2019.06.13 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-2.4012.287.2019.1.JK
z 13 czerwca 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 maja 2019 r. (data wpływu 23 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

nieuznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zbywanych nieruchomości – jest prawidłowe,
opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanych – jest nieprawidłowe,
opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości niezabudowanych – jest prawidłowe,
prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. transakcję – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącym stroną postępowania:
A;
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
Z

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wniosek wspólny dotyczy transakcji sprzedaży wybranych składników majątkowych spółek z grupy kapitałowej A, w której sprzedającymi są: A Spółka Akcyjna (dalej: A), B Sp. z o.o. (dalej: B) oraz C Sp. z o.o. (dalej: C) zaś kupującymi niepowiązane ze sprzedającymi ani kapitałowo ani osobowo: Z Spółka Akcyjna (dalej: Z) oraz Y Sp. z o.o. (dalej: Y).

We wniosku o interpretację wspólną A oraz Z występują w roli Wnioskodawców. Jednocześnie strony zaznaczają, iż z wnioskami wspólnymi o analogicznej treści wystąpiły również:

A oraz Y,
B oraz Y,
C oraz Y.

Wszyscy wnioskodawcy są podatnikami VAT czynnymi, a nabyte w ramach transakcji składniki majątkowe służą wyłącznie w ich działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Wniosek złożony jest w celu potwierdzenia przyjętej przez strony kwalifikacji podatkowej transakcji i stanowi wypełnienie zobowiązania wynikającego z zawartych umów.

A jest spółką akcyjną z siedzibą w Xxx, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji poszyć xxx. A w ramach swojej działalności wykonuje usługi produkcyjne na zlecenie takich podmiotów jak xxx. A tworzą: oddział poszyciowy z dwoma zakładami produkcyjnymi zlokalizowanymi xxx (odpowiedzialny za biznes produkcyjny) jak również pion grupowy (odpowiedzialny za czynności holdingowe związane z obsługą całej grupy).

A realizuje produkcję korzystając z własnego majątku przy wykorzystaniu personelu zatrudnionego przez A jak również personelu/maszyn/urządzeń B oraz C, które to świadczą na jej rzecz usługę produkcyjną. Usługa ta stanowi podstawową działalność gospodarczą tych spółek.

W toku prowadzonej działalności w grupie A podjęto decyzję o zmniejszeniu produkcji, spowodowanej m.in. rosnącymi kosztami pracy, jak również jej realokacji terytorialnej. Rozpoczęto w związku z tym również poszukiwanie nabywcy dla nieruchomości należących do A położonych w Xxx. Celem tych działań była sprzedaż części aktywów oraz dokonanie reorganizacji biznesu przy poprawie rentowności oraz kontynuacji współpracy z dotychczasowymi kontrahentami.

W procesie poszukiwania nabywcy, przedstawiciele grupy A doszli do porozumienia ze spółką Z Spółka Akcyjna z siedzibą w X, która to prowadzi działalność w zakresie produkcji mebli tapicerowanych.

W ramach prowadzonych negocjacji strony ustaliły, że przedmiotem transakcji z Z będzie sprzedaż zespołu nieruchomości stanowiących własność A położonych w Xxx („Nieruchomości”). Podmiot zależny od kupującej, tj. spółka Y Spółka z o.o. z siedzibą w X (dalej: Y, łącznie Z i Y: „Spółki Kupujące”), wyraził natomiast dodatkowo zainteresowanie nabyciem od A wybranych maszyn i urządzeń, a także przejęciem części pracowników A, oraz części pracowników i maszyn, urządzeń należących do B i C.

Nabyte aktywa posłużyły rozszerzeniu podstawowej działalności Z, tj. produkcji mebli tapicerowanych, w konsekwencji czego są generalnie wykorzystywane do innej działalności, aniżeli działalność grupy A.

Na skutek prowadzonych rozmów doszło do zawarcia dwóch transakcji:

(1) umowy sprzedaży Nieruchomości przez A na rzecz Z, oraz
(2) umowy sprzedaży aktywów produkcyjnych (obejmujących maszyny szyjące i inne wyposażenie wraz z transferem części personelu), na rzecz spółki Y, przy czym sprzedającymi w tej umowie były A, jak i dwie spółki od niej zależne: B i C (dalej łącznie: „Spółki Sprzedające”). Łączne przejście aktywów tych trzech spółek odpowiadało przejściu zakładu pracy w rozumieniu art. 23 (1) Kodeksu Pracy, niemniej aktywa te u każdej ze spółek nie stanowiły takiego zakładu pracy.

Co istotne, po transakcjach Spółki Sprzedające nadal dysponują kadrą pracowniczą i w konsekwencji, zarówno A, B jak i C w dalszym ciągu prowadzą dotychczasową działalność przy wykorzystaniu zasobów pozostałych w spółkach przy zmniejszonej skali. W efekcie, nie doszło do przeniesienia działalności gospodarczych z tych spółek. Czynności zarządcze oraz działania mające zapewnić funkcjonowanie przedsiębiorstw Spółek Sprzedających, obsługa finansowa (w tym księgowa) są kontynuowane.

Podpisane umowy sprzedaży aktywów, nie objęły swym zakresem znaków towarowych, zobowiązań, wierzytelności, zapasów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, patentów, prac rozwojowych, systemów i programów komputerowych, w tym służących prowadzeniu ksiąg rachunkowych, ksiąg Spółek Sprzedających. Na skutek umów nie doszło również do przejścia umów na dostawy produktów, surowców, czy też rachunków bankowych ze środkami finansowymi Spółek Sprzedających.

Co ważne, Nieruchomości jak również inne sprzedawane aktywa nie były wyodrębnione w żaden sposób samodzielnie jak również w ramach Spółek Sprzedających w sposób formalny, organizacyjny, czy też finansowy. Nie mogłyby również stanowić samodzielnych jednostek prowadzących działalność (choćby z racji uposażenia w potrzebne do tego środki finansowe czy kontrakty). Dopiero włączenie ich do szerokiej organizacji, wyposażenie w dodatkowe elementy jak (i) zlecenia, (ii) zapasy, (iii), administrację oraz (iv) logistykę, mogłoby doprowadzić do stworzenia zespołu aktywów zdolnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże wszystkie te podstawowe oraz istotne elementy nie były przedmiotem umów zawartych pomiędzy stronami, gdyż te objęły wyłącznie sprzedaż nieruchomości, wybranych składników majątkowych oraz transfer części pracowników.

Każda ze Spółek Sprzedających po transakcji dalej posiada majątek (poza sprzedanymi aktywami), którego przeznaczeniem jest ich podstawowa działalność gospodarcza. W skład tego majątku u A wchodzą m.in. nieruchomości położone w Xxx, zakłady produkcyjne zlokalizowane na terytorium Ukrainy, które A kontroluje za pośrednictwem dwóch zagranicznych spółek.

U B oraz C pozostał zaś m.in. zespół pracowników, w oparciu o których spółki te dalej świadczą swą podstawową usługę.

Nieruchomości, jak również inne sprzedawane aktywa nie były wyodrębnione w żaden sposób samodzielnie jak również w strukturach Spółek Sprzedających pod względem formalnym, ani w drodze postanowień umów, ani w drodze uchwały, ani też w drodze zarządzenia któregokolwiek z organów Spółek Sprzedających, nie stanowiły również oddziałów Spółek Sprzedających. Nie były także w żaden sposób zorganizowane jako na przykład odrębne działy, czy wydziały produkcyjne Spółek Sprzedających. W przypadku A sprzedawane aktywa stanowiły element oddziału poszyciowego z siedzibą w Xxx, jednakże (co wynika z opisu powyżej), nadal w strukturach A pozostała znaczna część elementów składająca się na oddział poszyciowy, w tym zakład w Xxx.

Sprzedawane aktywa nie były również wyodrębnione finansowo. Wprawdzie dla celów zarządczych przyjęty plan kont księgowych umożliwiał pewne przypisanie poszczególnych pozycji kosztowych i przychodowych, a także zobowiązań oraz należności, to jednak przyjęta ewidencja analityczna dla celów zarządczych nie uwzględniała wszystkich kosztów prowadzenia działalności, ani też wszystkich zobowiązań.

Strony uzgodniły, że przez okres kilku miesięcy po zawarciu umów sprzedaży:

A będzie korzystał z części Nieruchomości w Xxx w odniesieniu do pomieszczeń biurowych oraz części pomieszczeń produkcyjnych w oparciu o umowę najmu
Y we współpracy z A świadczyć będzie na rzecz A usługi w zakresie części procesów obsługi wybranych zleceń produkcyjnych. Strony uzgodniły również, że personel produkcyjny A nie zaangażowany w realizację powyższych zleceń produkcyjnych może świadczyć usługi na rzecz Y. Na powyższe okoliczności strony zawarły dwie umowy o świadczenie usług.

Wnioskodawcy potwierdzają również, że sprzedaż żadnego z aktywów będących przedmiotem transakcji nie korzystała ze zwolnienia z VAT. W szczególności nie znalazł zastosowania art. 43 ust. l pkt 2, pkt 9 oraz pkt 10a ustawy o VAT. W zakresie natomiast w jakim sprzedaż aktywów mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, strony złożyły wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT (wybór opodatkowania VAT zamiast zwolnienia).

Celem wniosku jest określenie, czy aktywa będące przedmiotem transakcji opisywanej we wniosku należy traktować jako składniki majątkowe niebędące przedsiębiorstwem ani zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, Spółka wskazuje, że w przypadku wskazania w interpretacji, że transakcja stanowi transakcję dotyczącą poszczególnych aktywów, a nie przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dostawa nieruchomości zabudowanych w ramach tych aktywów nie powinna być uważana za dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Powyższe znajduje potwierdzenie w zasadach wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE jak również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym przede wszystkim w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. Stosując wskazane regulacje, żadna ze zbywanych nieruchomości, wymienionych w dalszej części pisma (i) nie została nabyta lub wytworzona w ciągu ostatnich 2 lat jak również (ii) nie została ulepszona w ponad 30% w ciągu ostatnich 2 lat.

Jednocześnie, zarówno po nabyciu/wytworzeniu, jak również ewentualnym ulepszeniu nieruchomości (tzn. każda z nieruchomości odrębnie) były nieprzerwanie wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności opodatkowanej. W związku z tym, w oparciu o uregulowania unijne oraz orzecznictwo Trybunału należy zdaniem Spółki uznać, że transakcja sprzedaży tych nieruchomości nie może być uznana za dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jednocześnie, Spółka wskazuje, że w przypadku stwierdzenia, że transakcja nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, sprzedaż każdego z aktywów będzie podlegała opodatkowaniu VAT z uwagi na dokonanie przez strony transakcji zgodnego wyboru opodatkowania VAT (stosowne oświadczenie zostało złożone 21 stycznia 2019 r.).

W szczególności, nawet jeśli by uznać, wbrew regulacjom unijnym i orzecznictwu Trybunału, których postanowienia stosuje Spółka, że transakcja została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, to z uwagi na przysługujące Spółce prawo do odliczenia VAT przy nabyciu/wytworzeniu/ulepszeniu każdego z aktywów nie ma możliwości objęcia transakcji obligatoryjnym zwolnieniem (tj. do zbycia budynków/budowli nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a) jak również art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT).

Przedmiotem wniosku są nieruchomości wraz z ich zabudową zgodnie z poniższą tabelą.

Tabela 1 Wykaz nieruchomości (załącznik PDF)

A nabyła grunty odpłatnie w drodze kupna, natomiast nieruchomości na gruntach zostały przez Spółkę wybudowane. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu/wytworzeniu nieruchomości, które są przedmiotem transakcji pomiędzy A a Z Żadne z przedmiotowych nieruchomości nie były/nie są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Nieruchomości są zarówno zabudowane jak i niezabudowane. Szczegółowe informacje dotyczące poszczególnych nieruchomości znajduje się w Tabeli 1 Wykaz nieruchomości.

Żadne z przedmiotowych budynków, budowli lub ich części, nie zostały oddane w używanie w ciągu ostatnich 2 lat. Każda z tych nieruchomości została oddana w używanie ponad 2 lata temu. Między pierwszym zajęciem, oddaniem w używanie każdego z wyżej wymienionych budynków, budowli lub ich części, a ich dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W odniesieniu do każdego z wyżej wymienionych budynków, budowli lub ich części, w ciągu ostatnich dwóch lat Spółka nie dokonała ich modernizacji, zwiększającej wartość początkową o co najmniej 30%. Wśród tych nieruchomości są również takie, w których wykonano modernizację zwiększającą wartość początkową o co najmniej 30%, ale każda z tych nieruchomości była oddana do używania i używana przez Spółkę do działalności opodatkowanej przez ponad dwa lata od tego momentu. W przedmiotowej sprawie, Spółka złożyła 21 stycznia 2019 r. oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy budynków i budowli lub ich części. W każdym przypadku gdzie dokonano modernizacji zwiększającej wartość początkową o co najmniej 30%, prace te znacząco zmieniały warunki użytkowania budynków i budowli, które były ulepszane.

Zgodnie z tym, co wskazano powyżej jeden z warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT nie został spełniony, tj. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w przypadku nabycia/wytworzenia każdej ze zbywanych nieruchomości.

Niewielkie części hal magazynowych były oddane w najem w okresie od 4 maja 2015 r. do 31 października 2015 r. oraz od 1 lipca 2015 r. do 31 marca 2016 r. Ponadto niewielkie części budynku biurowego były oddane w najem w okresie od 1 czerwca 2011 r. do dnia złożenia wniosku (w tym część od 13 czerwca 2014 r. i część od 19 października 2013 r.).

Jednocześnie, biorąc pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz przepisy unijne, w sytuacji Spółki każda z nieruchomości została zbyta po upływie ponad dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. W przypadku każdej z nieruchomości od ich nabycia/wytworzenia, jak również od ewentualnego ulepszenia zwiększającego o co najmniej 30% wartość początkową upłynęły ponad 2 lata i od tamtej pory Spółka używała tych nieruchomości do działalności opodatkowanej.

Następujące działki nie są zabudowane żadnymi naniesieniami: 402/6, 403/4, 404/4, 405/4, 406/7. Jednocześnie, wszystkie te działki są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z tym, że działka 406/7 jako teren dróg krajowych z zielenią izolacyjną, a pozostałe działki jako tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, obiektów usługowych, w tym wielkopowierzchniowych obiektów handlowych oraz obiektów obsługi komunikacji kołowej wraz z funkcjami towarzyszącymi uzupełniającymi funkcje podstawowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym opisie zdarzenia, aktywa będące przedmiotem transakcji pomiędzy A a Z należy traktować jako składniki majątkowe niebędące przedsiębiorstwem/ani zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji opisana we wniosku transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, A ma obowiązek rozliczenia podatku VAT z tej transakcji, zaś Z przysługuje na zasadach ogólnych prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach dokumentujących transakcję?

Zdaniem Zainteresowanych, w przedstawionym opisie zdarzenia, aktywa będące przedmiotem transakcji pomiędzy A a Z, należało traktować jako składniki majątkowe niebędące przedsiębiorstwem/ani zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i jako takie powinny były podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Jeśli chodzi o obowiązek rozliczenia podatku VAT przez A, z uwagi na fakt, iż nie znalazło zastosowania żadne ze zwolnień z podatku, A miał obowiązek rozliczenia podatku VAT z transakcji na zasadach ogólnych (odpowiednie stawki VAT zgodnie z art. 41 ustawy o VAT). W konsekwencji, Z przysługuje na zasadach ogólnych prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze dokumentującej transakcje (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) biorąc pod uwagę fakt, iż Z wykorzystuje nabyty majątek do działalności opodatkowanej VAT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika. że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii (art. 2 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z przepisu tego wynika, że wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są transakcje stanowiące zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A contrario – transakcje, których nie można zidentyfikować jako sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie są objęte hipotezą powyższego przepisu i tym samym nic ma podstaw do uznania, iż podlegają one wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Aktywa jako przedsiębiorstwo

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, w sytuacji, gdy dany termin nie został zdefiniowany w akcie prawnym, który się nim posługuje, w pierwszej kolejności należy się odwołać do znaczenia tego terminu powszechnie ustalonego w języku prawniczym. W języku tym przez pojęcie przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym rozumie się przedsiębiorstwo zdefiniowane w art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Także z praktyki organów podatkowych wynika, że dla celów interpretacji przepisów podatkowych, w tym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmuje się, że pojęcie „przedsiębiorstwo” należy rozumieć w sposób zdefiniowany w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja przedsiębiorstwa zawiera jedynie przykładowe wyliczenie elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Wskazanie w powołanym przepisie tych elementów świadczy jednakże o ich podstawowym dla rozumienia terminu „przedsiębiorstwo” znaczeniu, z uwagi na które rozstrzygając o tym, czy dana transakcja stanowi zbycie całego przedsiębiorstwa, czy poszczególnych jego składników, należy brać pod uwagę wystąpienie w transakcji tych elementów. Tylko sprzedaż wszystkich istotnych składników przedsiębiorstwa będzie stanowić jego zbycie. Jeśli którykolwiek ze składników, któremu można przypisać podstawowy charakter nie będzie stanowił przedmiotu transakcji, nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa. W takim bowiem przypadku transakcja będzie obejmować nie przedsiębiorstwo w ujęciu całościowym, lecz jedynie zespół składników majątkowych wchodzących w jego skład.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98. ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa, jest możliwa tylko in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony umowy – jak wynika z art. 55(1) Kodeksu cywilnego mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym, że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym, dla ustalenia, czy dany zespół składników majątkowych stanowi „przedsiębiorstwo” najistotniejsze znaczenie ma okoliczność, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany zbiór rzeczy, praw, obowiązków, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W szczególności, istotne jest, aby zespół taki dla nabywcy stanowił o możliwości kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej, wykonywanej uprzednio przez zbywcę. Tym samym, w zbywanym zespole składników majątkowych powinny być zachowane funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu danej działalności gospodarczej. Występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości, zgodnie z poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy, stanowi „czynnik konstytuujący” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (wyrok SN z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I CSK 703/09).

Dodatkowo Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z art. 55(2) KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W takim kontekście należy wskazać, że opisana we wniosku transakcja nie objęła wszystkich elementów przedsiębiorstwa A wskazanych w wyliczeniu zawartym w art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Przeprowadzona transakcja nie objęła bowiem takich elementów przedsiębiorstwa A, jak:

prawo własności do pozostałych nieruchomości, z których korzysta A;
prawa do znaków towarowych i licencji;
składników majątkowych takich jak np. zapasów, produkcji w toku, wyrobów gotowych służących działalności w zakresie produkcji poszyć;
środków pieniężnych na rachunkach bankowych i w kasie;
systemów i programów komputerowych, w tym służących prowadzeniu ksiąg rachunkowych, w szczególności rozliczeniu środków trwałych oraz rozliczeniu i prowadzeniu gospodarki magazynowej;
nazwy przedsiębiorstwa;
ksiąg rachunkowych (handlowych) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;
tajemnic przedsiębiorstwa;
list kontrahentów;
umów z dostawcami i klientami.

Na Z (jako nabywcę) nie zostały przeniesione żadne należności, ani też żadne zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa A.

Ponadto A, po przeprowadzeniu transakcji w dalszym ciągu, ale w zmniejszonym zakresie, kontynuują swą podstawową działalność.

Pogląd, zgodnie z którym brak istotnych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa skutkuje uznaniem, że nie mamy do czynienia z przeniesieniem przedsiębiorstwa, jest powszechnie prezentowany przez organy podatkowe. Na przykład w interpretacji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 lutego 2006 r. nr 147/DC/43613/06/BH wskazano: „ze względu na objęcie (...) transakcją sprzedaży jedynie niektórych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa strony, przedstawiona czynność prawna nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa”. Podobnie wskazały również organy podatkowe w interpretacjach, które potwierdzały istnienie przedsiębiorstwa przy danej transakcji, gdzie istotnym było przeniesienie wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa (tak: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPP1.4512.946.2016.2.MK), czy też interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.335.2018.1.AO).

W konsekwencji aktywa będące przedmiotem transakcji pomiędzy A a Z należy traktować jako składniki majątkowe niebędące przedsiębiorstwem u sprzedającego go podmiotu.

Aktywa jako zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o VAT wynika, że status zorganizowanej części przedsiębiorstwa można przypisać części przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
jest organizacyjnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;
jest finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;
jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniona funkcjonalnie).
mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

W tym kontekście, należy wskazać, że w ramach omawianej transakcji sprzedawane aktywa stanowiły jedynie pewną grupę składników, nie zawierającą wielu elementów potrzebnych do ich zakwalifikowania jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym stricte składników niematerialnych (takich jak np. nazwy przedsiębiorstwa. licencji, know-how) czy też zobowiązań. Ponadto, co wskazano powyżej, sprzedawane aktywa nie były wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa A ani organizacyjnie, ani tym bardziej finansowo. Nie stanowiły one również grup wyodrębnionych funkcjonalnie.

Sprzedawane składniki bez włączenia ich w funkcjonujący łańcuch organizacyjny innej działalności / organizacji, stanowiły jedynie pewną luźną grupę aktywów i nie były w stanie funkcjonować odrębnie w sensie gospodarczym.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawców, aktywa będące przedmiotem transakcji należy traktować jako składniki majątkowe niebędące zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że opisana we wniosku transakcja dotycząca sprzedawanych składników majątkowych nie stanowi transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa ani transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

nieuznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zbywanych nieruchomości – jest prawidłowe,
opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe,
opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości niezabudowanych – jest prawidłowe,
prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. transakcję – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnymi i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 Trybunał stwierdził, że „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników z transakcji sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy są podatnikami VAT czynnymi, a nabyte w ramach transakcji składniki majątkowe służą wyłącznie w ich działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

A jest spółką akcyjną, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji poszyć xxx. A tworzą: oddział poszyciowy z dwoma zakładami produkcyjnymi zlokalizowanymi w Xxx oraz Xxx (odpowiedzialny za biznes produkcyjny) jak również pion grupowy (odpowiedzialny za czynności holdingowe związane z obsługą całej grupy).

Na skutek prowadzonych rozmów doszło do zawarcia dwóch transakcji:

(1) umowy sprzedaży Nieruchomości przez A na rzecz Z, oraz
(2) umowy sprzedaży aktywów produkcyjnych (obejmujących maszyny szyjące i inne wyposażenie wraz z transferem części personelu), na rzecz spółki Y, przy czym sprzedającymi w tej umowie były A, jak i dwie spółki od niej zależne: B i C (dalej łącznie: „Spółki Sprzedające”). Łącznie przejście aktywów tych trzech spółek odpowiadało przejściu zakładu pracy w rozumieniu art. 23 (1) Kodeksu Pracy, niemniej aktywa te u każdej ze spółek nie stanowiły takiego zakładu pracy.

U B oraz C pozostał zaś m.in. zespół pracowników, w oparciu o których spółki te dalej świadczą swą podstawową usługę.

Strony uzgodniły, że przez okres kilku miesięcy po zawarciu umów sprzedaży:

A będzie korzystał z części Nieruchomości w Xxx w odniesieniu do pomieszczeń biurowych oraz części pomieszczeń produkcyjnych w oparciu o umowę najmu,
Y we współpracy z A świadczyć będzie na rzecz A usługi w zakresie części procesów obsługi wybranych zleceń produkcyjnych. Strony uzgodniły również, że personel produkcyjny A nie zaangażowany w realizację powyższych zleceń produkcyjnych może świadczyć usługi na rzecz Y. Na powyższe okoliczności strony zawarły dwie umowy o świadczenie usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy aktywa będące przedmiotem transakcji pomiędzy nim a Nabywcą należy traktować jako składniki majątkowe niebędące przedsiębiorstwem/ani zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy opisana w przedmiotowym wniosku transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych oraz czy Wnioskodawca ma obowiązek rozliczenia podatku VAT z tej transakcji, zaś Nabywcy przysługuje na zasadach ogólnych prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach dokumentujących transakcję.

Jak wyjaśniono wyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać na wyrok NSA sygn. akt I FSK 1316/15 z dnia 24 listopada 2016 r., w którym Sąd wskazał, że „elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowanie nabywcy »jako następcy prawnego przekazującego majątek«, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego część (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że »przedsiębiorstwo«, rozumiane jako całość majątku, zdolne jest do prowadzenia takiej działalności. Zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo – ową zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia »pojedynczych« (niepowiązanych w całość) składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, „owa »niezależność prowadzenia działalności gospodarczej« powinna być więc rozumiana w ten sposób, że »zespół składników majątkowych« posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca łączne przejście aktywów trzech spółek odpowiadało przejściu zakładu pracy w rozumieniu art. 23 (1) Kodeksu Pracy, niemniej aktywa te u każdej ze spółek nie stanowiły takiego zakładu pracy. Co istotne, po transakcjach Spółki Sprzedające nadal dysponują kadrą pracowniczą i w konsekwencji, zarówno A, B jak i C w dalszym ciągu prowadzą dotychczasową działalność przy wykorzystaniu zasobów pozostałych w spółkach przy zmniejszonej skali. W efekcie, nie doszło do przeniesienia działalności gospodarczych z tych spółek. Czynności zarządcze oraz działania mające zapewnić funkcjonowanie przedsiębiorstw Spółek Sprzedających, obsługa finansowa (w tym księgowa) są kontynuowane. Podpisane umowy sprzedaży aktywów, nie objęły swym zakresem znaków towarowych, zobowiązań, wierzytelności, zapasów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, patentów, prac rozwojowych, systemów i programów komputerowych, w tym służących prowadzeniu ksiąg rachunkowych, ksiąg Spółek Sprzedających. Na skutek umów nie doszło również do przejścia umów na dostawy produktów, surowców, czy też rachunków bankowych ze środkami finansowymi Spółek Sprzedających. Co ważne, Nieruchomości jak również inne sprzedawane aktywa nie były wyodrębnione w żaden sposób samodzielnie jak również w ramach Spółek Sprzedających w sposób formalny, organizacyjny, czy też finansowy. Nie mogłyby również stanowić samodzielnych jednostek prowadzących działalność (choćby z racji uposażenia w potrzebne do tego środki finansowe czy kontrakty). Nabyte aktywa posłużyły rozszerzeniu podstawowej działalności Z, tj. produkcji mebli tapicerowanych, w konsekwencji czego są generalnie wykorzystywane do innej działalności, aniżeli działalność grupy A.

Biorąc powyższe pod uwagę w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że nieruchomości zabudowane i niezabudowane będące przedmiotem transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Powyższe wynika z faktu, że składniki majątku Wnioskodawcy nie są wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej w sprzedającej Spółce.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stosowanie do art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział dla sprzedaży przedmiotowych aktywów – nieruchomości zabudowane i niezabudowane – zwolnienia od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r., str. 1 z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków/budowli.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” zawarte jest w art. 12 Dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle przepisów art. 29a ust. 8 ustawy, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków/budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy żadna ze zbywanych nieruchomości zabudowanych nie została nabyta lub wytworzona w ciągu ostatnich 2 lat, jak również nie została ulepszona w ponad 30% w ciągu ostatnich 2 lat.

Sprzedaż każdego z aktywów będzie podlegała opodatkowaniu VAT z uwagi na dokonanie przez strony transakcji zgodnego wyboru opodatkowania VAT (stosowne oświadczenie zostało złożone 21 stycznia 2019 r.).

W odniesieniu do każdego z wymienionych budynków, budowli lub ich części, w ciągu ostatnich dwóch lat Spółka nie dokonała ich modernizacji, zwiększającej wartość początkową o co najmniej 30%. Wśród tych nieruchomości są również takie, w których wykonano modernizację zwiększającą wartość początkową o co najmniej 30%, ale każda z tych nieruchomości była oddana do używania i używana przez Spółkę do działalności opodatkowanej przez ponad dwa lata od tego momentu.

W każdym przypadku gdzie dokonano modernizacji zwiększającej wartość początkową o co najmniej 30%, prace te znacząco zmieniały warunki użytkowania budynków i budowli, które były ulepszane.

Analizując ww. informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w stosunku do wszystkich budynków/budowli doszło już do pierwszego zasiedlenia.

Powyższe wynika z faktu, że żaden budynek/budowla również te, które zostały ulepszone (wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej) nie zostały nabyte lub wytworzone w ciągu ostatnich 2 lat jak również nie zostały oddane w używanie w ciągu ostatnich 2 lat.

Wszystkie budynki/budowle zostały oddane w używanie ponad dwa lata temu. Każda z tych nieruchomości była oddana do używania i używana przez Spółkę do działalności opodatkowanej przez ponad dwa lata od tego momentu.

Z powyższego wynika więc, że w stosunku do nieruchomości zabudowanych są spełnione warunki dające prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem budynki/budowle posadowione na nieruchomościach nie będą sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku/budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, sprzedaż gruntów na których znajdują się przedmiotowe budynki/budowle również będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto, Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że w zakresie w jakim sprzedaż aktywów mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, strony złożyły wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy (wybór opodatkowania VAT zamiast zwolnienia).

Jak wynika z ww. przepisów zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować.

W związku z powyższym sprzedaż zabudowanych nieruchomości podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w zw. z art. 43 ust. 10 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż nieruchomości zabudowanych mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy. Jednakże stosownie do art. 43 ust 10 ustawy strony transakcji (Zbywca i Nabywca) zrezygnowały ze zwolnienia od podatku VAT i wybrały opodatkowanie przedmiotowej dostawy stawką podstawową (tj. 23%).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanych, zgodnie z którym, „Jeśli chodzi o obowiązek rozliczenia podatku VAT przez A, z uwagi na fakt, iż nie znalazło zastosowania żadne ze zwolnień z podatku, A miał obowiązek rozliczenia podatku VAT z transakcji na zasadach ogólnych (odpowiednie stawki VAT zgodnie z art. 41 ustawy o VAT) – należało uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanych.

W tej części należy powołać się zwolnienie od podatku wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy nieruchomość która będzie przedmiotem sprzedaży, jest terenem budowlanym w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że skoro – jak wskazano w opisie sprawy – następujące działki nie są zabudowane żadnymi naniesieniami: 402/6, 403/4, 404/4, 405/4, 406/7 i jednocześnie, wszystkie te działki są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z tym, że działka 406/7 jako teren dróg krajowych z zielenią izolacyjną, a pozostałe działki jako tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, obiektów usługowych, w tym wielkopowierzchniowych obiektów handlowych oraz obiektów obsługi komunikacji kołowej wraz z funkcjami towarzyszącymi uzupełniającymi funkcje podstawowe, to ww. działki spełniają definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy i tym samym ich dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym, po przeprowadzeniu analizy przedstawionego opisu sprawy na tle przywołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowych działek nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

Jak wskazano wcześniej zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie są spełnione, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu/wytworzeniu nieruchomości, które są przedmiotem transakcji pomiędzy A a Z Żadne z przedmiotowych nieruchomości nie były/nie są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Tym samym, nie będą spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, planowana sprzedaż nieruchomości niezabudowanych – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 ustawy – będzie czynnością opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, dla tej dostawy nie znajdzie bowiem zastosowania żadne ze zwolnień od podatku VAT przewidzianych w ustawie.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości niezabudowanych uznano za prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy Nabywca będzie uprawniony do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego ze zbyciem aktywów będących przedmiotem ww. transakcji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy:

zostaną spełnione pozytywne przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz
nie zaistnieją ograniczenia określone w art. 88 ustawy, w tym w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak już wskazano wcześniej pomiędzy Sprzedającym i Nabywcą dojdzie do odpłatnej dostawy nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, a czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Ponadto sprzedaż nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych będących przedmiotem transakcji, związana będzie u Nabywcy z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W związku z tym podatek naliczony VAT związany z ww. transakcją będzie podlegał odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem biorąc pod uwagę powołane przepisy stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie warunki do odliczenia są spełnione i Nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabytymi nieruchomościami zabudowanymi i niezabudowanymi będącymi przedmiotem transakcji pomiędzy A a Z, o ile nie zaistnieją przesłanki wynikające z art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają.

Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin