Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4.4012.323.2019.1.AS
z 19 lipca 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością B. za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium przychodowym, tj. udziale rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności B. (stanowiącego sumę obrotów z tytułu sprzedaży opodatkowanej i wykonywania czynności wewnętrznych), dotyczącego budynku Pływalni i Kręgielni – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością B. za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium przychodowym, tj. udziale rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności B. (stanowiącego sumę obrotów z tytułu sprzedaży opodatkowanej i wykonywania czynności wewnętrznych), dotyczącego budynku Pływalni i Kręgielni.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z Urzędem Skarbowym w sposób skonsolidowany.

B. (dalej: Ośrodek, B.), jest jednostką organizacyjną Gminy, działającą w formie jednostki budżetowej.

Zgodnie ze swoim statutem, B. jest jednostką organizacyjną Gminy nie posiadającą osobowości prawnej, działającą w formie jednostki budżetowej, której podstawowym celem jest realizacja zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej oraz zadania zlecone gminie w tym zakresie.

Celem działania B. jest w szczególności:

1. rozwijanie i udostępnianie przekazanej do zarządzania materialnej bazy sportowo-rekreacyjnej do organizacji imprez sportowo-rekreacyjnych oraz szkolenia sportowego,
2. popularyzacja walorów rekreacji ruchowej poprzez organizację imprez sportowych, rekreacyjnych i turystycznych,
3. świadczenie usług w zakresie kultury fizycznej, sportu i rekreacji ruchowej stanowiącej podstawę aktywnego wypoczynku i rekreacji dla szerokich warstw społeczeństwa, ze szczególnym uwzględnieniem potrzeb dzieci , młodzieży oraz osób niepełnosprawnych,
4. organizacja zajęć korekcyjnych dla osób z wadami postawy oraz ćwiczeń dla osób niepełnosprawnych.
   
   

Do podstawowych zadań B. należy:

1. zagospodarowywanie urządzeń sportowo-rekreacyjnych, obiektów, terenów oraz miejsc do tego przeznaczonych i przekazanych w zarząd B.,
   
2. zapewnianie właściwej eksploatacji i konserwacji urządzeń Krytej Pływalni oraz innych obiektów i terenów przekazanych B. dla celów realizacji zadań statutowych,
   
3. udostępnianie obiektów i urządzeń znajdujących się w dyspozycji B. dla celów organizacji zajęć wychowania fizycznego, szkolenia sportowego oraz rekreacji ruchowej prowadzonej przez stowarzyszenia sportowe, SKS-y, UKS-y oraz inne stowarzyszenia, oraz współpraca w dziedzinie kultury fizycznej ze szkołami oraz innymi jednostkami i organizacjami,
   
4. organizowanie i wspieranie szkolenia instruktorów dla potrzeb rekreacji ruchowej oraz doskonalenia kadr trenerskich dla szkolenia sportowego, dla potrzeb zarówno dla Klubów i organizacji sportowych, jak i B.,
   
5. prowadzenie form nowatorskich i eksperymentalnych poprzez zakładanie własnych sekcji, organizowanie seminariów, oraz prowadzenie prelekcji i szkoleń w zakresie upowszechniania kultury fizycznej,
   
6. upowszechnianie doświadczeń i dobrych wyników pracy organizacji działających w zakresie szeroko rozumianej kultury fizycznej, w szczególności przez wydawanie, w miarę potrzeby, własnych czasopism, biuletynów, broszur, ulotek, opracowań książkowych, nagrań audio, wideo, oraz materiałów na nośnikach elektronicznych,
   
7. gromadzenie i udostępnianie zainteresowanym jednostkom organizacyjnym i kadrze trenerskiej materiałów i opracowań służących dla celów szkoleniowych, w szczególności opracowań książkowych, skryptów szkoleniowych, opracowań filmowych itp.,
   
8. organizacja imprez sportowo-rekreacyjnych oraz kulturalnych,
   
9. wprowadzanie i wspieranie rozwoju nowych dyscyplin sportowych, celem poszerzania oferty sportowo-rekreacyjnej dla mieszkańców.
   
   
   
   

B. może ponadto prowadzić uboczną działalność gospodarczą, w szczególności:

1. prowadzenie wypożyczalni sprzętu sportowego,
   
2. prowadzenie solarium, siłowni, gabinetów masażu leczniczego i relaksacyjnego,
   
3. prowadzenie reklamy na administrowanych obiektach i terenach,
   
4. prowadzenie punktów gastronomicznych w administrowanych obiektach i terenach,
   
5. wynajmowanie pomieszczeń i obiektów innym podmiotom dla celów prowadzenia przez nie działalności w zakresie sportu, rekreacji i ochrony zdrowia.
   
   
   
   

B. świadczy usługi na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańcy, przedsiębiorcy, czy instytucje z terenu Gminy) oraz jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek organizacyjnych utworzonych przez Gminę).

Obiektami zarządzanymi przez B. są m.in.:

1. Pływania,
   
2. Kręgielnia.
   
   

Opis działalności każdego z obiektów:

1. Pływalnia
   
   

Na terenie Pływalni znajduje się:

• Basen sportowy,
  

• Basen rekreacyjny,
  

• Siłownia,
  

• Solarium,
  

• Sauna.
  
  
  

Stosownie do regulaminu Pływalni, Pływalnia jest otwarta codziennie w godz. 6:30 - 22:00. Z Pływalni mogą korzystać:

• osoby indywidualne, umiejące pływać,
  

• osoby nie umiejące pływać mogące przebywać tylko w strefie do 120 cm głębokości wody,
  

• osoby i grupy uczące się pływać pod opieką osoby prowadzącej zajęcia,
  

• dzieci do lat 8 tylko pod opieką dorosłych,
  

• grupy zorganizowane pod opieką instruktorów, trenerów lub nauczycieli wychowania fizycznego lub innej uprawnionej osoby Dz.U.Nr.57 z dnia 7.06.1997r.par.4pkt.2,
  

• osoby niepełnosprawne tylko z opiekunem.
  
  
  

Uprawnionymi do korzystania z usług świadczonych w obiekcie Pływalni są osoby posiadające ważne karnety, bilety wstępu lub nabyły prawo do korzystania na podstawie zawartych umów, porozumień, uzgodnień. Podstawą naliczania opłat jest cennik zatwierdzony przez Dyrektora B.. Co do zasady, korzystanie z Pływalni jest więc odpłatne.

B., oprócz wykorzystania Pływalni, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (np. sprzedaż biletów na basen, saunę czy wynajem) - dalej: czynności opodatkowane - wykorzystuje ją również w ramach swej działalności do świadczenia usług między innymi jednostkom organizacyjnym gminy - szkołom i Urzędowi Miejskiemu (dalej: czynności wewnętrzne). Czynności te dokumentowane są notami księgowymi. Uczniowie szkół znajdujących się na terenie Gminy i pracownicy Urzędu Miejskiego korzystają z tańszych biletów.

W związku z prowadzoną działalnością Pływalni ponoszone są wydatki związane z utrzymaniem obiektu, takie jak wydatki na bieżące utrzymanie obiektu oraz wydatki inwestycyjne.

2. Kręgielnia
   
   

W budynku Kręgielni, Ośrodek prowadzi głównie sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT, polegającą na płatnym udostępnianiu torów do gry podmiotom zewnętrznym (np. osobom fizycznym będącym mieszkańcami Gminy).

Zgodnie z regulaminem Kręgielni, Kręgielnia czynna jest w godzinach: poniedziałek - sobota 8.00 - 22.00; niedziela 10.00 - 22.00. Osoby chcące skorzystać z usług oferowanych w obiekcie zobowiązane są do uiszczenia opłaty za te usługi zgodnie z aktualnie obowiązującym cennikiem przed rozpoczęciem gry.

Poza torami do gry w obiekcie znajduje się również sala fitness i kort tenisowy. Są one udostępniane odpłatnie podmiotom zewnętrznym. Nie są one jednak przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku.

B., oprócz wykorzystania Kręgielni do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (np. sprzedaż biletów na tory do gry) - dalej: czynności opodatkowane - wykorzystuje ją również w ramach swej działalności do świadczenia usług między innymi jednostkom organizacyjnym gminy - szkołom i Urzędowi Miejskiemu (dalej: czynności wewnętrzne). Czynności te dokumentowane są notami księgowymi. Uczniowie szkół znajdujących się na terenie Gminy i pracownicy Urzędu Miejskiego korzystają z tańszych biletów.

W związku z prowadzoną działalnością Kręgielni ponoszone są wydatki związane z utrzymaniem obiektu, takie jak wydatki na bieżące utrzymanie obiektu oraz co pewien czas wydatki inwestycyjne.

Ośrodek nie może dokonać bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych i do czynności wewnętrznych (niepodlegających VAT). W związku z tym odlicza obecnie VAT od wydatków na Pływalnię i Kręgielnię, za pomocą prewspółczynnika [ Art. 86 ust. 2a-2h, ust. 22 ustawy o VAT], według metody wskazanej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników [Dz.U.2015.2193 z dnia 2015.12.28, dalej: „Rozporządzenie MF”.]. Prewspółczynnik obliczony według tej metody na rok 2018 wyniósł 24%.

B., korzystając z regulacji ustawowej oraz realizując neutralność podatku VAT, chciałby odliczyć VAT od wydatków bieżących i inwestycyjnych według metody przychodowej, która lepiej w jego ocenie, oddaje specyfikę wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć [Por. art. 86 ust. 2a zd. 2 w związku z art. 86. ust. 2b ustawy o VAT.].

W tym celu, Ośrodek zamierza skorzystać z klucza przychodowego, skalkulowanego na podstawie danych finansowych związanych z funkcjonowaniem Pływalni i Kręgielni, które w latach 2017 i 2018 kształtowały się w następujący sposób:

2017:

Sprzedaż opodatkowana: 986 573,44 zł

Czynności wewnętrzne (niepodlegające VAT): 85 734 zł

2018:

Sprzedaż opodatkowana: 1 030 119,54 zł

Czynności wewnętrzne (niepodlegające VAT): 57 276 zł

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością B., za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium przychodowym, tj. udziale rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności B. (stanowiącego sumę obrotów z tytułu sprzedaży opodatkowanej i wykonywania czynności wewnętrznych), dotyczącego budynku Pływalni i Kręgielni?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością B., za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium przychodowym, tj. udziale rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności B. (stanowiącego sumę obrotów z tytułu sprzedaży opodatkowanej i wykonywania czynności wewnętrznych), dotyczącego budynku Pływalni i Kręgielni.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1. Prawo do odliczenia podatku naliczonego
   
   

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
  

• pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.
  
  
  

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług (np. wstępu na Pływalnię czy Kręgielnię) na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z usługobiorcami (osobami fizycznymi lub podmiotami gospodarczymi). W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami, a usługami świadczonymi przez B.. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne oraz bieżące dotyczą bowiem infrastruktury, która jest przez nią bezpośrednio wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego, w ocenie Gminy, co do zasady, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na utrzymanie obiektów Ośrodka.

2. Wykorzystywanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika - czynności wewnętrzne
   
   

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle powyższych przepisów, należy uznać, iż niezbędnym elementem do uznania danej czynności za usługę, jest istnienie jej odbiorcy, czyli bezpośredniego konsumenta. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że "Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia" (LEX nr 493616). Również orzecznictwo TSUE wskazuje, że nawet w przypadku bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością, nie może być mowy o świadczeniu usługi, jeżeli nie ma konsumenta takiego świadczenia (por wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH Co. KG).

Za usługę można zatem uznać wyłącznie świadczenie na rzecz podmiotu innego niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas jej odbiorca. Tego rodzaju zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT.

Trzeba zauważyć, że zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, samorządowe jednostki budżetowe nie stanowią odrębnych od gmin podatników VAT, ponieważ nie prowadzą działalności gospodarczej w sposób samodzielny. W rezultacie, w przypadku, gdy Gmina dokonuje czynności na rzecz własnych jednostek budżetowych (polegających np. na udostępnieniu swoich obiektów), to na gruncie podatku VAT nie występują wzajemne świadczenia pomiędzy dwoma podmiotami. Czynności te nie są więc usługami, a jedynie czynnościami wewnętrznymi Gminy, w drodze których realizuje ona swoje zadania własne i jako takie nie podlegają one opodatkowaniu VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2016 r. sygn. ITPP2/4512-104/16/AD, Dyrektor IS w Bydgoszczy, stwierdził, że „przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi tej samej gminy staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi od towarów i usług.”

Podobnie Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2016 r., IBPP3/4512-188/16/ASz: „Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy wody i odbioru ścieków przez jednostki budżetowe gminy, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której to czynności Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz jednostek budżetowych. ”

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że czynności polegające na udostępnieniu Pływalni i Kręgielni na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (tj. szkół i Urzędu Miejskiego), nie podlegają opodatkowaniu VAT.

3. Sposób ustalania proporcji („tzw. prewspółczynnik”)
   
   

Przepisy ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie ww. przepisu, Gmina jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem obiektów Ośrodka zgodnie ze „sposobem ustalenia proporcji”.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc, zgodnie z art. 86 ust. 2b:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
   
   

Jednocześnie, ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie MF.

Stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest jednak obligatoryjne, tak długo jak podatnik jest w stanie wskazać sposób ustalenia proporcji, który bardziej odpowiada specyfice danego obszaru jego działalności oraz dokonywanym nabyciom w tym zakresie.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego ww. rozporządzenie wydano uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu MF nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej dokonywanej w ramach Ośrodka, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania tej infrastruktury do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy związana z obiektami B., stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych (na rzecz własnych jednostek organizacyjnych oraz Urzędu Miasta). W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, najbardziej adekwatny byłby opisany w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT prewskażnik przychodowy. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby wartość przychodów ze sprzedaży opodatkowanej B. do wszystkich osiąganych przez niego przychodów (realizowanych zarówno w ramach czynności opodatkowanych jak i czynności wewnętrznych), związanych z funkcjonowaniem Pływalni i Kręgielni.

z

x = -------------------

z + w

gdzie:

x - prewspółczynnik,

z - roczny obrót z działalności w ramach czynności opodatkowanych (np. wejścia odpłatne, wynajmy), związanych z funkcjonowaniem Pływalni i Kręgielni,

w - roczny obrót z działalności w ramach czynności wewnętrznych (wejścia uczniów ze szkół i pracowników Urzędu Miejskiego), związanych z funkcjonowaniem Pływalni i Kręgielni.

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób jest nie tylko precyzyjny i obiektywny, ale i łatwy do zweryfikowania (np. przez organ skarbowy). Spełnia on obie z wymienionych uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część usług Pływalni i Kręgielni została wykorzystana do działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej.

Gmina jednocześnie wskazuje, że jest on łatwiejszy do zweryfikowania niż pojawiające się w analogicznych sprawach proponowane do zastosowania klucze czasowe czy powierzchniowe. Kryterium przychodowe jest obiektywne i niepodatne na kreatywne interpretacje. W ocenie Gminy, klucze oparte na innych zmiennych, dają większe pole do dyskusji na temat prawidłowości metodologii obliczenia prewspółczynnika.

Sprzedaż prowadzona przez B. w związku z funkcjonowaniem Pływalni i Kręgielni w ostatnich dwóch latach przedstawiała się następująco:

W wyniku użycia proponowanego prewspółczynnika, na podstawie powyższych danych, Wnioskodawca ustalił, że sprzedaż opodatkowana B., stanowiła kolejno 93% i 95% całkowitej przychodów ze sprzedaży Ośrodka, związanych z funkcjonowaniem Pływalni i Kręgielni. Porównanie obrotów odnoszących się do sprzedaży opodatkowanej do całkowitej kwoty obrotu, dokładnie odzwierciedla skalę wykonanych przez Gminę czynności opodatkowanych i wewnętrznych. Co więcej, Gmina zwraca uwagę, że na przestrzeni 2 lat, proponowany przez nią prewspółczynnik skalkulowany na podstawie proponowanego przez nią klucza przychodowego, kształtuje się na podobnym poziomie. Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek reprezentatywności i rzetelności. Tym samym zapewnia odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków (Pływalni i Kręgielni), a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w Rozporządzeniu MF. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Potwierdza to np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16: „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika.” Takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 roku, sygn. I FSK 219/18: „Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.”

Tym samym ustawodawca, kierując się jak należy zakładać, fundamentalną zasadą neutralności VAT, przewiduje możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma prewspółczynnikami również w zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć.

Należy zauważyć, że wzór określony w Rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych i sprawdza się w przypadku wydatków dotyczących szeroko pojętej działalności gmin. W tym miejscu, należy podkreślić, że analizowane wydatki Gminy związane z infrastrukturą sportową, mają jedynie nieznaczny związek ze zmiennymi, które zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika (np. środki przeznaczone na zasilenie jednostki budżetowej celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego). Nie ma zatem podstaw do tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury zarządzanej przez B.

Ponoszone przez Gminę wydatki mają natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usługi wejść na Pływalnię i Kręgielnię, a więc zasadne jest uwzględnienie obrotów generowanych przez tą czynność przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium przychodowym jest zatem o wiele bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach związanych bezpośrednio z tym segmentem działalności gminy, którą realizuje B., niż klucz z rozporządzenia MF.

Należy również dodać, że stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu MF do wydatków związanych z działalnością Pływalni i Kręgielni byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik obliczony zgodnie z wzorem z rozporządzenia MF wyniósłby w granicach 24%, podczas gdy obroty związane z czynnościami opodatkowanymi, do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki, stanowią ok. 94% obrotów generowanych przez Pływalnię i Kręgielnię. Oznacza to, że urzędowy prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu MF:

• nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z funkcjonowaniem Pływalni i Kręgielni,
  

• nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi.
  
  
  

W związku z powyższym, Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego przez siebie kryterium, które, jak wykazała wyżej, spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zasada neutralności podatku VAT

Zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałaby obciążona kosztem podatku. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności. Zasada ta wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością B.u, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje znacznym zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.

Powyższe stanowisko potwierdza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta. TSUE podkreślił w nim, że państwa członkowskie powinny zapewnić odpowiednie ramy prawne, w których odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w stosunku do tej części podatku, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Wprowadzenie odpowiednich metod musi jednak odbyć się z poszanowaniem zasad wyrażonych w Dyrektywie VAT, w szczególności - z zasadą neutralności: „aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT. W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. ”

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Gmina pragnie ponadto zauważyć, że możliwość zastosowania alternatywnego sposobu określenia proporcji w stosunku do rozporządzenia MF potwierdza pierwszy w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18).

NSA podkreślił, że na gruncie obowiązujących przepisów, podatnik ma możliwość wyboru metody obliczania prewspółczynnika nawet w przypadku, gdy został przewidziany dla niego wzór w Rozporządzeniu MF. Ponadto stwierdził, że podatnik ma możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności.

Stanowisko to zostało potwierdzone w szeregu wyroków NSA [Pomimo iż wyroki NSA dotyczą innego rodzaju działalności jednostek samorządu terytorialnego - związanej z funkcjonowaniem wodociągów i kanalizacji - to na gruncie zaprezentowanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego aktualna pozostaje teza o możliwości zastosowania alternatywnego - w stosunku do przewidzianego w Rozporządzeniu MF - sposobu kalkulacji prewspółczynnika.]:

• I FSK 715/18 - z 19 grudnia 2018 r.,
  

• I FSK 795/18 - z 19 grudnia 2018 r.,
  

• I FSK 794/18 - z 19 grudnia 2018 r.,
  

• I FSK 1448/18 - z 19 grudnia 2018 r.,
  

• I FSK 1532/18 - z 19 grudnia 2018 r.,
  

• I FSK 1662/18 - z 10 stycznia 2019 r.,
  

• I FSK 1391/18 - z 16 stycznia 2019 r.,
  

• I FSK 411/18 - z 7 lutego 2019 r.,
  

• I FSK 701/18 - z 15 marca 2019 r.
  
  
  

Temat ten był także poruszany w szeregu wyroków sądów administracyjnych, często wydawanych w podobnych sprawach, np.:

• wyrok WSA w Bydgoszczy, z dnia 14 marca 2018 roku, sygn. akt I SA/Bd 117/18: „Podkreślenia
  wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie opisała sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazując ilość godzin w których baseny świadczą usługi komercyjne, względem pozostałego czasu pracy basenu, wyjaśniła, że basen posiada odrębne liczniki wskazujące zużycie mediów, oraz określiła stosunek powierzchni całej jednostki (szkoły) względem powierzchni basenu (str. 5 i 7 wniosku) Ponadto Miasto przedstawiło szerokie uzasadnienie braku zasadności stosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu. W odniesieniu do konsekwencji zastosowania prewspółczynnika obliczonego zgodnie z rozporządzeniem wskazano, że w przypadku pływalni "[...]" aż 54% czasu działalności tej pływalni przeznaczone jest do działalności komercyjnej (oraz 47% czasu w przypadku pływalni "[...]"). Na tym tle możliwość odliczenia jedynie 16% (w przypadku "[...]") bądź 16% (w przypadku "[...]") zdecydowanie nie odzwierciedla struktury działalności i realizowanych zadań przez te jednostki. W konsekwencji, zdaniem Sądu, specyfiki działalności jednostek organizacyjnych Miasta (których dotyczył wniosek) nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT.”

• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 26 lipca 2018 r. sygnatura akt: I SA/Ol 360/18: „Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wskazać należy, że organ w niniejszej sprawie nie kwestionuje prawa skarżącej do zastosowania innego klucza niż wskazany w rozporządzeniu. Jednakże odmówił skarżącej możliwość określenia zakresu tego prawa przy zastosowaniu klucza powierzchniowo-czasowego, jednocześnie zobowiązując skarżącą - w sytuacji podjęcia decyzji o skorzystaniu z prawa do odliczenia w stosunku do wydatków ponoszonych po dniu 1 stycznia 2016 r. - do realizacji tego prawa przy wykorzystaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w Rozporządzeniu, zaś w przypadku wydatków poniesionych przez skarżącą przed tą datą organ nie określił klucza, który powinien być zastosowany wskazując jedynie, że ustalenie jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa zawsze na Gminie. Zdaniem Sądu skarżąca prawidłowo wykazała, że przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego stosując pre-proporcję rzeczywistą. W sposób jasny wykazała też, że sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Podkreślić należy, że strona skarżąca przedstawioną metodę pre-proporcji rzeczywistej logicznie uzasadniła.”
  

• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 20 września 2018 roku, sygnatura akt: I SA/Sz 508/18: „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez stronę skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. według udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności opodatkowanej w stosunku do całkowitej powierzchni PW [...], z uwzględnieniem stopnia wykorzystywania fragmentu budynku jakim jest pływalnia do działalności opodatkowanej. Nadto, strona skarżąca przedstawiła wyliczenie proporcji dokonane na podstawie u.p.t.u. oraz na podstawie rozporządzenia i wykazała jakie są istotne różnice przy przyjęciu jednej lub drugiej podstawy prawnej do wyliczenia prewspółczynnika. Z wyliczeń tych wynika, że pływalnia jest częścią całego budynku PW [...], stanowiąc ok. [...]% ([...] m2/[...] m2 «[...]) jego powierzchni. Pozostała (większa część) budynku jest wykorzystywana przez zakład wyłącznie do wykonywania działalności opodatkowanej VAT (niekorzystającej ze zwolnienia z VAT). Pływalnia jest wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej w postaci odpłatnego wejścia do obiektu, jak również do działalności będącej poza zakresem u.p.t.u., tj. udostępniania obiektu jednostkom budżetowym miasta na cele oświatowe. Uczniowie korzystają wyłącznie z pływalni i korzystają jedynie z ograniczonej powierzchni PW [...], wynoszącej łącznie [...] m2. Ponadto, liczba godzin wstępu na pływalnię wykorzystana przez podmioty zewnętrzne w 2017 r. wyniosła [...], natomiast całkowita liczba godzin wstępu wykorzystanych zarówno przez uczniów oraz nauczycieli jednostek budżetowych, jak i przez podmioty zewnętrzne wyniosła [...]. Zatem, jak wskazała strona skarżąca, udział odpłatnego wykorzystywania przez podmioty zewnętrzne w całkowitym wykorzystywaniu pływalni w skali godzinowej wyniósł [...]% Z tego wyliczenia strony skarżącej wynika, że pływalnia w 2017 r. służyła w przeważającym stopniu do świadczenia odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, które podlegały opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, strona skarżąca przyjęła, że jedynie [...]% obrotów pływalni dotyczy działalności pozostającej poza zakresem u.p.t.u.
  
  
  

W rezultacie strona skarżąca była uprawniona do przyjęcia, że - skoro pływalnia zajmuje ok. [...]% budynku PW[...], a nadto, pływalnia w 2017 r. w [...]% związana była z występującą w tej części budynku PW [...] działalnością opodatkowaną, zaś pozostała część budynku PW [...] związana jest wyłącznie z działalnością opodatkowaną - obiekt PW [...] w zdecydowanej większości był w 2017 r. wykorzystywany do działalności opodatkowanej, a udostępnianie pływalni na cele niepodlegające opodatkowaniu VAT miało charakter marginalny. Natomiast, proporcja (prewspółczynnik), obliczona w sposób przewidziany w rozporządzeniu dla PW [...] za rok 2017 wyniosła [...]%. Zatem, skoro różnica jest oczywista, to koszty ponoszone na cały budynek PW [...] (np. na remonty czy energię elektryczną) powinny proporcjonalnie przypadać na część obiektu związaną z działalnością opodatkowaną.”

Powyższa linia orzecznicza prezentowana jest również w następujących wyrokach:

• wyrok WSA w Opolu z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 405/18;
  

• wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 826/18;
  

• wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 790/18;
  

• wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Po 771/18;
  

• wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 480/18;
  

• wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1010/18;
  

• wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 590/18;
  

• wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 44/18;
  

• wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 238/18;
  

• wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 425/18;
  

• wyrok WSA w Opolu z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 158/18;
  

• wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2018 r., sygn. III SA/Wa 2843/17;
  

• wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 maja 2018 r., sygn. I SA/Bk 203/18;
  

• wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 maja 2018 r., sygn. I SA/Lu 223/18;
  

• wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 62/18;
  

• wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 851/17;
  

• wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 980/17;
  

• wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 747/17;
  

• wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 865/17;
  

• wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 492/17;
  

• wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17;
  

• wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1264/16;
  

• wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 881/16;
  

• wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 318/16.
  
  
  

Interpretacje indywidualne MF

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-747/15-5/16-S/KM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, po kontroli sądowej, potwierdził, iż w sytuacji, gdy sformułowane w przepisach prawa metody kalkulacji prewspółczynnika nie odzwierciedlają w sposób obiektywny zakresu wykorzystania zakupów do czynności opodatkowanych, Gmina ma prawo do skorzystania z innego, bardziej rzetelnego klucza: „Skoro - w ocenie Wnioskodawcy - żaden z przedstawionych w art. 86 ust 2c ustawy o VAT sposobów ustalania proporcji nie będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej towarów i usług nabytych w ramach inwestycji będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, to zdaniem tut. organu możliwe jest zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku. W związku z tym, przyjmując zgodnie z uzupełnieniem wniosku, że sposoby wykorzystania sal gimnastycznych na cele prowadzenia zajęć lekcyjnych oraz na rzecz najemców „nie mogą wystąpić jednocześnie”, to Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w ramach realizacji inwestycji, ustalonego na podstawie klucza czasowego, tj. proporcji czasu, w jakim sale wykorzystywane będą do wykonywania działalności gospodarczej w postaci opodatkowanych VAT usług najmu, do sumy czasu, w którym sale te będą służyły do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu oraz wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, o ile przyjęty przez Gminę sposób faktycznie spowoduje - jak wskazano we wniosku - „ustalenie proporcji wykorzystania Sal do działalności gospodarczej, która będzie najwierniejsza rzeczywistemu sposobowi jej użytkowania”, co tym samym spełni wymagania art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy przyjąć, że podatnik ma prawo odstąpić od stosowania klucza z Rozporządzenia MF, po spełnieniu wyżej wymienionych warunków, w tym w szczególności, o ile zastosuje klucz, który bardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż wzór określony w Rozporządzeniu MF.

Kluczem takim, w ocenie Gminy, z uwagi na łatwość jego weryfikacji oraz precyzję, jest klucz oparty na kryterium przychodowym, tj. udziale rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności B., związanym z funkcjonowaniem Pływalni i Kręgielni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
   
   

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
   
   

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
   
   

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
   
   

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej określonej ww. przepisem, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to, zgodnie z § 1 pkt 1 i 2, określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

1. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2. jednostkę budżetową,
3. zakład budżetowy.
   
   

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1. dokonywanych przez podatników:
   • odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
     
   • odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
     
   • eksportu towarów,
     
   • wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
   
   

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1. planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2. planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
   
2. transakcji dotyczących:
   1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
      
   2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
      
   
   

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem VAT czynnym. B. jest jednostką organizacyjną Gminy nie posiadającą osobowości prawnej, działającą w formie jednostki budżetowej, której podstawowym celem jest realizacja zadań własnych Gminy w zakresie kultury fizycznej oraz zadania zlecone gminie w tym zakresie. B. świadczy usługi na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańcy, przedsiębiorcy, czy instytucje z terenu Gminy) oraz jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek organizacyjnych utworzonych przez Gminę). Obiektami zarządzanymi przez B. są m.in.: Pływania, Kręgielnia.

Na terenie Pływalni znajduje się: Basen sportowy, Basen rekreacyjny, Siłownia, Solarium, Sauna.

Uprawnionymi do korzystania z usług świadczonych w obiekcie Pływalni są osoby posiadające ważne karnety, bilety wstępu lub nabyły prawo do korzystania na podstawie zawartych umów, porozumień, uzgodnień. Podstawą naliczania opłat jest cennik zatwierdzony przez Dyrektora B.. Co do zasady, korzystanie z Pływalni jest więc odpłatne.

B., oprócz wykorzystania Pływalni, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (np. sprzedaż biletów na basen, saunę czy wynajem) - dalej: czynności opodatkowane - wykorzystuje ją również w ramach swej działalności do świadczenia usług między innymi jednostkom organizacyjnym gminy - szkołom i Urzędowi Miejskiemu (dalej: czynności wewnętrzne). Czynności te dokumentowane są notami księgowymi. Uczniowie szkół znajdujących się na terenie Gminy i pracownicy Urzędu Miejskiego korzystają z tańszych biletów.

W związku z prowadzoną działalnością Pływalni ponoszone są wydatki związane z utrzymaniem obiektu, takie jak wydatki na bieżące utrzymanie obiektu oraz wydatki inwestycyjne.

W budynku Kręgielni, Ośrodek prowadzi głównie sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT, polegającą na płatnym udostępnianiu torów do gry podmiotom zewnętrznym (np. osobom fizycznym będącym mieszkańcami Gminy). Poza torami do gry w obiekcie znajduje się również sala fitness i kort tenisowy. Są one udostępniane odpłatnie podmiotom zewnętrznym. Nie są one jednak przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku.

B., oprócz wykorzystania Kręgielni do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (np. sprzedaż biletów na tory do gry) wykorzystuje ją również w ramach swej działalności do świadczenia usług między innymi jednostkom organizacyjnym gminy - szkołom i Urzędowi Miejskiemu (dalej: czynności wewnętrzne). Czynności te dokumentowane są notami księgowymi. Uczniowie szkół znajdujących się na terenie Gminy i pracownicy Urzędu Miejskiego korzystają z tańszych biletów.

W związku z prowadzoną działalnością Kręgielni ponoszone są wydatki związane z utrzymaniem obiektu, takie jak wydatki na bieżące utrzymanie obiektu oraz co pewien czas wydatki inwestycyjne.

Ośrodek nie może dokonać bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych i do czynności wewnętrznych (niepodlegających VAT). W związku z tym odlicza obecnie VAT od wydatków na Pływalnię i Kręgielnię, za pomocą prewspółczynnika, według metody wskazanej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Prewspółczynnik obliczony według tej metody na rok 2018 wyniósł 24%.

B. chciałby odliczyć VAT od wydatków bieżących i inwestycyjnych według metody przychodowej, która lepiej w jego ocenie, oddaje specyfikę wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. W tym celu, Ośrodek zamierza skorzystać z klucza przychodowego, skalkulowanego na podstawie danych finansowych związanych z funkcjonowaniem Pływalni i Kręgielni.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością B. za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium przychodowym, tj. udziale rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności B. (stanowiącego sumę obrotów z tytułu sprzedaży opodatkowanej i wykonywania czynności wewnętrznych), dotyczącego budynku Pływalni i Kręgielni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
  

• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
  
  
  

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

W wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał jednostce samorządu terytorialnego i obsługującym je m.in. jednostkom budżetowym, najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki. Oznacza to, że Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W ocenie Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej dokonywanej w ramach Ośrodka, ponieważ nie odzwierciedla faktycznego stopnia wykorzystania tej infrastruktury do celów działalności gospodarczej. Zdaniem Gminy najbardziej adekwatny byłby prewskaźnik przychodowy, obliczony jako wartość przychodów ze sprzedaży opodatkowanej B. do wszystkich osiąganych przez niego przychodów (realizowanych zarówno w ramach czynności opodatkowanych jak i czynności wewnętrznych), związanych z funkcjonowaniem Pływalni i Kręgielni. W opinii Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków (Pływalni i Kręgielni), a nie całokształtu działalności podatnika.

W ocenie Organu zaproponowanego przez Wnioskodawcę sposobu określenia proporcji obliczonego jako stosunek rocznego obrotu z działalności opodatkowanej VAT Pływalni i Kręgielni do całego rocznego obrotu z działalności Pływalni i Kręgielni (tj. sumy obrotu z działalności opodatkowanych oraz czynności wewnętrznych) nie można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika choćby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność co do zasady jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy. Jednostki te finansują swoją działalność wprost z budżetu jednostki nadrzędnej albo otrzymują dotacje z tego budżetu oraz uzyskują wpływy ze źródeł zewnętrznych. Element ten zasadniczo odróżnia je od podatników działających w warunkach w pełni rynkowych i finansujących swoją działalność z osiąganych przychodów. Zatem sposób finansowania winien znaleźć odzwierciedlenie w przypadku ustalania współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, środki pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda sposobu określenia proporcji nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności jednostki (np. dopłat i dofinansowań przeznaczonych na realizację jej zadań), które niewątpliwie mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie.

Wskazać należy również, że ustalona proporcja musi uwzględniać działalność jednostki budżetowej jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. zarządzaniem pływalnią i kręgielnią, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do danego składnika majątku, tj. pływalni albo kręgielni. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Wnioskodawcę „sposobu określenia proporcji” należy również wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że wydatki na potrzeby funkcjonowania własnych jednostek organizacyjnych mogą mieć pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zaznaczyć, że o kwalifikacji wydatków na rekreację i sport (czy związane są z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, czy też z działalnością inną niż gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania Pływalni i Kręgielni na potrzeby własne. Kwalifikacja tych wydatków zależy od tego, jakiej działalności – również przy wykorzystaniu jednostek organizacyjnych – będzie służyć Pływalnia i Kręgielnia.

Tym samym nie można przyjąć, że zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda przychodowa, jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina wskazała, że proporcja obliczona dla Wnioskodawcy w sposób przewidziany w rozporządzeniu dla roku 2018 wyniosła 24%, natomiast w wyniku użycia metody proponowanej przez Wnioskodawcę sprzedaż opodatkowana stanowi 93% i 95% całkowitych przychodów ze sprzedaży związanych z funkcjonowaniem Pływalni i Kręgielni.

W ocenie Organu, przedstawione przez Wnioskodawcę wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób obliczenia proporcji proponowany prze Wnioskodawcę jest korzystniejszy dla Gminy i pozwoli na odliczanie podatku naliczonego w 93-95%, natomiast określony w rozporządzeniu 24%. Nie oznacza to jednak, że proponowany przez Wnioskodawcę sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że proponowana przez Gminę metoda, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego Organu, przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z całą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Proponowany sposób obliczenia proporcji przez Gminę ogranicza się wyłącznie do działalności w odniesieniu do Pływalni i Kręgielni, a nie całej działalności jednostki budżetowej. Nie uwzględnia specyfiki działalności tej jednostki, nie uwzględnia finansowania działalności jednostki, ponadto błędnie zakłada, że wszystkie czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi stanowią działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, stwierdzić należy, że argumentacja przedstawiona przez Gminę nie jest wystarczająca do uznania, przedstawionej przez nią metody obliczenia proporcji jako bardziej reprezentatywnej niż sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu. Przedstawiona argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że: „państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia”.

Wobec tego w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z działalnością B. dotyczącego budynku Pływalni i Kręgielni, Gmina jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, iż Organowi znana jest treść powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Sądów administracyjnych. Wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy. Zauważyć przy tym należy, że linia orzecznicza w analogicznych sprawach nie jest jednolita. Przykładowo Organ wskazuje na rozstrzygnięcia orzeczeń WSA w podobnych sprawach, które potwierdzają stanowisko Organu: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 października 2018 sygn. akt I SA/Bk 441/18, Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2018 sygn. akt I SA/Gd 675/18, Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt SA/Gl 87/18, Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 marca 2018 IIII SA/Gl 96/18, czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 985/17 .

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.