU z 2008 r.) przedstawioną w treści stanu faktycznego.

Co więcej, rozróżnienie etapów świadczenia ze względu na przedmiot transakcji pozwala na ekonomiczne rozdzielenie tych usług i dostaw od siebie, co umożliwia chociażby odrębne fakturowanie każdego z etapów. O odrębności i braku ekonomicznego powiązania przesądza fakt, że każda z tych usług mogłaby zostać zrealizowana przez inny niezależny podmiot, bowiem w każdym przypadku z łatwością można wyodrębnić: cel świadczenia, funkcję wykonawcy, efekt.

Ponadto należy wskazać, iż Wnioskodawca nie posiada szczegółowej wiedzy na temat klasyfikacji zastosowanej przez Spółkę Zamawiającą na rzecz Inwestora zarówno do określenia obowiązków Stron kontraktu łączącego te podmioty, a tym samym na temat klasyfikacji zastosowanej przy rozliczeniu dokonanego między Spółką zamawiającą a Inwestorem. Z treści kontraktu między Wnioskodawcą a Spółką zamawiającą wynika, jedynie iż H. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) działa jako podwykonawca inwestycji realizowanej na terenie R.G.L. Jest to kontrakt typu „Zaprojektuj, dostarcz i wybuduj” (EPC Engineering Procurement Construction), którego efektem końcowym będzie budynek (kiosk) z doprowadzeniem mediów eksploatacyjnych (wodkan, elektryka itp.) oraz mediów procesowych - paliwa. Ponadto w ocenie Wnioskodawcy stosowany mechanizm rozliczenia między Spółką zamawiającą a Inwestorem pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania kolejnych etapów wykonywanych przez Wnioskodawcę jako podwykonawca. Co prawda kolejne etapy (zarówno wykonane przez Bioproraf, jak i Spółkę zamawiającą) mają na celu realizację jednej inwestycji, jednak każdy z tych etapów można wyodrębnić z ekonomicznego punktu widzenia.

Podsumowując, „kamienie milowe” realizacji inwestycji stanowiące etapy rozliczeń finansowych stanowią odrębne usługi, zatem każda z nich powinna zostać przeanalizowana co do mechanizmu opodatkowania. Tylko bezpośrednie wykonawstwo inwestycji - budowę (jedynie etapy: 4.1, 4.2 i 6) podlega opodatkowaniu w procedurze reverse charge, gdzie podatnikiem będzie Zamawiająca H. Sp. z o. o. Natomiast pozostałe etapy rozliczeń finansowych określone w pkt 1, 2, 3, 5, 7 i 8 załącznika Nr 4 do umowy jako nie zawierające w sobie robót stricte budowlanych powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych ustawy o VAT, tj. w tym fakturowaniu podatnikiem rozliczającym podatek będzie B. Sp. z o. o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Tak więc, art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Przy tym, do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Zasada tzw. „odwrotnego obciążenia” polega na tym, że to nabywca a nie dostawca rozlicza VAT od transakcji związanych z ww. towarami. W przypadku, gdy któryś z warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy nie jest spełniony, obowiązek rozliczenia podatku w związku z dostawą towarów spoczywa na ich dostawcy.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Przy identyfikacji zarówno towarów, jak i usług podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia trzeba mieć na uwadze, że dla celów podatku VAT, do końca 2019 roku należy posługiwać się PKWiU z 2008 r. oraz wytycznymi metodologicznymi do tej klasyfikacji. Przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko te konkretne towary i usługi, sklasyfikowane pod danym symbolem PKWiU, wymagają rozliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie ww. usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy,
dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. Zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na podstawie umowy podpisanej z H. Sp. z o. o., działa jako podwykonawca inwestycji realizowanej na terenie R.G.L. Jest to kontrakt typu „Zaprojektuj, dostarcz i wybuduj”, którego efektem końcowym będzie budynek (kiosk) z doprowadzeniem mediów eksploatacyjnych (wodkan, elektryka itp.) oraz mediów procesowych - paliwa.

Rozliczanie kontraktu według tzw. kamieni milowych oznacza, że mamy do czynienia z wieloma usługami, które są wyodrębnione według ich charakteru (np. budowlane, niebudowlane), a niejedną usługą złożoną. Tym samym Spółka zamawiająca nabywa wiele usług oraz towary, co odzwierciedla załącznik do umowy ustalający tzw. kamienie milowe realizacji projektu: usługi projektu budowlanego tras kablowych, usługa dotycząca uzyskania decyzji admin. w sprawie prawa budowlanego, usługi projektowe (projekty wykonawcze), usługi budowlano- montażowe, dostawa towarów (pomp procesowych), sporządzenie dokumentacji powykonawczej (usługa), rozruch testowy (usługa). Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego obejmują wiele usług oraz na jednym z etapów dostawę towarów (pompy).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz nie korzysta ze zwolnień podmiotowych z podatku od towarów i usług na wskazanej podstawie. H. Sp. z o.o. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy usługi projektowe, formalno-prawne, budowlano- montażowe a także dostawa towarów należy traktować jako usługę kompleksową i opodatkować w procedurze odwrotnego obciążenia, o której stanowi przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT czy też należy stosować mieszaną procedurę opodatkowania realizowanego kontraktu.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, na który powołał się również Wnioskodawca Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca działa jako podwykonawca inwestycji realizowanej na terenie R.G.L. Jak wynika z umowy zadanie realizacji prac ma kilka faz i w pierwszej fazie realizacji umowy Wnioskodawca wykonuje projektowanie inwestycji i po zatwierdzeniu projektu przez Zamawiającego oraz L. uzyskanie pozwolenia na budowę. Następnym etapem jest opracowanie budowlanego projektu wykonawczego.

Wobec tego wyjaśnić należy, że co do zasady, usługa projektowa oraz usługa budowlana mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa, jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09, z którego wynika, że: „Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to dwie różne i niezależne od siebie usługi”.

W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego należy uznać, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi projektowe (projektowanie inwestycji, opracowanie budowlanego projektu wykonawczego) w ramach omawianego kontraktu mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od pozostałych czynności tj. usług budowlanych wykonywanych przez Wnioskodawcę. Nie będzie występował między tymi świadczeniami tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Jak wyjaśnia Wnioskodawca, wykonanie Projektu dotyczącego modernizacji instalacji technologicznej, która odpowiada za komponowanie benzyn i olejów napędowych określonej w umowie jako Projekt. Natomiast na każdym z wyodrębnionych etapów realizacji umowy może powstać odrębny projekt służący celowi jaki ma zostać osiągnięty na danym etapie budowy (np. etap I obejmujący projekt budowlany tras kablowych, etap III obejmujący projekty wykonawcze). Prawa autorskie do dokumentacji projektowej są przenoszone. Projekt budowlany sporządzany był na potrzeby własne Wnioskodawcy, aby zgodnie z prawem móc zrealizować prace budowlane. Jak reguluje umowa o współpracy Nabywca zakupił w ramach projektu usługę w postaci opracowania projektu budowlanego, do którego prawa zostały przeniesione na mocy umowy.

Przedstawione okoliczności sprawy potwierdzają, że w analizowanym przypadku przedmiotem świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę nie jest jedna usługa kompleksowa. Usługi sporządzenia dokumentacji projektowej mogą być świadczone odrębnie (samodzielnie) od pozostałych świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę. Usługi projektowe nie stanowią składowej części usługi budowlanej - mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Bez znaczenia pozostaje, że usługi projektowe oraz usługi budowlane wynikają z jednego zamówienia i dotyczą jednej inwestycji budowlanej. Pomimo, że przedmiot Kontraktu realizowany w formule obejmuje zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych, to czynności te należy zakwalifikować jako dwa odrębne, niezależne świadczenia. Usługi sporządzenia dokumentacji projektowej stanowią odrębne, niezależne świadczenie, od pozostałych realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń i są przedmiotem odrębnej transakcji gospodarczej. Kwestia sformułowania umowy z Zamawiającym, ustalenia sposobu wynagrodzenia jako ryczałtu za wszystkie przewidziane umową i wykonane czynności nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym. Rozłączne traktowanie usługi sporządzenia dokumentacji projektowej nie wpływa na jej charakter ani nie sprawia, że wartość pozostałych świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy z punktu widzenia ich nabywcy jest inna niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone. Usługi sporządzenia dokumentacji projektowej stanowią odrębne niezależne świadczenie, które powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych dla niego zasad.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że chociaż Wnioskodawca wykonujący usługi projektowe i jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, to ww. usługi, które wykonuje odrębnie od usługi kompleksowej nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy (nie są też częścią kompleksowej usługi budowlanej). Wobec powyższego nie znajdzie tu zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

Reasumując świadczone przez Wnioskodawcę usługi projektowe nie mogą być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Ponadto jak wynika z opisu sprawy w ramach Kontraktu Wnioskodawca będzie wykonywał inne czynności (czynności formalno-prawne, dostawę towarów, usługi budowlano-montażowe).

Zatem w przypadku pozostałych opisanych we wniosku świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, na które składają się wymienione we wniosku czynności formalno-prawne, dostawa towarów, usługi budowalno-montażowe. Kontrahent nabywa od Wnioskodawcy te czynności w związku z realizacją inwestycji budowlanej i dla nabywcy, z punktu widzenia celu ekonomicznego, czyli budowy budynku (kiosk) niezbędne są zarówno czynności formalno-prawne i dostawa towarów. Czynności te rozpatrywane osobno nie miałyby dla Kontrahenta znaczenia. Dopiero połączenie czynności formalno-prawnych i dostawy towarów i ich odpowiednie zamontowanie stanowi realizację celu gospodarczego nabywcy tj. wykonanie usługi budowalno-montażowej.

Zdaniem tut. Organu, świadczeniem głównym determinującym kwalifikację dla celów podatkowych wykonywanych czynności jest w analizowanej sprawie usługa budowlano-montażowa. Z analizy całokształtu okoliczności towarzyszących transakcji wynika, że celem gospodarczym, korzyścią wynikającą z zawartego Kontraktu dla zamawiającego (H.), jest nabycie kompleksowej usługi budowalno-montażowej polegającej na wybudowaniu budynku (kiosk) z doprowadzeniem mediów eksploatacyjnych oraz mediów procesowych.

Należy podkreślić, ze samo nabycie czynności formalno-prawnych oraz towarów nie pozwoliłoby na osiągnięcie celu Kontrahenta, jakim jest realizacja kontraktu budowlanego na rzecz innego podmiotu.

O takim charakterze świadczenia przesądza również sposób określenia przedmiotu każdej umowy, który potwierdza, że z punktu widzenia odbiorcy istotne jest zbudowanie budynku i zamontowanie w nim odpowiednich urządzeń (np. zamontowanie pomp procesowych), czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlano-montażowych, a nie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Potwierdza to sposób realizacji świadczenia obejmujący wykonanie specjalistycznych prac montażowych oraz łączne określenie wynagrodzenia należnego za końcowy efekt kompleksowej czynności, na które składa się cena towaru oraz wykonanych prac. Zgodnie bowiem z zawartą umową wynagrodzenie ma charakter ryczałtowy, a fakturowanie odbywa się na podstawie protokołu zaawansowania robót, co wskazuje, że głównym przedmiotem świadczenia są usługi budowalno-montażowe co potwierdził również Wnioskodawca wskazując, że usługi budowlano-montażowe stanowią główny trzon zawartego Kontraktu.

Jak wyżej wskazano, opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W przedstawionej sprawie Wnioskodawca realizuje kompleksowe świadczenie polegające na wykonaniu czynności formalno-prawnych, dostawie towarów oraz wykonaniu usług budowlano-montażowych, gdzie świadczeniem głównym są usługi budowlano-montażowe sklasyfikowane przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 43.99.90.0 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych gdzie indziej niesklasyfikowanych”. Usługi te ustawodawca wymienił pod poz. 48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT jako podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy opisane usługi jako podwykonawca. Zleceniodawca (H.) nabywa przedmiotowe świadczenia jako podatnik VAT czynny. Należy zatem stwierdzić, że skoro Wnioskodawca, wykonuje – jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy - usługi wskazane pod poz. 48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz czynnego podatnika, tym samym, spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W takim przypadku świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi wykonania robót budowalno-montażowych związanych z budową budynku (kiosk) i doprowadzeniem mediów eksploatacyjnych oraz mediów procesowych podlegają opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Na podstawie powyższych regulacji, faktury wystawione przez Spółkę na rzecz Kontrahenta (H.) dokumentujące świadczenie kompleksowych usług budowlano-montażowych (poza usługami projektowymi) nie powinny zawierać danych dotyczących stawki podatku, a jednocześnie powinny zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Tym samym obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu tej transakcji ciąży na H. – nabywcy usługi.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy (w szczególności błędnie wskazanego symbolu PKWiU dla nabywanych usług), udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin