Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-2.4012.360.2019.1.WH
z 2 lipca 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 kwietnia 2019 r. (data wpływu 19 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 20 maja 2019 r. (data wpływu 24 maja 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 9 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłacaniem/otrzymywaniem Świadczenia Gwarancyjnego 6 - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłacaniem/otrzymywaniem Świadczenia Gwarancyjnego 6.

Wniosek uzupełniony został w dniu 20 maja 2019 r. (data wpływu 24 maja 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 9 maja 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

• Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
  A. Sp. z o.o.
  
• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
  L. Sp. z o.o. P. Spółka komandytowa
  
  

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

A. Sp. z o.o. (dalej: „Kupujący” lub „Beneficjent”) jest polską spółką kapitałową, niezarejestrowaną obecnie jako podatnik VAT czynny. Kupujący będzie jednak zarejestrowany jako podatnik VAT czynny na moment Transakcji.

Kupujący zamierza nabyć od innej polskiej spółki kapitałowej, zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny (zainteresowany niebędący stroną postępowania, którego dane znajdują się w załączniku ORD-WS/B; dalej: „Sprzedający” lub „Gwarant”):

1. prawo wieczystego użytkowania działki 4/6 (dalej: Działka 1),
   
2. prawo wieczystego użytkowania działki 9/7 (dalej: Działka 2),
   
3. prawo wieczystego użytkowania działki 10/10 (dalej: Działka 3).

- położonych w K., dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: Działki).

Na Działce 1, Sprzedający zrealizował inwestycję deweloperską w postaci budowy dwóch budynków usługowo-biurowych (tj. budynku A i budynku B), z częścią usługowo-handlową, z parkingiem podziemnym i nadziemnym oraz miejscami postojowymi wraz z zagospodarowaniem terenu.

Działka 2 oraz Działka 3 pozostają działkami niezabudowanymi, jednakże dla działek tych została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wszystkie trzy Działki wraz z zabudowaniami usytuowanymi na Działce 1 będą w dalszej części wniosku zwane Nieruchomością.

Transakcja nabycia Działek (dalej: „Transakcja”), zdaniem Stron będzie opodatkowana VAT, ale kwestia ta będzie przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację indywidualną. Transakcji towarzyszyć będzie również przeniesienie na Kupującego szeregu innych elementów związanych z Nieruchomością np. praw/obowiązków wynikających z umów cywilnoprawnych, ruchomości etc.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającego do świadczenia usług najmu powierzchni komercyjnej (w tym w szczególności biurowej, usługowo-handlowej, miejsc parkingowych oraz pomieszczeń gospodarczych). Z tytułu świadczenia usług najmu, Sprzedający uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media, opodatkowanych wg właściwych stawek VAT. Większość powierzchni najmu w budynkach została wynajęta podmiotom gospodarczym, nie mniej Sprzedający w dalszym ciągu podejmuje starania celem pozyskania najemców na niewynajętą do tej pory powierzchnie budynków (Strony nie są jednak pewne czy cała powierzchnia budynków (powierzchnia do wynajęcia) będzie wynajęta na dzień zawarcia umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości tj. na dzień Transakcji).

(i) Cel i charakter umowy gwarancyjnej.

Zważywszy, iż ustalona przez Strony Transakcji cena nabycia Nieruchomości została ustalona w oparciu o założenie, że łączna powierzchnia najmu budynków oraz wszystkie miejsca parkingowe są w całości wynajęte najemcom na podstawie umów najmu, które generują odpowiedni poziom przychodów obliczony na bazie stawek czynszu, zaś w dacie zawarcia umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości, istnieć będą najprawdopodobniej w budynkach tzw. powierzchnie niewynajęte, Sprzedający przyjął na siebie obowiązek udzielenia Kupującemu gwarancji na uzyskiwanie przez niego dochodów operacyjnych netto z wynajmowanych powierzchni na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość.

Zasady realizacji tego obowiązku wobec Kupującego zostały uregulowane w Umowie Gwarancji Czynszowej (ang. Rental Guarantee Agreement) (dalej: Umowa), której skutki w zakresie VAT stanowią przedmiot niniejszego wniosku. Projekt Umowy stanowi załącznik do umowy przedwstępnej dotyczącej Transakcji podpisanej już przez Strony w dniu 11 kwietnia 2019 r.

Celem zawarcia Umowy jest zabezpieczenie interesu ekonomicznego Kupującego. Mianowicie, w ściśle określonych w Umowie przypadkach (opisane szerzej w dalszej części niniejszego wniosku), Kupujący będzie otrzymywał od Sprzedającego opisane poniżej Świadczenia Gwarancyjne, które będą wyrównywały niedobory w faktycznie uzyskiwanych dochodach z najmu. Jednocześnie, w okresie obowiązywania Umowy, Sprzedający będzie upoważniony do aktywnego poszukiwania nowych najemców, tak aby doprowadzić do wynajęcia całej powierzchni w budynkach na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość.

Zgodnie z projektem Umowy, Sprzedający nieodwołanie i bezwarunkowo zapłaci Beneficjentowi, w okresie gwarancji, za każdy okres obliczeniowy, w trybie i na warunkach określonych w Umowie, równowartość sumy:

1. świadczenia gwarancyjnego z tytułu najmu (Świadczenie Gwarancyjne 1),
2. świadczenia gwarancyjnego z tytułu opłat eksploatacyjnych najmu (Świadczenie Gwarancyjne 2),
3. świadczenia gwarancyjnego z tytułu najmu tzw. powierzchni specyficznych (Świadczenie Gwarancyjne 3),
4. świadczenia gwarancyjnego z tytułu opłat eksploatacyjnych w odniesieniu do tzw. powierzchni specyficznych (Świadczenie Gwarancyjne 4),
   
5. świadczenia gwarancyjnego z tytułu najmu powierzchni objętych tzw. zachętami dla najemców (Świadczenie Gwarancyjne 5),
   
6. świadczenia gwarancyjnego z tytułu najmu powierzchni niespełniających warunków przewidzianych Umową (Świadczenie Gwarancyjne 6),

- zwane dalej łącznie: Świadczeniami Gwarancyjnymi.

Umowa określa jednocześnie, iż okres gwarancji czynszowych w odniesieniu do Świadczenia Gwarancyjnego 1, Świadczenia Gwarancyjnego 2, Świadczenia Gwarancyjnego 5 oraz Świadczenia Gwarancyjnego 6 obowiązuje od dnia zawarcia umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości i wygaśnie we wcześniejszym z następujących dni:

1. upływu 5 lat od dnia zawarcia umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości;
   
2. dniu poprzedzającym dzień, w którym nie będzie w budynkach powierzchni nieobjętych żadną z umów najmu.
   
   

W odniesieniu zaś do Świadczenia Gwarancyjnego 3 oraz Świadczenia Gwarancyjnego 4, Umowa określi indywidualnie okres gwarancji czynszowej w odniesieniu do poszczególnych umów objętych tymi świadczeniami.

Umowa przewiduje, iż wszelkie płatności z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych będą płacone przez Sprzedającego na rzecz Kupującego w terminie 10 dni po zakończeniu odpowiedniego okresu rozliczeniowego (zasadniczo miesiąca). Zgodnie z Umową, w przypadku gdy Sprzedający nadpłaci płatności gwarancyjne wynikające z Umowy, Kupujący niezwłocznie zwróci taką nadpłatę Sprzedającemu w trybie przewidzianym Umową.

Jednocześnie, celem zabezpieczenia ww. Świadczeń Gwarancyjnych przysługujących Kupującemu od Sprzedającego na podstawie Umowy, Sprzedający dostarczy Kupującemu gwarancję wypłaty tych świadczeń przez inną spółkę z grupy Sprzedającego. W rezultacie, w przypadku jeśli Sprzedający nie wypłaci Wnioskodawcy przedmiotowych Świadczeń Gwarancyjnych, Kupujący będzie uprawniony do dochodzenia swoich roszczeń od spółki z grupy Sprzedającego. Umowa określa również szczegółowo sposób obliczania i płatności poszczególnych Świadczeń Gwarancyjnych, oraz sposób postępowania (np. odnośnie obliczania okresu gwarancji czynszowej) w sytuacji gdy dana powierzchnia może być objęta kilkoma rodzajami Świadczeń Gwarancyjnych.

(ii) Opis poszczególnych Świadczeń Gwarancyjnych.

1. Świadczenie Gwarancyjne 1
   
   

Zgodnie z Umową, wysokość Świadczenia Gwarancyjnego 1 zostanie ustalona w kwocie skalkulowanej w oparciu o określoną w Umowie stawkę za każdy metr kwadratowy wynajmowanych powierzchni budynków i za każde wynajmowane miejsce parkingowe. Świadczenie Gwarancyjne 1 będzie wypłacane w stosunku do powierzchni budynków oraz miejsc parkingowych, które na ostatni dzień okresu rozliczeniowego (z zastrzeżeniem możliwości proporcjonalnego naliczania Świadczenia Gwarancyjnego 1 za niepełny okres gwarancyjny):

1. nie będą wynajęte najemcom, tzn.: nie będą objęte żadną z umów najmu zawartych:
   • przed dniem Transakcji albo,
     
   • po dniu Transakcji: zgodnie ze stosowną procedurą zawarcia nowych umów najmu lub bezpośrednio przez Kupującego,
2. które będą wynajęte najemcom (będą objęte umowami najmu zawartymi przed Transakcją), ale takie powierzchnie pozostają niewydane, przez co należy rozumieć, że najemca lub przyszły najemca nie podpisał jeszcze protokołu przekazania, na podstawie którego potwierdził, że przejął całość lub część wynajętych pomieszczeń,
   
3. które będą wynajęte i wydane najemcom, jednakże najemca nie zapłacił jeszcze czynszu najmu i/lub opłat eksploatacyjnych należnych zgodnie z umową najmu,
   
4. które będą wynajęte i wydane najemcom (a najemca będzie zobowiązany do dokonywania płatności z tytułu czynszu i opłat eksploatacyjnych), lecz najemca nie przedstawi Kupującemu zabezpieczeń z tytułu czynszu oraz opłat eksploatacyjnych, przewidzianych przez umowę najmu.
   
   

2. Świadczenie Gwarancyjne 2
   
   

Zgodnie z Umową, Świadczenie Gwarancyjne 2, dotyczy powierzchni opisanych powyżej w pkt 1 i będzie skalkulowane w oparciu o ustaloną zgodnie z Umową stawkę opłat eksploatacyjnych (obliczoną według zasad opisanych w Umowie) za każdy metr kwadratowy wynajmowanych powierzchni budynków oraz miejsc parkingowych.

Jednocześnie jednak najpóźniej w dniu 31 marca każdego roku kalendarzowego lub - w przypadku wygaśnięcia okresu gwarancji - w ciągu 90 (dziewięćdziesięciu) dni po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, Kupujący przedstawi Sprzedającemu zestawienie przedstawiające rzeczywistą kwotę proporcjonalnego udziału w kosztach eksploatacyjnych za poprzedni rok kalendarzowy lub za część roku kalendarzowego, w zależności od przypadku, które będzie zawierać oświadczenie o rzeczywistej kwocie proporcjonalnego udziału w kosztach eksploatacyjnych.

Jeśli oświadczenie Kupującego będzie wskazywać, że łączna kwota zapłacona przez Sprzedającego z tytułu Świadczenia Gwarancyjnego 2 w odniesieniu do takiego roku kalendarzowego (lub jego części) przekroczyła proporcjonalny udział w odpowiednich kosztach eksploatacyjnych poniesionych przez Kupującego, to Kupujący będzie zobowiązany do zwrotu Sprzedającemu różnicy. W takim przypadku Kupujący wystawi odpowiedni dokument księgowy, a Strony dokonają kompensaty poprzez obniżenie kwoty Świadczenia Gwarancyjnego 2 płatnego przez Gwaranta w następnym okresie gwarancyjnym.

Jeżeli kwota proporcjonalnego udziału w kosztach eksploatacyjnych za poprzedni rok kalendarzowy jest wyższa niż łączna kwota zapłacona przez Sprzedającego z tytułu Świadczenia Gwarancyjnego 2, Świadczenie Gwarancyjne 2 płatne w kolejnym okresie gwarancyjnym zostanie odpowiednio podwyższone.

3. Świadczenie Gwarancyjne 3 oraz Świadczenie Gwarancyjne 4
   
   

Zgodnie z Umową, Świadczenie Gwarancyjne 3 (w odniesieniu do czynszów najmu) oraz Świadczenie Gwarancyjne 4 (w odniesieniu do opłat eksploatacyjnych) zostały skalkulowane w oparciu o tożsame parametry jak w przypadku Świadczenia Gwarancyjnego 1 oraz Świadczenia Gwarancyjnego 2.

Świadczenie Gwarancyjne 3 oraz Świadczenie Gwarancyjne 4 zgodnie z Umową przysługują Kupującemu w odniesieniu do konkretnych umów najmu wymienionych w Umowie (opisanych w Umowie jako tzw. specyficzne umowy najmu), przy czym Umowa przewiduje różne terminy od których ww. Świadczenia Gwarancyjne są należne.

W przypadku pierwszej grupy umów najmu („Umowy A”) Świadczenie Gwarancyjne 3 oraz Świadczenie Gwarancyjne 4 przysługują Kupującemu od dnia, w którym spełniony zostanie ostatni z następujących warunków:

1. ściśle określony w Umowie najemca, wynajmujący powierzchnię określoną w umowie najmu, przestanie płacić czynsz lub opłatę eksploatacyjną, a poziom zadłużenia z tytułu czynszu najmu lub opłaty eksploatacyjnej osiągnie równowartość 3 miesięcznego czynszu lub opłat eksploatacyjnych, oraz
   
2. Beneficjent prześle najemcy w określonym w Umowie trybie wezwanie, wzywając konkretnego najemcę do zapłaty całości zadłużenia z tytułu czynszów najmu lub opłat eksploatacyjnych (w terminie 10 dni roboczych) oraz,
   
3. najemca nie zapłaci Beneficjentowi w terminie określonym w pkt b) powyżej zadłużenia z tytułu czynszów lub opłat eksploatacyjnych po wezwaniu określonym w pkt b), a Beneficjent wykorzysta odpowiednie zabezpieczenie zapewnione wcześniej przez najemcę, a jednocześnie Beneficjent wezwie najemcę do uzupełnienia wykorzystanego na poczet czynszu lub opłaty eksploatacyjnej zabezpieczenia, oraz
   
4. Beneficjent prześle najemcy zalegającemu z płatnościami (z tytułu czynszów lub opłat eksploatacyjnych), w trybie określonym w Umowie, drugi wniosek, wzywając konkretnego najemcę o zapłatę wszystkich zaległych płatności w ciągu 5 dni roboczych i poinformuje najemcę, że w przypadku braku płatności, Kupujący:
   • wypowie odpowiednią umowę najmu powierzchni i,
     
   • złoży wniosek mający na celu ogłoszenie upadłości danego najemcy oraz powiadomi o tym Polską Agencję Prasową; oraz
5. najemca nie zapłaci Beneficjentowi w pięciodniowym okresie wskazanym w pkt d) powyżej zadłużenia z tytułu czynszów lub opłat eksploatacyjnych, zaś Beneficjent, wyśle najemcy, w trybie określonym w Umowie, zawiadomienie o rozwiązaniu umowy najmu a jednocześnie dostarczy Sprzedającemu projekt wniosku mającego na celu ogłoszenie upadłości niewypłacalnego dopuszczającego się uchybienia (w przypadku gdy najemcą jest bank wniosek będzie skierowany do Komisji Nadzoru Finansowego) wraz ze szczegółowym opisem wszystkich zaległych płatności na rzecz Kupującego z powodu niewywiązania się tego najemcy z płatności tytułem czynszów oraz opłat eksploatacyjnych, oraz
   
6. Sprzedający w terminie 5 dni roboczych, poinformuje Beneficjenta, czy zamierza zlecić Beneficjentowi złożenie wniosku, o którym mowa w pkt e) powyżej do właściwego sądu lub Komisji Nadzoru Finansowego i poinformowanie o tym Polskiej Agencji Prasowej, pod warunkiem, że jeśli Sprzedający w powyższym terminie nie poinformuje Beneficjenta, warunek ten uznany zostanie za spełniony a Beneficjent nie będzie zobowiązany (ale pozostanie uprawniony) do złożenia wniosku do właściwego sądu lub Komisji Nadzoru Finansowego. Jeżeli Gwarant poinformuje Beneficjenta, w wyżej wymienionym terminie, że zamierza zlecić złożenie takiego wniosku do właściwego sądu lub Komisji Nadzoru Finansowego i/lub poinformowanie Polskiej Agencji Prasowej o złożeniu takiego wniosku, Beneficjent będzie zobowiązany do złożenia wniosku do właściwego sądu lub Komisji Nadzoru Finansowego (i poinformowania o tym Polskiej Agencji Prasowej) w ciągu kolejnych 5 dni roboczych. Złożenie rozumiane jest jako przesłanie wniosku listem poleconym lub złożenie go osobiście i uzyskanie pieczęci potwierdzającej z biura podawczego. W celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości Strony zgodzą się, że decyzja o złożeniu takiego wniosku mająca na celu ogłoszenie upadłości tego konkretnego najemcy będzie w pełni zależna od decyzji Sprzedającego.
   
   

Po zakończeniu danego najmu, Beneficjent może podjąć działania mające na celu opuszczenie odpowiednich konkretnych lokali przez danego najemcę, pod warunkiem, że takie zobowiązanie Beneficjenta nie będzie rozumiane jako jeden z warunków a) - f) określonych powyżej.

Kupujący zobowiąże się zawiadomić Sprzedającego o zaistnieniu okoliczności opisanych w a) powyżej i poinformuje Sprzedającego o zmianach w sytuacji finansowej określonych najemców.

W dniu, w którym spełniony zostanie ostatni z warunków, wskazanych powyżej, wynajmowane powierzchnie zostaną uznane za niewynajęte i zostaną objęte Świadczeniem Gwarancyjnym 3 (w zakresie czynszów) oraz Świadczeniem Gwarancyjnym 4 (w zakresie opłat eksploatacyjnych).

Świadczenie Gwarancyjne 3 (czynsz) i Świadczenie Gwarancyjne 4 (opłaty eksploatacyjne) zostaną wypłacone jako kwota ryczałtowa za całą kwotę zaległych płatności tego konkretnego najemcy.

Z kolei w przypadku drugiej grupy umów najmu („Umowy B”) Świadczenie Gwarancyjne 3 i Świadczenie Gwarancyjne 4 będą należne już od dnia zawarcia Umowy.

Umowa przewiduje, iż odpowiedzialność Sprzedającego wobec Kupującego, z tytułu Świadczenia Gwarancyjnego 3 oraz Świadczenia Gwarancyjnego 4, wygaśnie w określonych sytuacjach. Umowa przewiduje również sytuacje w których Kupujący zobowiązany jest do zwrotu Sprzedającemu kwot już otrzymanych Świadczenia Gwarancyjnego 3 oraz Świadczenia Gwarancyjnego 4.

4. Świadczenie Gwarancyjne 5
   
   

Zgodnie z Umową, w ramach gwarancji czynszowych Sprzedający zapłaci Kupującemu również równowartość tzw. zachęt udzielonych najemcom przez:

1. Sprzedającego lub,
   
2. Kupującego na podstawie szczególnych regulacji określonych w Umowie,
   

- o ile nie zostaną uwzględnione w kalkulacji ceny nabycia Nieruchomości (Świadczenie Gwarancyjne 5).

Co do zasady, udzielone najemcom zachęty będą rozumiane jako:

1. zniżki czynszowe,
2. zniżki z tytułu opłat eksploatacyjnych,
3. płatności lub inne świadczenia przyznane najemcom za zawarcie umów najmu,
4. zobowiązania wynajmującego do pokrycia lub zwrotu wszelkich kosztów najemców, wynikające z zawartych umów najmu (włączając koszty relokacji najemcy).
   
   

Lista oraz metoda kalkulacji wysokości Świadczenia Gwarancyjnego 5 w stosunku do umów najmu zawartych przed Transakcją zostanie określona szczegółowo w Umowie i będzie uzależniona co do zasady od rodzaju tzw. zachęty udzielonej danemu najemcy.

Z kolei Świadczenia Gwarancyjne 5 w stosunku do umów najmu zawartych po Transakcji będą określane ryczałtowo odrębnie dla każdej takiej umowy najmu i będą uzależnione co do zasady od rodzaju tzw. zachęty udzielonej danemu najemcy.

5. Świadczenie Gwarancyjne 6
   
   

Zgodnie z Umową, Świadczenie Gwarancyjne 6 przysługujące Kupującemu od Sprzedającego będzie wypłacane w odniesieniu do określonych w Umowie umów najmu (powierzchni w budynkach oraz miejsc parkingowych), niespełniających ściśle określonych przez Strony w Umowie kryteriów („Kryteria Umów Najmu”), w wyniku czego czynsz najmu możliwy do osiągnięcia z tych umów przez Kupującego będzie niższy od zakładanych. Świadczeniem Gwarancyjnym 6 będą objęte zarówno umowy najmu zawarte przed Transakcją jako i po Transakcji, odbiegające od Kryteriów Umów Najmu.

Świadczenie Gwarancyjne 6 jest skalkulowane jako:

1. w odniesieniu do powierzchni budynków: iloczyn różnicy pomiędzy określonym przez strony zakładanym poziomem czynszu jaki Kupujący powinien osiągać z przedmiotowych umów najmu a czynszem realizowanym oraz powierzchnią budynków objętych Świadczeniem Gwarancyjnym 6 i liczbą miesięcy w których powierzchnie budynków będą objęte Świadczeniem Gwarancyjnym 6,
   
2. w odniesieniu do miejsc parkingowych: iloczyn różnicy pomiędzy określonym przez strony zakładanym poziomem czynszu jaki Kupujący powinien osiągać z przedmiotowych umów najmu miejsc parkingowych a czynszem realizowanym oraz liczbą miejsc parkingowych objętych Świadczeniem Gwarancyjnym 6 i liczbą miesięcy w których miejsca parkingowe będą objęte Świadczeniem Gwarancyjnym 6.
   
   

6. Pozostałe postanowienia zawarte w Umowie.
   
   

Dla kompletności opisu stanu faktycznego, należy również dodać, że:

1. w okresie obowiązywania Umowy, Sprzedający może na własny koszt poszukiwać najemców na niewynajęte powierzchnie w budynkach; umowy z takimi najemcami będą podpisywane przez Kupującego,
   
2. w pewnych sytuacjach w stosunku do umów najmu (zarówno tych zawartych przed Transakcją jak i po Transakcji) na podstawie których czynsz bazowy należny Kupującemu jest wyższy niż stawka czynszu netto zgodnie z Kryteriami Umów Najmu, Sprzedającemu przysługuje płatność gwarancyjna od Kupującego w wysokości tej nadwyżki. Płatność ta jest kalkulowana w sposób analogiczny do kalkulacji Świadczenia Gwarancyjnego 6. Jednocześnie zgodnie z Umową kwota ta podlega potrąceniu ze Świadczeniami Gwarancyjnymi należnymi Kupującemu od Sprzedającego (w konsekwencji efektywnie powoduje ich obniżenie). Umowa przewiduje również różne terminy płatności od Kupującego w zależności od tego czy wynika ona z umów najmu zawartych przed Transakcją czy po Transakcji,
   
3. Umowa przewiduje również sytuacje w których Sprzedający jest zobowiązany do ponoszenia kosztów mediów dostarczanych do powierzchni objętych Świadczeniem Gwarancyjnym 1 oraz Świadczeniem Gwarancyjnym 2 oraz kosztów sprzątania takich powierzchni.
   
   

W odpowiedzi na pytanie Organu „Czy z tytułu wypłaty Świadczenia Gwarancyjnego 1, 2, 3, 4, 5 i 6 Sprzedający (Gwarant) otrzymuje od Beneficjenta (Kupującego) jakiekolwiek świadczenie ekwiwalentne, uzyskuje jakiekolwiek korzyści lub korzysta z jakichkolwiek usług świadczonych przez Kupującego?”, Wnioskodawca wskazał, że z tytułu wypłaty Świadczenia Gwarancyjnego 1, 2, 3, 4, 5 i 6 Sprzedający (Gwarant):

• nie otrzymuje od Beneficjenta (Kupującego) jakichkolwiek świadczeń ekwiwalentnych,
  

• nie uzyskuje jakichkolwiek korzyści od Kupującego,
  

• nie korzysta z jakichkolwiek usług świadczonych przez Kupującego.
  
  
  

Tak jak Wnioskodawca wskazał już we Wniosku: „(...) wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych będzie stanowiła jednostronne świadczenie Gwaranta, wynikające z wykonania przez niego swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym, względnie rekompensacyjnym. Z tytułu zobowiązania do wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych Gwarant nie otrzyma od Beneficjenta żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym w szczególności nie uzyska prawa do korzystania z powierzchni Nieruchomości objętej Umową, nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Beneficjenta lub inne podmioty. Jednocześnie na podstawie Umowy w zamian za Świadczenia Gwarancyjne Beneficjent nie zobowiąże się do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. W szczególności takim zobowiązaniem nie będzie fakt udzielenia Gwarantowi pełnomocnictwa do aktywnego poszukiwania nowych najemców powierzchni i miejsc parkingowych (jest to bowiem uzgodnienie mające wyłącznie na celu umożliwienie obniżenia ciążących na Gwarancie obowiązków dotyczących wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych wynikających z Umowy, a tym samym zapewniające jej właściwe wykonanie).

Świadczenia Gwarancyjne są więc czynnościami jednostronnymi mającymi na celu zagwarantowanie Beneficjentowi określonego poziomu dochodów generowanych przez Nieruchomość (...).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wypłaty kwot Świadczenia Gwarancyjnego 6 na rzecz Beneficjenta będą podlegały opodatkowaniu VAT?
2. Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, otrzymywanie przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczenia Gwarancyjnego 6 nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego?
3. Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Beneficjent lub Gwarant będzie zobowiązany udokumentować fakturą/fakturami VAT otrzymanie zapłaty Świadczenia Gwarancyjnego 6, które ma zostać dokonane przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta na podstawie Umowy?
   
   
   

Zdaniem Zainteresowanych:

1. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wypłaty kwot Świadczenia Gwarancyjnego 6 na rzecz Beneficjenta, nie mogą zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, tj. nie mogą zostać zakwalifikowane jako wynagrodzenie za wykonanie jakichkolwiek czynności będących przedmiotem opodatkowania VAT, w związku z tym takie płatności nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.
   
2. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego otrzymywanie przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczenia Gwarancyjnego 6 nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego.
   
3. Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Beneficjent nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymania zapłaty Świadczenia Gwarancyjnego 6, które ma zostać dokonane przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta na podstawie Umowy, lecz ma prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową.
   
   
   

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  

• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  

• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
  
  
  

W ocenie Zainteresowanych, nie ma wątpliwości, że wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów

Zdaniem Zainteresowanych, wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi również wynagrodzenia za świadczenie usług, co Zainteresowani wykazują poniżej.

Aby można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT konieczne jest zdefiniowanie:

• usługodawcy, oraz
  

• świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę).
  
  
  

Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa oraz podmiotu tę czynność wykonującego. W ocenie Zainteresowanych, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie można wskazać czynności wykonywanej na rzecz Gwaranta, którą można by było przypisać Beneficjentowi. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-888/11-6/IR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 października 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.395.2016.1.OS, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG), aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

• obowiązek określonego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą,
  

• musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
  

• świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy tj. beneficjenta świadczenia.
  
  
  

Brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów powoduje, iż danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT. A więc samo dokonanie płatności w ramach łączącego strony stosunku prawnego nie przesądza o tym, czy mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną VAT. Jeśli zapłata nie wynika ze świadczenia wzajemnego, nie będzie ona spełniała kryterium „wynagrodzenia” a tym samym nie będzie mowy o usłudze czy innej czynności opodatkowanej VAT po stronie podmiotu otrzymującego taką płatność.

Ustawa o VAT oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1) nie definiują wprost pojęcia „odpłatności” w celu kwalifikacji czynności jako usługi opodatkowanej VAT. Kwestia „odpłatności” była jednak wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanów wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Przedstawione wyżej stanowisko TSUE znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA).

W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść.

Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

• istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
  

• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
  

• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
  

• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
  

• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.”
  
  
  

Takie podejście zaprezentowane zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2013 r., sygn. IBPP2/443-346/13/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „(...) pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1194/12-2/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia”.

W ocenie Zainteresowanych, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT. W szczególności, sama wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie będzie stanowiła odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego od strony Beneficjenta. Innymi słowy, z uwagi na brak kwalifikowanej czynności w postaci wykonania określonych działań przez Beneficjenta powodujących przysporzenie po stronie Gwaranta, nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stosunku prawnym wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych będzie stanowiła jednostronne świadczenie Gwaranta, wynikające z wykonania przez niego swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym, względnie rekompensacyjnym. Z tytułu zobowiązania do wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych Gwarant nie otrzyma od Beneficjenta żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym w szczególności nie uzyska prawa do korzystania z powierzchni Nieruchomości objętej Umową, nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Beneficjenta lub inne podmioty. Jednocześnie na podstawie Umowy w zamian za Świadczenia Gwarancyjne Beneficjent nie zobowiąże się do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. W szczególności takim zobowiązaniem nie będzie fakt udzielenia Gwarantowi pełnomocnictwa do aktywnego poszukiwania nowych najemców powierzchni i miejsc parkingowych (jest to bowiem uzgodnienie mające wyłącznie na celu umożliwienie obniżenia ciążących na Gwarancie obowiązków dotyczących wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych wynikających z Umowy, a tym samym zapewniające jej właściwe wykonanie).

Świadczenia Gwarancyjne są więc czynnościami jednostronnymi mającymi na celu zagwarantowanie Beneficjentowi określonego poziomu dochodów generowanych przez Nieruchomość. Ponadto potwierdzeniem gwarancyjnego charakteru świadczenia Gwaranta jest fakt, że otrzymanie danego Świadczenia Gwarancyjnego przez Beneficjenta oraz jego wysokość będą uzależnione jedynie od zaistnienia okoliczności, za które Gwarant przejął odpowiedzialność na zasadzie ryzyka. Okoliczności te to wystąpienie okresów, w których będą obowiązywały obniżki czynszów lub okresów, w których najemcy nie będą zobowiązani płacić czynszów lub opłat eksploatacyjnych (spowodowane m.in. brakiem najemców w odniesieniu do niewynajętych powierzchni lub zachętami w postaci okresów bezczynszowych itd.).

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP, zgodnie z którą: „w przypadku wypłaty świadczenia gwarancyjnego na rzecz Spółki, nie zostaną łącznie spełnione przesłanki konieczne do uznania, iż Spółka uzyskuje świadczenie gwarancyjne w zamian za usługę świadczoną na rzecz Sprzedającego. Świadczenie gwarancyjne zostanie otrzymane jedynie w wyniku wykonania Umowy gwarancji czynszowej przez Sprzedającego. W konsekwencji, Świadczenie gwarancyjne nie będzie objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT”.

Takie podejście zostało zaakceptowane również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM, z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK, z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG, z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL, z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1010/14-2/AP, z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1079/15-3/MK, z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.838.2016.1.JŻ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR, z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR.

Powyższe potwierdza, że w aspekcie świadczeń gwarancyjnych linia interpretacyjna jest już ukształtowana. Również najnowsze interpretacje podatkowe potwierdzają argumenty, że otrzymywane płatności gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu VAT. Takie stanowisko można znaleźć m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.55.2019.l.MP, z dnia 7 marca 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.40.2019.1.JO, z dnia 6 marca 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.47.2019.1.MMA, z dnia 5 lutego 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.29.2019.1.RK, z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.692.2018.l.MP oraz sygn. 0114-KDIP4.4012.734.2018.l.MP, z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.670.2018.1.KOM, z dnia 27 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.398.2018.l.IT, z dnia 20 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.368.2018.1.JF.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Zainteresowanych Świadczenia Gwarancyjne nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad 2

Na gruncie opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego otrzymywanie przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie także wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT należnego oraz VAT naliczonego (w szczególności czy Beneficjent powinien uwzględnić Świadczenia Gwarancyjne przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ww. ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z pewnymi wyjątkami), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tzw. „pre-współczynnik” VAT).

Zdaniem Zainteresowanych, pod celami działalności gospodarczej, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, należy rozumieć również takie działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, które nie generują opodatkowania VAT (np. odszkodowania umowne czy odsetki za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów itp.). Otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczenia Gwarancyjne stanowią zaś niepodlegający - w ocenie Zainteresowanych - opodatkowaniu VAT efekt prowadzenia przez Beneficjenta działalności gospodarczej, polegającej m.in. na wynajmie powierzchni Nieruchomości (są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą).

Skoro zatem otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta Świadczenia Gwarancyjne są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, nie wypełniają hipotezy art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT i nie powodują konieczności zastosowania tego przepisu. Tym samym przychody otrzymywane z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych otrzymywanych przez Beneficjenta od Gwaranta nie powinny być uwzględniane przez Beneficjenta przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT.

W oczywisty też sposób płatności te, jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, nie wpływają na obowiązek stosowania współczynnika (proporcji) VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT. Jak wynika z powyższego wywodu, realizacja świadczeń z tytułu Umowy nie powinna wpływać na prawo Beneficjenta do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług używanych w jego działalności gospodarczej.

Należy również podkreślić, że Świadczenia Gwarancyjne nie mogą zostać uznane ze wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług otrzymane przez Beneficjenta od podmiotów trzecich (w tym dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę - a tym samym podstawę opodatkowania VAT - dostarczanych towarów lub świadczonych usług (art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT). Nie są one „dofinansowaniem” do świadczonych przez Beneficjenta usług najmu, gdyż łączne wynagrodzenie z tytułu najmu ustalane jest przez Beneficjenta i danego najemcę (będącego podmiotem niepowiązanym) zawsze na poziomie rynkowym. Warunki rynkowe wynajmu powierzchni biurowych i komercyjnych przewidują, bowiem, różnorakie zachęty dla najemców w postaci np. okresów bezczynszowych, lub okresów obniżonego czynszu. Natomiast otrzymywane od Gwaranta świadczenia, co zostało wskazane powyżej, mają jedynie na celu zapewnienie interesu ekonomicznego Beneficjenta.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Beneficjent od Gwaranta nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, a ich otrzymanie nie będzie rodziło dla Beneficjenta jakichkolwiek konsekwencji w VAT (tak po stronie VAT naliczonego jak i VAT należnego).

Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska, została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych, wskazanych również w uzasadnieniu do pytania 1 powyżej tj. m.in. interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej o sygnaturach IPPP1/443-1070/14-2/JL, IPPP1/443-1010/14-2/AP, 1462-IPPP3.4512.838.2016.l.JŻ oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygnaturach 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR i 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR.

Ad 3

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych, otrzymanie kwot z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT), to nie zaistnieje po stronie Beneficjenta obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, skoro otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, to Beneficjent może w takiej sytuacji udokumentować je notą księgową.

Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania świadczeń gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została potwierdzona przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ oraz 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
  

• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
  
  
  

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący zamierza nabyć od Sprzedającego Działki. Kupujący (Beneficjent) oraz Sprzedający (Gwarant) zamierzają zawrzeć Umowę gwarancji czynszowej. Beneficjent jest polską spółką kapitałową, niezarejestrowaną obecnie jako podatnik VAT czynny ale będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny na moment Transakcji. Gwarant jest polską spółką kapitałową zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Celem zawarcia Umowy jest zabezpieczenie interesu ekonomicznego Kupującego. Kupujący będzie otrzymywał od Sprzedającego Świadczenia Gwarancyjne, które będą wyrównywały niedobory w faktycznie uzyskiwanych dochodach z najmu. Jednocześnie, w okresie obowiązywania Umowy, Sprzedający będzie upoważniony do aktywnego poszukiwania nowych najemców, tak aby doprowadzić do wynajęcia całej powierzchni w budynkach na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość.

Umowa przewiduje, iż wszelkie płatności z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych będą płacone przez Sprzedającego na rzecz Kupującego w terminie 10 dni po zakończeniu odpowiedniego okresu rozliczeniowego (zasadniczo miesiąca). Zgodnie z Umową, w przypadku gdy Sprzedający nadpłaci płatności gwarancyjne wynikające z Umowy, Kupujący niezwłocznie zwróci taką nadpłatę Sprzedającemu w trybie przewidzianym Umową. Jednocześnie, celem zabezpieczenia Świadczeń Gwarancyjnych przysługujących Kupującemu od Sprzedającego na podstawie Umowy, Sprzedający dostarczy Kupującemu gwarancję wypłaty tych świadczeń przez inną spółkę z grupy Sprzedającego. W rezultacie, w przypadku jeśli Sprzedający nie wypłaci Wnioskodawcy przedmiotowych Świadczeń Gwarancyjnych, Kupujący będzie uprawniony do dochodzenia swoich roszczeń od spółki z grupy Sprzedającego. Umowa określa również szczegółowo sposób obliczania i płatności poszczególnych Świadczeń Gwarancyjnych, oraz sposób postępowania (np. odnośnie obliczania okresu gwarancji czynszowej) w sytuacji gdy dana powierzchnia może być objęta kilkoma rodzajami Świadczeń Gwarancyjnych.

Zgodnie z projektem Umowy, Sprzedający nieodwołanie i bezwarunkowo zapłaci Beneficjentowi, w okresie gwarancji, za każdy okres obliczeniowy, w trybie i na warunkach określonych w Umowie, równowartość sumy świadczenia gwarancyjnego z tytułu najmu powierzchni niespełniających warunków przewidzianych umową (Świadczenie Gwarancyjne 6).

Umowa określa jednocześnie, iż okres gwarancji czynszowych w odniesieniu do Świadczenia Gwarancyjnego 6 obowiązuje od dnia zawarcia umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości i wygaśnie we wcześniejszym z następujących dni:

1. upływu 5 lat od dnia zawarcia umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości;
2. dniu poprzedzającym dzień, w którym nie będzie w budynkach powierzchni nieobjętych żadną z umów najmu.
   
   
   

Zgodnie z Umową, Świadczenie Gwarancyjne 6 przysługujące Kupującemu od Sprzedającego będzie wypłacane w odniesieniu do określonych w Umowie umów najmu (powierzchni w budynkach oraz miejsc parkingowych), niespełniających ściśle określonych przez Strony w Umowie kryteriów w wyniku czego czynsz najmu możliwy do osiągnięcia z tych umów przez Kupującego będzie niższy od zakładanych.

Świadczeniem Gwarancyjnym 6 będą objęte zarówno umowy najmu zawarte przed Transakcją jako i po Transakcji, odbiegające od Kryteriów Umów Najmu.

Świadczenie Gwarancyjne 6 jest skalkulowane jako: