2019.08.01 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0113-KDIPT1-3.4012.289.2019.3.JM

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT1-3.4012.289.2019.3.JM
z 1 sierpnia 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2019 r. (data wpływu 22 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2019 r. (data wpływu 4 lipca 2019 r.) oraz pismem z dnia 2 lipca 2019 r. (data wpływu 10 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „” w części dotyczącej budynku oczyszczalni ścieków – jest nieprawidłowe;

braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „” w części dotyczącej budynku Urzędu Gminy – jest prawidłowe;

niepodlegania opodatkowaniu otrzymanej dotacji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „” w części dotyczącej budynku oczyszczalni ścieków, braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu w części dotyczącej budynku Urzędu Gminy oraz niepodlegania opodatkowaniu otrzymanej dotacji.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 lipca 2019 r. (data wpływu 4 lipca 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, dodatkową opłatę od wniosku o wydanie interpretacji oraz wskazanie adresu elektronicznego w systemie ePUAP oraz pismem z dnia 2 lipca 2019 r. (data wpływu 10 lipca 2019 r.) o podpis Wójta Gminy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zamierza w latach 2019-2020 zrealizować inwestycję w ramach Projektu pn. ,,” z udziałem środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Oś Priorytetowa V, Gospodarka niskoemisyjna Działanie 5.1 Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii. Dofinansowanie ze środków unijnych będzie wynosiło 80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu, wkład własny beneficjenta to 20% kwoty całkowitych kosztów kwalifikowanych projektu. Gmina będzie zobowiązana do pokrycia ze środków własnych wszelkich wydatków niekwalifikowanych w ramach realizowanego projektu.

Planowana całkowita wartość projektu ok. 210 000, 00 zł, w tym VAT ok. 40 000,00 zł.

Projekt dotyczy zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych, wykorzystuje odnawialne źródła energii (OZE) na budynkach użyteczności publicznej, celem wytworzenia energii elektrycznej. W rezultacie realizacji przedsięwzięcia nastąpi produkcja energii elektrycznej, co wpłynie na zmniejszenie wydatków związanych z zakupem energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania obiektów oraz zmniejszenie zużycia energii pozyskanej z paliwa kopalnego poprzez budowę instalacji fotowoltaicznej.

Realizacja projektu polegała będzie na budowie instalacji fotowoltaicznych, które pracować będą na potrzeby własne następujących obiektów:

Budynek Urzędu Gminy – projektowana moc instalacji fotowoltaicznej: 4,65 kWp. Instalacja fotowoltaiczna (panele) montowana będzie na dachu budynku z zastosowaniem konstrukcji wsporczych do dachów spadzistych. Kąt ustawienia paneli ok. 20 st. w kierunku południowo-wschodnim. W budynku Urzędu Gminy – jako organ realizuje działalność niepodlegającą opodatkowaniu (zgodnie z Ordynacją podatkową). Jednocześnie występuje typowa sprzedaż opodatkowana w zakresie prowadzonej przez Urząd Gminy działalności wynikającej z ustawy o samorządzie gminnym. W zakresie działalności Urzędu Gminy nie ma w chwili obecnej możliwości przypisania wydatków dla poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowane/nieopodatkowane).
Oczyszczalnia ścieków – projektowana moc instalacji fotowoltaicznej: 37,2 kWp. Instalacja fotowoltaiczna (panele) montowana będzie na gruncie na stołach stalowych ocynkowanych z ustawieniem paneli pod kątem 30 st. oraz częściowo na dachu budynku oczyszczalni. Projektowana jest zabudowa 5 stołów po 20 paneli fotowoltaicznych każdy na gruncie oraz 20 szt. paneli PV na dachu budynku oczyszczalni z zastosowaniem konstrukcji wsporczych balastowych niewymagających ingerencji w dach budynku.

Oczyszczalnia ścieków – obiekt wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez gminę, która nie utworzyła odrębnej jednostki i samodzielnie prowadzi gospodarkę ściekową. Inwestycja na oczyszczalni ścieków będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 lipca 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Wydatki poniesione na realizację projektu zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy.
Efekty realizowanego projektu (budynek Urzędu Gminy wraz z instalacjami fotowoltaicznymi) służyć będzie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Efekty realizacji projektu (budynek Urzędu Gminy wraz z instalacjami fotowoltaicznymi) Wnioskodawca wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi nie będzie wykorzystywał do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Efekty realizacji projektu (budynek Urzędu Gminy wraz z instalacjami fotowoltaicznymi) Wnioskodawca wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi będzie wykorzystywał do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Efekty projektu (budynek Urzędu Gminy wraz z instalacjami fotowoltaicznymi) nie będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz do celów innych niż działalność gospodarcza.
Efekty realizowanego projektu (budynek Urzędu Gminy wraz z instalacjami fotowoltaicznymi) nie będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi w działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych i zwolnionych.
Efekty projektu (budynek Urzędu Gminy wraz z instalacjami fotowoltaicznymi) nie będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do czynności opodatkowanych i zwolnionych to nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.
Efekty realizowanego projektu (budynek oczyszczalni ścieków wraz z instalacjami fotowoltaicznymi) służył będzie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku od towarów i usług.
Efekty realizacji projektu (budynek oczyszczalni ścieków wraz z instalacjami fotowoltaicznymi) Wnioskodawca wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi będzie wykorzystywał do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług,
Efekty realizacji projektu (budynek oczyszczalni ścieków wraz z instalacjami fotowoltaicznymi) Wnioskodawca wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi nie będzie wykorzystywał do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
W odpowiedzi na pytanie: „W sytuacji, gdy efekty projektu (budynek oczyszczalni ścieków wraz z instalacjami fotowoltaicznymi) wykorzystywane będą przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to należy wskazać czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”, Wnioskodawca wskazał, że efekty projektu (budynek oczyszczalni ścieków wraz z instalacjami fotowoltaicznymi) wykorzystywane będą przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza to istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Efekty realizowanego projektu (budynek oczyszczalni ścieków wraz z instalacjami fotowoltaicznymi) będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi w działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych i zwolnionych.
W odpowiedzi na pytanie: „W sytuacji, gdy efekty projektu (budynek oczyszczalni ścieków wraz z instalacjami fotowoltaicznymi) będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do czynności opodatkowanych i zwolnionych, to należy wskazać czy istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?”, Wnioskodawca wskazał, że efekty projektu (budynek oczyszczalni ścieków wraz z instalacjami fotowoltaicznymi) będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do czynności opodatkowanych i zwolnionych, to istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.
Prewspółczynnik gminy wyliczony zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 3%.
Proporcja Gminy ustalona zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 98%.

W odpowiedzi na pytanie: „W sytuacji gdy prewspółczynnik i/lub proporcja Gminy nie przekracza 2%, to należy wskazać, czy Wnioskodawca uznaje, iż wynoszą one 0%?”, Wnioskodawca wskazał, że nie dotyczy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT w trybie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poniesionego w związku z realizacją przedsięwzięcia obejmującego wykonanie ogniw fotowoltaicznych na budynku oczyszczalni ścieków w 100%?
Czy Gmina ma prawo odliczenia podatku VAT w trybie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poniesionego w związku z realizacją przedsięwzięcia obejmującego wykonanie ogniw fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy w 100%?
Czy kwota dotacji z UE na realizację Projektu powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT przez Gminę?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, poniesionego w związku z realizacją przedsięwzięcia obejmującego wykonanie ogniw fotowoltaicznych na budynku oczyszczalni ścieków. Według Gminy wszystkie zakupy związane z budową ww. infrastruktury, będą związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją ww. inwestycji w 100 %.

Ad. 2)

Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, poniesionego w związku z realizacją przedsięwzięcia obejmującego wykonanie ogniw fotowoltaicznych na budynku Urzędu Gminy. Wszystkie zakupy związane z budową ww. infrastruktury, nie będą związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poniesionego w związku z realizacją ww. inwestycji.

Ad. 3)

Zdaniem Gminy nie powinno opodatkować się podatkiem VAT dotacji z UE na realizację Projektu. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem przedmiotem projektu w zakresie realizowanym przez Gminę jest instalacja OZE na budynkach komunalnych. Udzielona dotacja jest więc dotacją kosztową do koszu budowy instalacji, której Gmina jest/będzie właścicielem przez cały czas.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie zostanie przekazane na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu i nie będzie stanowiło dla Gminy wynagrodzenia. Otrzymana przez Gminę dotacja z UE nie ma wpływu na cenę świadczonych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „” w części dotyczącej budynku oczyszczalni ścieków – jest nieprawidłowe;

braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „” w części dotyczącej budynku Urzędu Gminy – jest prawidłowe;

niepodlegania opodatkowaniu otrzymanej dotacji – jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Z art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem”. Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów w § 3 ust. 1 wymieniono jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
jednostkę budżetową,
zakład budżetowy.

Zgodnie § 2 pkt 6 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostce budżetowej – rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

Na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do treści § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/ D_ujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_ujst – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

dokonywanych przez podatników:
- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
- eksportu towarów,
- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

planu finansowego jednostki budżetowej oraz
planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zauważyć należy, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej, należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Funkcjonują one w działalności gospodarczej, lecz nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W myśl ust. 3 przywołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak stanowi art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

W myśl ust. 6 cyt. artykułu, o obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z ust. 8 tego artykułu, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (ust. 9 cyt. artykułu).

Jak stanowi art. 90 ust 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W myśl ust. 10a ww. artykułu, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ będą uznane za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. powiaty, gminy, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W tym tylko zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w pozostałym zakresie, np. w zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wydatki poniesione na realizację projektu zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Wnioskodawcy. Efekty realizowanego projektu – budynek Urzędu Gminy wraz z instalacjami fotowoltaicznymi służyć będzie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Efekty projektu dotyczące budynku Urzędu Gminy nie będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz do celów innych niż działalność gospodarcza. Efekty realizowanego projektu – budynek oczyszczalni ścieków wraz z instalacjami fotowoltaicznymi służył będzie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku od towarów i usług. Efekty realizowanego projektu dotyczące budynku oczyszczalni ścieków będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi w działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych i zwolnionych i nie będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza. Istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „” w części dotyczącej budynku oczyszczalni ścieków, należy wskazać, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizowanym przez Wnioskodawcę projektem jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

Jak już nadmieniano wcześniej, zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odnośnie efektów projektu tj. budynku oczyszczalni ścieków wraz z instalacjami fotowoltaicznymi Wnioskodawca wskazał że istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

Jak wyżej wskazano efekty realizowanego projektu – budynek oczyszczalni ścieków wraz z instalacjami fotowoltaicznymi służył będzie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz Wnioskodawca wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi nie będzie wykorzystywał do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki w zakresie budowy instalacji fotowoltaicznej na budynku oczyszczalni ścieków do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej). Wnioskodawca wskazał, że istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

Zatem, co do zasady przy zakupie towarów i usług dotyczących budowy instalacji fotowoltaicznej na budynku oczyszczalni ścieków, związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy ww. zakupach związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „” w części dotyczącej budynku oczyszczalni ścieków, należało je uznać za nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „” w części dotyczącej budynku Urzędu Gminy, to należy ustalić, czy towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. projektu będą w jakimkolwiek zakresie związane z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy.

Skoro – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, budynek Urzędu Gminy wraz z instalacjami fotowoltaicznymi służyć będzie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz efekty projektu dotyczące budynku nie będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej, to należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy nie będą spełnione.

Zatem, w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „” w części dotyczącej budynku Urzędu Gminy, należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii niepodlegania opodatkowaniu otrzymanej dotacji, wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW). Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza w latach 2019-2020 zrealizować inwestycję w ramach projektu pn. ,,” z udziałem środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Oś Priorytetowa V, Gospodarka niskoemisyjna Działanie 5.1 Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii. Dofinansowanie ze środków unijnych będzie wynosiło 80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu, wkład własny beneficjenta to 20% kwoty całkowitych kosztów kwalifikowanych projektu. Gmina będzie zobowiązana do pokrycia ze środków własnych wszelkich wydatków niekwalifikowanych w ramach realizowanego projektu. Projekt dotyczy zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych, wykorzystujących odnawialne źródła energii (OZE) na budynkach użyteczności publicznej, celem wytworzenia energii elektrycznej. Realizacja projektu polegała będzie na budowie instalacji fotowoltaicznych, które pracować będą na potrzeby własne następujących obiektów: budynek Urzędu Gminy, oczyszczalnia ścieków.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do otrzymanej dotacji nie zachodzi sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem przedmiotem realizowanego przez Gminę projektu będzie budowa instalacji fotowoltaicznych na budynkach będących własnością Gminy, tj. budynku Urzędu Gminy i budynku oczyszczalni ścieków. Udzielona dotacja będzie więc dotacją kosztową do kosztu budowy ww. instalacji, których Gmina będzie właścicielem przez cały czas. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie zostanie przekazane na pokrycie wydatków projektu i nie będzie stanowiło dla Gminy wynagrodzenia, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie niepodlegania opodatkowaniu otrzymanej dotacji, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Okoliczność, że budynek oczyszczalni ścieków wraz z instalacjami fotowoltaicznymi służył będzie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności, jak również okoliczność, że budynek Urzędu Gminy wraz z instalacjami fotowoltaicznymi służyć będzie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przyjęto jako elementy opisu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy natomiast zauważyć, że ustalenia faktycznego wykorzystania budynków do poszczególnych rodzajów czynności może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin