Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP3-3.4011.264.2019.3.MS2
z 16 sierpnia 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2019 r. (data wpływu 6 czerwca 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 25 lipca 2019 r. (data nadania 26 lipca 2019 r., data wpływu 29 lipca 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.264.2019.2.MS2 z dnia 18 lipca 2019 r. (data wysłania 18 lipca 2019 r., data doręczenia 24 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 18 lipca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.264.2019.2.MS2 (data wysłania 18 lipca 2019 r., data doręczenia 24 lipca 2019 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 25 lipca 2019 r. (data nadania 26 lipca 2019 r., data wpływu 29 lipca 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w roku 2009 otrzymał od najbliższej rodziny nieruchomość gruntową (działka nr 29/2 o pow. 1363m²). Ze względu na planowane założenie rodziny (ślub w 2010 r.) Wnioskodawca postanowił wybudować na nim dom mieszkalny z myślą o zaspokojeniu swoich potrzeb mieszkaniowych. Ponieważ w tym okresie bliski przyjaciel Wnioskodawcy (dalej KD) był również zainteresowany budową domu postanowiono, że na połowie działki zostanie wybudowany budynek składający się z dwóch lokali mieszkalnych (każdemu miał przypadać docelowo jeden lokal). W tym celu Wnioskodawca odsprzedał przyjacielowi w 2009 roku udział 400/1363 w tej nieruchomości. Wskazać należy, że decyzja o wspólnej budowie domu składającego się z 2 lokali mieszkalnych podyktowana była aktualnymi możliwościami finansowymi oraz potrzebami mieszkaniowymi Wnioskodawcy, który nie potrzebował w tym czasie dużego domu jednorodzinnego, zatem wystarczający był lokal mieszkalny w ramach wspólnego domu.

Podczas procedury uzyskiwania pozwolenia na budowę okazało się, że wydawane przez urząd warunki zabudowy wymuszają budowę budynków o mieszanej funkcji mieszkalno-biurowej. Funkcja biurowa była narzucona przez Rozporządzenie Wojewody dotyczące strefy wokół lotniska - w tamtym okresie nie można było uzyskać pozwolenia na budowę budynku wyłącznie mieszkalnego. Wnioskodawca dążył jednak do uzyskania zgody na zmianę przeznaczenia budynku na mieszkalny w całości (co potwierdza dokumentacja dotycząca tej zmiany, w tym odwołanie do SKO dotyczące zmiany warunków zabudowy na wyłącznie mieszkalną funkcję budynków).

Pozwolenie na budowę obejmowało dwa budynki dwulokalowe, ponieważ była to jedyna możliwość uzyskania pozwolenia na budowę w pożądanej formie - tylko taka forma pozwalała zmieścić jeden budynek dwulokalowy na połowie działki. Działkę 29/2 podzielono na dwie działki ewidencyjne: nr 29/3 o pow. 663m² i nr 29/4 o pow. 700m² - podział odpowiada podziałowi dwóch budynków w zabudowie bliźniaczej z uzyskanego pozwolenia na budowę. Rozpoczęto jednak budowę wyłącznie jednego budynku (2-lokalowego), na działce nr 29/4. Ewentualna budowa budynku drugiego na działce nr 29/3 była opcją pozostawioną na przyszłość jako dającą możliwość zacieśnienia więzi rodzinnych poprzez budowę domu dla rodziców Wnioskodawcy (mieszkających w odległej dzielnicy).

W roku 2012, jeszcze przed zakończeniem budowy budynku dwulokalowego, uzyskano korzystne rozstrzygnięcie w SKO oraz zmieniły się przepisy dotyczące lotniska i możliwa stała się budowa budynków wyłącznie mieszkalnych. W związku z tym wystąpiono o zamienne pozwolenie na budowę zmieniające funkcję na wyłącznie mieszkalną.

Dodatkowo w maju 2012 roku rozdzielono pozwolenie na budowę wydane na budowę dwóch budynków w zabudowie bliźniaczej na obu działkach ewidencyjnych: na część, która była faktycznie budowana (wspólnie z KD) oraz na część, która dotyczyła działki 29/3 (w części dotyczącej budynku na działce 29/3 przeniesiono pozwolenie na budowę wyłącznie na Wnioskodawcę).

W lipcu 2012 roku zakończono budowę budynku, w lutym 2013 roku Wnioskodawca i KD dokonali zniesienia współwłasności nieruchomości poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali - dla każdego przypadał jeden lokal mieszalny. Jednocześnie Wnioskodawca odkupił od KD udział 1/14 w nieruchomości (jako wyrównanie udziału w nieruchomości wspólnej do odpowiadającej powierzchni wyodrębnianych lokali).

Wnioskodawca wraz z rodziną zamieszkał w tym lokalu w połowie 2011 roku, jeszcze przed ostatecznym zakończeniem budowy. Następnie, ze względu na wcześniejsze plany dotyczące budowy domu dla rodziców oraz planowanym powiększeniem rodziny Wnioskodawcy i związaną z tym koniecznością poprawienia warunków mieszkaniowych poprzez zamieszkanie w większym lokalu, powrócono do planów budowy domu na działce nr 29/3 należącej do Wnioskodawcy. Rodzice Wnioskodawcy mieli partycypować w budowie tego wspólnego domu.

W związku z tym postanowiono, że na działce nr 29/3 zostanie wybudowany dom składający się z 2 lokali. W jednym zamieszkają rodzice Wnioskodawcy wraz z niepełnoletnią wówczas siostrą, a w drugim Wnioskodawca z rodziną. Powstał więc projekt zamienny budynku dostosowany do aktualnych i faktycznych potrzeb rodziców i Wnioskodawcy. Na podstawie projektu zamiennego uzyskano zamienne pozwolenie na budowę. Następnie Wnioskodawca wraz z małżonką zaciągnęli kredyt na budowę domu i we wrześniu 2016 roku rozpoczęto jego budowę.

W niedługim czasie po podpisaniu umowy kredytowej i rozpoczęciu budowy, siostra Wnioskodawcy mieszkająca wraz z rodzicami, doznała zapaści i na 2 miesiące trafiła do szpitala. W toku hospitalizacji u siostry Wnioskodawcy została zdiagnozowana schizofrenia paranoidalna. W związku z koniecznością wzmożonej opieki, zapewnienia spokoju i właściwych warunków siostrze Wnioskodawcy, rodzice postanowili nie zmieniać miejsca zamieszkania i wycofali się z planowanej przeprowadzki, zrezygnowali więc ze współfinansowania budowy domu.

Dodatkowo, w związku z sytuacją na rynku budowlanym w tamtym okresie, budowa domu okazała się droższa niż planowano, środki finansowe nie wystarczyły na dokończenie budowy.

Z opisanych wyżej przyczyn (wycofanie się rodziców z inwestycji, wysokie raty kredytu oraz brak funduszy na dalszą budowę ) Wnioskodawca został zmuszony do podjęcia decyzji o sprzedaży jednego z lokali w budowanym budynku. Wnioskodawcy zależało, aby nie mieszkać w budynku z kimś obcym, dlatego w czerwcu 2017 zawarto umowę przedwstępną sprzedaży lokalu ze znajomym kuzyna Wnioskodawcy. We wrześniu 2017 roku zakończono budowę, a w grudniu 2017 roku sprzedano lokal mieszkalny w tym nowym budynku. Za uzyskane środki spłacono kredyt. Pozostałą kwotę przeznaczono na wykończenie lokalu, w którym Wnioskodawca zamieszkał z rodziną (i mieszka do chwili obecnej).

Po zakończeniu prac wykończeniowych w nowym lokalu, w marcu 2018 roku Wnioskodawca sprzedał swój dotychczasowy lokal mieszkalny, w którym mieszkał ponad 6 lat (w budynku wybudowanym wcześniej na działce nr 29/4 razem z KD).

Wnioskodawca nie budował wcześniej żadnych innych domów niż opisane wyżej i nie dokonywał innych sprzedaży nieruchomości poza opisanymi wyżej. Ponadto działalność zawodowa Wnioskodawcy nie opiera się na obrocie nieruchomościami, również sprzedaż opisanych wyżej lokali nie wchodzi w jej zakres. Celem budowy zarówno pierwszego, jak drugiego domu było zamieszkiwanie całej rodziny blisko siebie, aby wzmocnić więzi rodzinne i w razie potrzeby stanowić dla siebie wsparcie i pomoc. Niestety choroba siostry oraz inne okoliczności pokrzyżowały te plany, stąd sprzedaż lokalu przeznaczonego pierwotnie dla rodziców Wnioskodawcy.

Wnioskodawca uznał, że powyższe działania mieszczą się w pojęciu zarządu majątkiem prywatnym. Sprzedaż lokalu w tym drugim budynku (pierwotnie przeznaczonym dla rodziców) nastąpiła w grudniu 2017 roku. Wnioskodawca uznał, że ta sprzedaż nastąpiła w ramach czynności zarządu majątkiem prywatnym, po upływie 8 lat liczonych od końca roku, w którym nabył w drodze darowizny nieruchomość gruntową (tj. od końca 2009 roku), w związku z tym nie wykazywał jej w zeznaniu PIT-39.

Ponadto w roku 2013 w związku ze zniesieniem współwłasności z KD Wnioskodawca zakupił od KD udział 1/14 w nieruchomości wspólnej (co stanowiło wyrównanie udziału w nieruchomości wspólnej do odpowiadającej powierzchni wyodrębnianych lokali na działce 29/4). W związku ze sprzedażą w marcu 2018 r. lokalu znajdującego się na działce nr 29/4 (w którym Wnioskodawca mieszkał 6 lat z rodziną) Wnioskodawca złożył w kwietniu 2019 roku PIT-39, w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia ww. udziału (1/14) w nieruchomości wspólnej, ponieważ od nabycia ww. udziału w 2013 roku do sprzedaży lokalu w marcu 2018 r. nie upłynęło 5 lat.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował o następujące informacje.

Wartość udziału posiadanego we współwłasności przed zniesieniem współwłasności nieruchomości była większa od wartości nieruchomości (lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie ) nabytej w 2013 r. w wyniku zniesienia współwłasności o kwotę 4000,00 zł (cztery tysiące złotych).

Zniesienie współwłasności pomiędzy wnioskodawcą i KD było nieodpłatne, zatem pomiędzy współwłaścicielami nie były konieczne spłaty.

Zakup od KD udziału 1/14 w nieruchomości wspólnej i zniesienie współwłasności nieruchomości poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali mieszkalnych odbył się w ramach jednego aktu Notarialnego - „Umowa sprzedaży oraz umowa zniesienia współwłasności poprzez ustanowienie odrębnej własności lokalu”.

Przed realizacją ww. aktu wielkość będącego wówczas jeszcze we współwłasności udziału w nieruchomości należącego do Wnioskodawcy wynosiła 300/700, a analogiczny udział będący w posiadaniu KD wynosił 400/700.

Ponieważ wielkości udziałów w nieruchomości wspólnej nie odpowiadały rzeczywistym wielkościom planowanych do wyodrębnienia lokali, które były zbliżone do siebie (różnica powierzchni: l, l m²), Wnioskodawca wraz z KD zdecydowali o przeprowadzeniu, w ramach jednego Aktu Notarialnego:

• sprzedaży 1/14 (tj. 50/700) udziału w nieruchomości (co doprowadzało posiadane przez Wnioskodawcę i KD udziały do wielkości po 350/700 tj. 1/2), a następnie:
  

• zniesienie współwłasności poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali.
  
  
  

Określona w akcie wartość lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie nabytego przez Wnioskodawcę w wyniku zniesienia współwłasności była mniejsza (o 8000,00 zł) od wartości lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie przyznana KD. Różnica wynikała z tego, że do lokalu KD przynależał (umowa o korzystanie) większy ogródek przylokalowy niż do lokalu, który przypadł Wnioskodawcy. Z ww. różnicy wynika kwota 4000,00 zł.

Na podstawie ww. aktu, Urząd Skarbowy wydał zaświadczenie stwierdzające, że podatek od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności nie należy się, gdyż zastosowano zwolnienie od podatku na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opisana wyżej sprzedaż obu lokali mieszkalnych tj.:
   
   1. lokalu w którym wnioskodawca mieszkał 6 lat (z wyjątkiem sprzedaży nabytego w 2013 r. udziału 1/14 w nieruchomości wspólnej)
   2. lokalu w którym mieli mieszkać rodzice, a w związku z okolicznościami musiał zostać sprzedany
   - mieści się w pojęciu zarządu majątkiem prywatnym, w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że do sprzedaży doszło po upływie okresu dłuższego niż 5 lat liczonych od końca roku nabycia gruntu (otrzymania działki), na którym te lokale zostały wybudowane?
   
2. Czy opisana wyżej sprzedaż obu lokali mieszkalnych tj.:
   1. lokalu w którym wnioskodawca mieszkał 6 lat
   2. lokalu w którym mieli mieszkać rodzice, a w związku z okolicznościami musiał zostać sprzedany

- mieści się w pojęciu zarządu majątkiem prywatnym, w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do pytania nr 1. Natomiast w pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż obu lokali mieszkalnych w warunkach opisanych wyżej, mieści się w pojęciu zarządu majątkiem prywatnym. W związku z tym uzyskany w ten sposób przychód nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych z uwagi na upływ okresu dłuższego niż 5 lat liczonych od końca roku nabycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (z wyjątkiem sprzedaży nabytego w 2013 r. udziału 1/14 w nieruchomości wspólnej). Sprzedane lokale znajdowały się w majątku prywatnym Wnioskodawcy, a ich sprzedaż była spowodowana zarówno koniecznością poprawienia warunków mieszkaniowych (powiększenie rodziny), jak i zmianą sytuacji rodzinnej Wnioskodawcy na którą złożyła się choroba siostry i związane z tym odstąpienie rodziny Wnioskodawcy od wspólnego zamieszkania i współfinansowania budowy.

Uzasadnienie

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlega przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli to odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości. Zaliczenie przychodu do tego źródła następuje pod warunkiem, że transakcja nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej znajduje się w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jest to działalność zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Z zestawienia tych dwóch norm wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości w pierwszej kolejności należy zbadać, czy transakcja „następuje w wykonaniu działalności gospodarczej”, co oznacza, że należy zbadać, czy można jej przypisać znamiona działalności gospodarczej wymienione art. 5a pkt 6 ustawy. O tym, czy transakcja przeprowadzana jest w ramach działalności gospodarczej, czy też jest tylko odpłatnym zbyciem nieruchomości, decyduje całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Okolicznościami tymi są: z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie, czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Taki pogląd został utrwalony w orzecznictwie sądowo-administracyjnym; wyrażono go m.in. w wyrokach NSA: z dnia 3 października 2017 r., II FSK 2346/15; z dnia 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1686/11; z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2230/10 i II FSK 2243/10; z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1933/08; z dnia 2 kwietnia 2009 r., II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r., II FSK 28/08. W orzecznictwie podkreśla się także, że z treści obu przepisów (tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13; z dnia 4 marca 2015 r., II FSK 855/14; z dnia 3 lipca 2013 r., II FSK 2110/11; z dnia 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14). Z tego powodu w pierwszej kolejności należy odnieść definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. do działań opisanych we wniosku. Jest to działalność zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Na pojęcie „zorganizowania” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez „ciągłość” działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Istotne znaczenie ma więc przede wszystkim ustalenie, czy zamiarem podatnika jest uczynienie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego i powtarzalnego źródła zarobkowania. W doktrynie podkreśla się, że działania incydentalne, jednorazowe nie mogą zostać zaliczone do działalności gospodarczej (zob. pkt 22 komentarza do art. 5a u.p.d.o.f. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz, Lex). Autorzy podkreślają, że ciągłość działania wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły.

Tylko takie transakcje wolno zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, które cechuje ciągłość, stałość i powtarzalność (tak np. w wyrokach: z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 867/12; z dnia 13 czerwca 2013 r., II FSK 1987/11; z dnia 2 października 2013 r., II FSK 2729/11). W tym ostatnim orzeczeniu NSA wprost stwierdził, że: „W pojęciu działalności gospodarczej nie mieszczą się przedsięwzięcia o charakterze incydentalnym, sporadycznym. (...) Zasadnicze cechy działalności gospodarczej to: częstotliwość określonych czynności, ciągłość i prowadzenie działalności w celu zarobkowym.”

W wyroku z dnia 3 lipca 2013 r. (II FSK 2110/11), charakterystycznym dla analizowanego zagadnienia, NSA sformułował następujące tezy:

„
1. W przypadku zbycia nieruchomości na stwierdzenie, czy dana transakcja jest dokonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) czy też jest odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wpływać będzie całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości.
2. Okolicznościami, o których mowa w pkt 1 są: z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie czy do zbycia dochodzi w warunkach „zorganizowania”, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.
3. Zastosowaniu art. 10 pkt 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie przeszkadza dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania.” W orzecznictwie podkreśla się także, że o zaliczeniu konkretnej transakcji do działalności gospodarczej decyduje, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem, wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości (tak NSA w wyrokach z dnia 3 października 2017 r., II FSK 2346/15; z dnia 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14; z dnia 25 września 2015 r., II FSK 2043/13; z dnia 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13; z dnia 4 marca 2015 r., II FSK 855/14; z dnia 15 stycznia 2015 r., II FSK 70/13; z dnia 3 lipca 2013 r., II FSK 2110/11).
   
   

W świetle powyższych uwag trzeba uznać, że podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny nie można zaliczyć do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jak to podkreślił NSA w wyroku z dnia 30 maja 2018 r., II FSK 3760/17 - działań z zachowaniem normalnych reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Jedynie wówczas, gdy podejmowane przez podatnika czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, istotnie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania można uznać, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (podobnie NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14).

W licznych orzeczeniach podkreśla się także, że z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta, czy też rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, jak np. działki gruntu lub lokalu po podziale (tak NSA z dnia 25 stycznia 2018 r., II FSK 3525/15, z dnia 30 maja 2018 r., II FSK 3760/17, z dnia 14 grudnia 2016 r., II FSK 3436/14; WSA w Łodzi z dnia 18 października 2018 r., I SA/Łd 540/18 i z dnia 5 października 2018 r., I SA/Łd 537/18; WSA w Gdańsku z dnia 30 października 2017 r., I SA/Gd 1125/17). Z pojęcia działalności gospodarczej należy także wyłączyć taką sprzedaż nieruchomości, która nastąpiła w związku ze zmianą sytuacji życiowej podatnika. Czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb własnych i swojej rodziny, nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W przywołanym wyżej wyroku WSA w Gdańsku z dnia 30 października 2017 r., I SA/Gd 1125/17 sąd stwierdza że „O kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3u.p.d.o.f. nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), występowanie o uzyskanie pozwolenia na budowę czy też poszukiwanie nabywców przez wywieszenie banerów ogłoszeniowych. Należy podkreślić, że wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem”. Sąd podkreślił także, że „z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta (np. zakupiona nieruchomość może stać się zbędna dla realizacji pierwotnie założonych zamiarów, czy z uwagi na zmianę zewnętrznych warunków ekonomicznych lub konieczność zapewnia odpowiednich potrzeb bytowych rodziny)”. Reasumując, sprzedaż nieruchomości znajdujących się w majątku prywatnym może zostać zaliczona do przychodów działalności gospodarczej wyłącznie wtedy, gdy sprzedawca uczyni z tych transakcji stałe, zorganizowane źródło zarobkowania. Istotne znaczenie ma bowiem: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku oraz powtarzalność działań. Jeżeli natomiast transakcje są dokonywane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika lub w innych celach niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także nie są wykonywane w sposób ciągły i zorganizowany, to przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (podobnie NSA w wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r., II FSK 1987/11).

Jak to podkreślił NSA w wyroku z dnia 5 marca 2019 r., II FSK 829/17: „Podzielić należy wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14).”

Wnioskodawca podziela te poglądy i przyjmuje za własne. W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej we wniosku, opisanych działań nie można zaliczyć do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mieszkanie zbyte w marcu 2018 roku (znajdujące się na działce 29/4) stanowiło jego prywatny majątek, w którym mieszkał wraz z rodziną przez 6 lat przed sprzedażą. Sprzedaż tego lokalu nie była nastawiona na cel w postaci osiągnięcia zysku, a była podyktowana przeprowadzką do nowego lokalu, który został wybudowany w związku z koniecznością poprawienia sytuacji mieszkaniowej Wnioskodawcy w związku z powiększeniem się rodziny. Ponadto nie zachodzi w tym przypadku jakakolwiek ciągłość zarobkowania, gdyż była to sprzedaż jednorazowa (po 6 latach zamieszkiwania w mieszkaniu i po 9 latach od momentu otrzymania działki).

Natomiast nieplanowana wcześniej konieczność sprzedaży lokalu, znajdującego się na działce 29/3 dokonana w grudniu 2017 roku, związana była wyłącznie ze zmianą sytuacji życiowej rodziny Wnioskodawcy spowodowaną chorobą siostry (patrz wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., 1 FSK 1289/10). Co istotne decyzja o budowaniu domu na pozostałej działce miała wyłącznie na celu zamieszkiwanie całej rodziny blisko siebie, aby wzmocnić więzi rodzinne i w razie potrzeby stanowić dla siebie wsparcie i pomoc. W takiej motywacji trudno dopatrywać się więc zamiaru osiągnięcia zysku. Natomiast niespodziewana rezygnacja rodziców z zamieszkania w części budowanego budynku była jedynym powodem sprzedaży lokalu.

Co również istotne, w momencie rezygnacji rodziców, nie było już możliwości odstąpienia od budowy całego domu, gdyż budowa się rozpoczęła i został uruchomiony kredyt na budowę całego domu. Powyższe świadczy o tym że nieplanowana wcześniej sprzedaż tego lokalu była incydentalna i nie odbiegała od normalnego wykonywania prawa własności co również potwierdza, że Wnioskodawca nie miał zamiaru uczynienia z niej stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania (patrz NSA w wyroku z dnia 30 maja 2018 r., II FSK 3760/17). Wyjaśnić także należy, że rodzice mieli pierwotnie w ramach swoich możliwości współfinansować budowę budynku dwulokalowego i w jednym z tych lokali zamieszkać, jednak wycofali się z tego planu, czego skutkiem była konieczność finansowania już rozpoczętej budowy wyłącznie przez Wnioskodawcę. Wycofanie się rodziców z częściowego finansowania budowy spowodowała sytuację w której kwota kredytu i zgromadzone oszczędności nie wystarczyły Wnioskodawcy na dokończenie budowy - więc konieczna była sprzedaż jednego lokalu w tym budynku. Co istotne pieniądze uzyskane ze sprzedaży zostały przeznaczone wyłącznie na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych wnioskodawcy i jego rodziny poprzez spłatę kredytu i wykończenie lokalu, w którym mógł zamieszkać Wnioskodawca wraz z rodziną.

Takie okoliczności wyraźnie wskazują, że sprzedaż obu lokali mieści się w pojęciu zarządu majątkiem prywatnym. Jak to zostało wyżej wykazane w obu przypadkach motywem sprzedaży nieruchomości nie było osiągnięcie zysku, ponieważ sprzedaż lokali podyktowana była zmianą sytuacji życiowej wnioskodawcy i jego rodziny.

Ponadto w przypadku obu sprzedaży istotnym jest, że były to działania incydentalne i sporadyczne.

Wnioskodawca nie budował wcześniej żadnych innych domów niż opisane wyżej i nie dokonywał innych sprzedaży nieruchomości, a zatem nie zachodzi również ciągłość zarobkowania. Sprzedaż pierwszego lokalu nastąpiła po 6 latach zamieszkiwania w nim, a drugiego incydentalnie na skutek wcześniej nie przewidzianych okoliczności (choroba siostry i odstąpienie rodziców od wspólnej budowy domu). Również działalność zawodowa Wnioskodawcy nie opiera się na obrocie nieruchomościami.

W działaniach Wnioskodawcy nie sposób również dopatrzeć się zorganizowania. Wnioskodawca zarówno dom na działce 29/4 jak i 29/3 budował systemem gospodarczym, natomiast fakt uzyskania warunków zabudowy czy też pozwolenia na budowę nie świadczy o zorganizowanym charakterze działań wnioskodawcy, gdyż z punktu widzenia procesu budowlanego jest to wymagana prawem droga do realizacji budowy. Zatem czynności te były niezbędne do realizacji potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy (patrz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 października 2017 r., 1 SA/Gd 1125/17). Ponadto zauważyć należy, że przy sprzedaży lokali Wnioskodawca nie korzystał również z usług profesjonalnych pośredników czy też nie ogłaszał nieruchomości w sposób ponad przeciętny (patrz wyrok NSA z dnia 9 maja 2014 sygn. akt 1 FSK 811/13). Natomiast okoliczność, że do sprzedaży doszło po upływie 6 lat od zamieszkiwania Wnioskodawcy wraz z rodziną w tym lokalu świadczy o tym, że budowa domu i późniejsza sprzedaż lokalu nie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 30 października 2017 r., I SA/Gd 1125/17 wskazał, że „związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać fakt wielokrotnego dokonywania transakcji nabycia i zbycia w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Znaczne odroczenie momentu sprzedaży nieruchomości w stosunku do daty jej nabycia wskazuje raczej, zdaniem Sądu, na sprzedaż dokonywaną w innych celach niż zarobkowe, w celu niezwiązanym z dążeniem do maksymalizacji zysku.”

Ponieważ do sprzedaży obu lokali doszło po upływie okresu dłuższego niż 5 lat liczonych od końca roku nabycia nieruchomości (z wyjątkiem nabycia od KD 1/14 udziału w nieruchomości wspólnej w roku 2013), przychody uzyskane z tego tytułu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podatkowi podlega wyłącznie dochód ze sprzedaży ww. udziału w sprzedawanym lokalu, co Wnioskodawca wykazał w PIT-39 za rok 2018 złożonym w kwietniu 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że na powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma wpływu wystąpienie (lub niewystąpienie) obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług.

Kwestie związane z podatkiem od towarów i usług są regulowane poprzez odrębne przepisy zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.). Oznacza to, że rozstrzygnięcia spraw w zakresie regulowanym ustawą o podatku od towarów i usług zasadniczo nie mają wpływu na rozstrzygnięcia w zakresie regulowanym ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

• odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
  

• zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.
  
  
  

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

• zarobkowym celu działalności,
  

• wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
  

• prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.
  
  
  

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego, Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
   
   

W związku z powyższym, istotne jest również dla aktywności zarobkowej podatnika – mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nieistnienie przeszkód określonych w art. 5b ust. 1 ww. ustawy. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – skutków działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu, należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z nabyciem oraz odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wskazują, że przedmiotowa nieruchomość, nie została nabyta przez Wnioskodawcę dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i nie była w takiej działalności wykorzystywana.

W przedmiotowej sprawie, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość, tj. działkę oznaczoną nr 29/2 na podstawie umowy darowizny od najbliższej rodziny. Wnioskodawca nie budował wcześniej żadnych innych domów niż opisane wyżej i nie dokonywał innych sprzedaży nieruchomości poza opisanymi wyżej. Ponadto działalność zawodowa Wnioskodawcy nie opiera się na obrocie nieruchomościami, również sprzedaż opisanych wyżej lokali nie wchodzi w jej zakres. Celem budowy zarówno pierwszego, jak drugiego domu było zamieszkiwanie całej rodziny blisko siebie, aby wzmocnić więzi rodzinne i w razie potrzeby stanowić dla siebie wsparcie i pomoc. Niestety choroba siostry oraz inne okoliczności pokrzyżowały te plany, stąd sprzedaż lokalu mieszkalnego przeznaczonego pierwotnie dla rodziców Wnioskodawcy. Zatem całokształt okoliczności, a w szczególności zakres, stopień zaangażowania, i cel działania Wnioskodawcy wskazują, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż przedmiotowych nieruchomości (tj. lokalu, w którym Wnioskodawca mieszkał 6 lat oraz lokalu, w którym mieli mieszkać rodzice Wnioskodawcy) nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowodowała powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, skutki podatkowe odpłatnego zbycia ww. nieruchomości należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Należy podkreślić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje liczyć bieg określonego w nim pięcioletniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własności nieruchomości.

W związku z przedstawionym opisem wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw. Zatem, poprzez „nabycie”, należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano wyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2009 r. otrzymał w darowiźnie nieruchomość gruntową (działkę nr 29/2). W tym samym roku Wnioskodawca odsprzedał przyjacielowi udział 400/1363 w tej nieruchomości. Ww. działka została podzielona na dwie działki o nr 29/3 i 29/4. Ponieważ wielkości udziałów w nieruchomości wspólnej nie odpowiadały rzeczywistym wielkościom planowanych do wyodrębnienia lokali, w lutym 2013 roku Wnioskodawca wraz z KD zdecydowali o przeprowadzeniu, w ramach jednego Aktu Notarialnego sprzedaży 1/14 (tj. 50/700) udziału w nieruchomości (co doprowadzało posiadane przez Wnioskodawcę i KD udziały do wielkości po 350/700, tj. 1/2), a następnie zniesienie współwłasności poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali. Wartość udziału posiadanego we współwłasności przed zniesieniem współwłasności nieruchomości była większa od wartości nieruchomości (lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie ) nabytej w 2013 r. w wyniku zniesienia współwłasności o kwotę 4000,00 zł (cztery tysiące złotych). Zniesienie współwłasności pomiędzy Wnioskodawcą i KD było nieodpłatne, zatem pomiędzy współwłaścicielami nie były konieczne spłaty. Przed realizacją ww. aktu wielkość będącego wówczas jeszcze we współwłasności udziału w nieruchomości należącego do Wnioskodawcy wynosiła 300/700, a analogiczny udział będący w posiadaniu KD wynosił 400/700. W grudniu 2017 r. z przyczyn osobistych Wnioskodawca został zmuszony do podjęcia decyzji o sprzedaży jednego z lokali wybudowanego na działce nr 29/3. Natomiast w 2018 r. Wnioskodawca sprzedał swój dotychczasowy lokal mieszkalny, w którym mieszkał pond 6 lat (w budynku wybudowanym wcześniej na działce nr 29/4 razem z KD).

Przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Stosownie do art. 888 § 1 ww. ustawy, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Zgodnie z prawem cywilnym darowizna dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz obdarowanego czyli do dokonania rozporządzenia i wydania przedmiotu darowizny, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Jeżeli przedmiotem darowizny jest nieruchomość, to umowa darowizny pod rygorem nieważności winna mieć formę aktu notarialnego. Tym samym zawarcie umowy darowizny nieruchomości powoduje przejście jej własności na obdarowanego z chwilą zawarcia aktu notarialnego, w którym darczyńca daruje tę nieruchomość obdarowanemu a obdarowany darowiznę przyjmuje. Z tą datą darczyńca traci własność nieruchomości.

Z kolei celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego, współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu, bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego). W momencie nabycia udziału w prawie własności, każdy ze współwłaścicieli staje się współwłaścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, a więc każdego metra kwadratowego tej nieruchomości. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności.

Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. W rezultacie, w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej. Wartość przyznanych rzeczy powinna odpowiadać wielkości (wartości) udziału we współwłasności.

W myśl art. 211 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo, że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli, jeśli:

• podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
  

• wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w ramach posiadanego dotychczas udziału.
  
  
  

Tak więc, zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyta na własność rzecz mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności nie wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tej czynności oznacza to, że dla przedmiotowej nieruchomości dniem nabycia będzie dzień, w którym Wnioskodawca otrzymał darowiznę.

W złożonym wniosku wskazano, że wartość udziału posiadanego we współwłasności przed zniesieniem współwłasności nieruchomości była większa od wartości nieruchomości (lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w gruncie ) nabytej w 2013 r. w wyniku zniesienia współwłasności o kwotę 4000,00 zł (cztery tysiące złotych). Zniesienie współwłasności pomiędzy Wnioskodawcą i KD było nieodpłatne, zatem pomiędzy współwłaścicielami nie były konieczne spłaty.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że lokale mieszkalne będące przedmiotem odpłatnego zbycia w 2017 r. i 2018 r., tj. lokalu mieszkalnego, w którym mieli mieszkać rodzice Wnioskodawcy (znajdującego się na działce nr 29/4) oraz lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawca mieszkał 6 lat (z wyjątkiem sprzedaży nabytego w 2013 r. udziału 1/14 w nieruchomości wspólnej) nabytych przez Wnioskodawcę w 2009 r. w drodze umowy darowizny, nienastępujące w wykonywaniu działalności gospodarczej, nie rodzi po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do sprzedaży w marcu 2018 r. udziału 1/14 w nieruchomości wspólnej, nabytego przez Wnioskodawcę w 2013 r. pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy upłynął z końcem 2018 r. Zatem należy wskazać, że sprzedaż tego udziału przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. przed 31 grudnia 2018 r., stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wartość przychodu ze zbycia przed upływem pięciu lat udziału, który został nabyty w 2013 r. podlega opodatkowaniu według zasad określonych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, o ile wydatki te zostaną poniesione przez zbywcę). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W związku z powyższym, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz kosztami uzyskania tego przychodu.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
   
   

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w odniesieniu do udziału nabytego przez Wnioskodawcę w 2013 r. pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy upłynął z końcem 2018 r. Zatem sprzedaż tego udziału w marcu 2018 r., czyli przed dniem 31 grudnia 2018 r. stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Zatem Wnioskodawca był zobowiązany do złożenia PIT-39 za 2018 r., w którym należało wykazać przychód ze zbycia tej części przedmiotowej nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest również prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Sądu Administracyjnego – wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika osadzonej/osądzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.