2019.08.29 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-1.4012.235.2019.2.AS
z 29 sierpnia 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia – brak daty (data wpływu 24 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2019 r. (data wpływu 31 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy wykonanie przez Wnioskodawcę zabezpieczeń przed wpływami eksploatacji górniczej stanowi świadczenie usług oraz sposobu dokumentowania ww. czynności – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 31 lipca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania i stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu z dnia 29 lipca 2019 r. do wniosku).

W ramach realizowanej przez A – B, (…), zwanego dalej B, inwestycji pn.: „(…)”, wystąpiła potrzeba wykonania przez Wykonawcę Inwestycji (…) – zabezpieczeń profilaktycznych na wpływy eksploatacji górniczej drogi (…) na terenach górniczych „C” oraz na projektowanym terenie górniczym „D”.

Zgodnie z PFU, Wykonawca miał uzgodnić projektowane rozwiązania z prowadzącym na tym terenie działalność górniczą – Zakładem Górniczym, na istniejącym terenie górniczym – C, tj. z: E Oddział (…) „F C”, zwanym dalej E. Zakres terytorialny oraz rzeczowy podlegający zabezpieczeniu profilaktycznemu na wpływ eksploatacji górniczej został uzgodniony przez strony: E, Wykonawcę oraz A – B.

Łączny koszt dokonanych przez B nakładów tytułem zabezpieczenia profilaktycznego na wpływ eksploatacji górniczej drogi (…) na terenach górniczych „C” oraz na projektowanym terenie górniczym „D”, na dzień dzisiejszy wyniósł 12.768.344,18 zł.

Zgodnie z art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. 2017, poz. 2126), odpowiedzialność za szkodę spowodowaną ruchem zakładu górniczego ponosi przedsiębiorca prowadzący ruch zakładu górniczego, wskutek którego wystąpiła szkoda.

Zgodnie z art. 150 przywołanej ustawy, przepisy o naprawianiu szkód określonych działem VIII (art. 144-152), stosuje się odpowiednio do zapobiegania tym szkodom.

Zasady dotyczące zwrotu kosztów zabezpieczeń zostały przez E opisane w piśmie z dnia (…).2016 r. Zasady te są narzucone przez E. W punkcie 5 owych zasad określono, że B jest zobowiązana do sporządzenia kosztorysów różnicowych w kwocie netto na bazie Katalogów Nakładów Rzeczowych, wskazujących różnicę pomiędzy kosztami wykonania danego elementu inwestycji z zabezpieczeniem przed oddziaływaniem szkodliwych wpływów eksploatacji górniczej i kosztami wykonania tego samego elementu bez takiego zabezpieczenia. Zgodnie z pkt 8, zwrot kosztów przez E na rzecz B odbywać się będzie na warunkach określonych w ugodach. Na dzień wystąpienia z niniejszym wnioskiem, nie doszło do zawarcia między E oraz B żadnego porozumienia/ugody/umowy w tym zakresie. Jak wskazane zostało powyżej, zasady rozliczenia nakładów na zabezpieczenia profilaktyczne są narzucane przez E. Brak jest innych regulacji prawnych, które zobowiązywałyby strony do zawarcia ugody w przedmiocie rozliczenia kosztów dokonanych zabezpieczeń. Rozliczenie kosztów zabezpieczeń odbywa się w takiej sytuacji w oparciu o przepisy ustawy Prawo geologiczne i górnicze.

W związku z powyższym, wypłata odszkodowania następuje na podstawie przepisów art. 145, w zw. z art. 147 ust. 3 zd. 2 i 150 Prawo geologiczne i górnicze, zgodnie z którym, do naprawiania szkód, o których mowa w art. 144 ust. 1 i 2, stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego.

Mając na uwadze art. 150 Prawo geologiczne i górnicze, również rekompensata za zapobieganie szkodom winna być wypłacona zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie cywilnym, w dziale określającym zasady naprawienia szkody.

Mając na uwadze powyższy przepis, B, aby wystąpić do E z roszczeniem odszkodowawczym za wykonane zabezpieczenia profilaktyczne, nie potrzebuje umowy/ugody/porozumienia. Samodzielną podstawę tego typu roszczeń stanowi przepis art. 145, w zw. z art. 147 ust. 3 zd. 2 i 150 Prawo geologiczne i górnicze.

Zdaniem B, koszty uzasadnionych zabezpieczeń profilaktycznych, wyliczone zgodnie z zasadą określoną w pkt 5 zasad dotyczących zwrotu kosztów zabezpieczeń, na dzień składania niniejszego wniosku wynoszą 12.768.344,18 zł.

Na okoliczność powyższego, B wystawiło notę obciążeniową z dnia 15.06.2018 r. Pismem z dnia 16.06.2018 r. B wezwała E o zapłatę.

Pismem z dnia 26 czerwca 2018 r. E powiadomiło B, że nie zrealizuje otrzymanej noty, gdyż E uważa, że kwota należna dla B, wynikająca z zakresu rzeczowego kosztorysów różnicowych, to kwota 2.637.956,96 zł. Ponadto, zdaniem E, B powinna wystawić fakturę VAT na kwotę netto + VAT, a nie notę obciążeniową obejmującą kwotę brutto. E odesłało notę obciążeniową, płacąc wyłącznie kwotę 2.637.956,96 zł.

Fakt, że E dokonała zapłaty części odszkodowania dowodzi, że obie strony traktują ww. przepis prawny jako wystarczającą podstawę wzajemnych rozliczeń. Ewentualny spór dotyczy wyłącznie wysokości odszkodowania, a nie podstawy jej płatności.

Całość inwestycji, w tym wykonane zabezpieczenia profilaktyczne, stanowią majątek Wnioskodawcy. Po zakończeniu inwestycji, wykonane zabezpieczenia, jak również całość inwestycji, wpisane zostaną jako środek trwały B. Na dzisiaj elementy te są wspinane jako środek trwały w budowie.

B Oddział (…) jest czynnym podatnikiem podatku VAT, ale w zakresie realizowanych przez organ zadań statutowych, w myśl art. 15 pkt 6 ustawy o VAT, nie uznaje się go jednak za podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług: „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Do B należy m.in. realizowanie inwestycji drogowych (…). W ramach tych zadań mieści się między innymi inwestycja pn.: „(…)”, w ramach której wystąpiła potrzeba wykonania przez Wykonawcę zabezpieczeń profilaktycznych na wpływy eksploatacji górniczej drogi (…) na terenach górniczych „C” oraz na projektowanym terenie górniczym „ D”.

W związku z tym, że w tym zakresie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, B nie uznaje się za podatnika podatku VAT, wszystkie faktury księgowane są w kwotach brutto, bez możliwości odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z informacją pozyskaną z portalu podatkowego, spółka E jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT

Z uzupełnienia z dnia 29 lipca 2019 r. do wniosku wynika, że w odpowiedzi na poniższe pytania Wnioskodawca udzielił następujących informacji.

Czy Wnioskodawca oraz zakład górniczy E są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług?

B Odział (…) jest czynnym podatnikiem podatku VAT, ale w zakresie realizowanych przez organ zadań statutowych, w myśl art. 15 pkt 6 ustawy o VAT, nie uznaje się go jednak za podatnika podatku VAT.

Zgodnie z informacją pozyskaną z portalu podatkowego, spółka E jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że: „Zgodnie z pkt 8 zwrot kosztów przez E na rzecz B odbywać się będzie na warunkach określonych w ugodach”. W związku z powyższym należy podać, na gruncie jakich regulacji Wnioskodawca zawiera ugodę (ugody) z zakładem górniczym, tj. E, na podstawie której (których) E dokonuje zwrotu kosztów, które poniósł Wnioskodawca na dokonanie zabezpieczeń profilaktycznych opisanej we wniosku Inwestycji?”

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że nie ma żadnej regulacji prawnej, która zobowiązywałaby strony, tu E oraz B, do zawarcia ugody w przedmiocie zwrotu kosztów, które poniósł Wnioskodawca na dokonanie zabezpieczeń profilaktycznych opisanej we wniosku Inwestycji. W opisie stanu faktycznego Zainteresowany wskazał, że E przesłał w 2016 r. do B Oddział (…) wytyczne dotyczące sposobu rozliczenia tych kosztów. W jednym z punktów (…) zawarta jest informacja, że rozliczenie kosztów nastąpi na podstawie ugody, jednak do zawarcia żadnej ugody między stronami nie doszło. B nie dochodzi zwrotu kosztów na podstawie ugód. B swoje roszczenie opiera wyłącznie o przepisy ustawy Prawo geologiczne i górnicze, a w szczególności przepis art. 145, w zw. z art. 147 ust. 3 zd. 2 i 150 Prawo geologiczne i górnicze, zgodnie z którym, do naprawiania szkód, o których mowa w art. 144 ust. 1 i 2, stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Mając na uwadze art. 150 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, również rekompensata za zapobieganie szkodom winna być wypłacona zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie cywilnym, w dziale określającym zasady naprawienia szkody.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 29 lipca 2019 r. do wniosku).

Czy zwrot kosztów od zakładu górniczego na rzecz inwestora nieuznawanego na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT za podatnika podatku VAT w zakresie realizowanych przez B zadań statutowych, z tytułu wykonanych przez Wykonawcę inwestycji drogowej zabezpieczeń profilaktycznych przed wpływami eksploatacji górniczej, o których mowa w art. 146-150 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. 2017, poz. 2126), stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017, poz. 1221) i powinno zostać opodatkowane tym podatkiem?
Czy zwrot kosztów winien zostać udokumentowany fakturą VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu z dnia 29 lipca 2019 r. do wniosku).

Ad. 1

Zdaniem tut. oddziału, zabezpieczenia profilaktyczne przed wpływami eksploatacji górniczej, o których mowa w art. 146-150 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. 2017, poz. 2126), realizowane przez B w ramach zadań statutowych, których koszty są zwracane przez E, jako nakłady, nie powinny być zidentyfikowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017, poz. 1221), a wyłącznie jako zapłata odszkodowania, za poczynione nakłady. Zdaniem tut. oddziału, zabezpieczenia profilaktyczne, których koszty są zwracane przez E, jako zapłata odszkodowania za poczynione nakłady, nie powinny być zidentyfikowane, jako usługa opodatkowana podatkiem VAT.

Ad. 2

Zdaniem tut. oddziału, zabezpieczenia profilaktyczne przed wpływami eksploatacji górniczej, o których mowa w art. 146-150 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. 2017, poz. 2126), których koszty są zwracane przez E jako zapłata odszkodowania za poczynione nakłady, nie powinny być udokumentowane wystawioną przez tut. oddział fakturą. Dokumentem właściwym jest nota księgowa.

UZASADNIENIE.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało, muszą zostać bowiem spełnione łącznie następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby zatem dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że A – B, jako inwestor w ramach inwestycji pn.: „(…)”, przy udziale Wykonawcy robót – (…), realizuje inwestycję drogową, jako zadanie publiczne.

A – B, nie prowadzi działalności gospodarczej o charakterze usługowym, a wyłącznie jako podmiot publiczny realizuje zadanie zlecone przez administrację rządową. A – B, w rozumieniu art. 15 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest również podatnikiem tego podatku. Zgodnie z treścią tego przepisu, „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.”

Wobec powyższego, w ocenie tut. Oddziału, A-B nie świadczył usługi na rzecz spółki E, a tym samym, nie może wystawić z tego tytułu faktury VAT i nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług.

A-B w ramach realizowanej inwestycji w obszarze górniczym „C” oraz „D”, na podstawie ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. 2017, poz. 2126) – dalej: Prawo geologiczne i górnicze, w projekcie budowlanym zobowiązana była uwzględnić zabezpieczenia profilaktyczne przed oddziaływaniem szkodliwych wpływów eksploatacji górniczej na tym obszarze. Owe zabezpieczenia przeciwdziałają ewentualnym szkodom wywołanym przez ruch zakładu górniczego, tj. w tym obszarze E. Zabezpieczenia wykonane w ramach inwestycji drogowej bezpośrednio wykonane przez Wykonawcę robót w ramach realizowanej inwestycji drogowej, były czynione wyłącznie na rzecz E, co znacznie podrożyło realizowaną inwestycję, czym naraziło B na szkodę. W ramach zabezpieczenia, Wykonawca robót wykonał szereg robót dodatkowych i zamiennych względem określonych w projekcie pierwotnym, za co wystawił na dzień dzisiejszy fakturę VAT na łączną kwotę 10.380.767,63 zł + VAT, tj. brutto 12.768.344,18 zł i obciążył nią B. B dokonała płatności na rzecz Wykonawcy.

Zgodnie z art. 146 ust. 1 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, odpowiedzialność za szkodę spowodowaną ruchem zakładu górniczego ponosi przedsiębiorca prowadzący ruch zakładu górniczego, wskutek którego wystąpiła szkoda.

Z treści art. 150 przywołanej ustawy wynika, że przepisy o naprawianiu szkód określonych działem VIII (art. 144-152) stosuje się odpowiednio do zapobiegania tym szkodom. Tym samym, na podstawie art. 144, w zw. z art. 150 ustawy, E zobowiązana jest do zwrotu kwoty nakładów, jakie B zmuszona była ponieść w związku z wykonanymi zabezpieczeniami.

Stosownie do obowiązujących w E zasad, B jest zobowiązana do sporządzenia kosztorysów różnicowych w kwocie netto na bazie Katalogów Nakładów Rzeczowych, wskazujących różnicę pomiędzy kosztami wykonania danego elementu inwestycji, z zabezpieczeniem przed oddziaływaniem szkodliwych wpływów eksploatacji górniczej i kosztami wykonania tego samego elementu bez takiego zabezpieczenia.

Z pkt 8 tych zasad wynika, że zwrot kosztów przez E na rzecz B odbywać się będzie na warunkach określonych w ugodach. Zdaniem B, koszty uzasadnionych zabezpieczeń profilaktycznych, wyliczone zgodnie z zasadą określoną w pkt 5 zasad dotyczących zwrotu kosztów zabezpieczeń, na dzień składania niniejszego wniosku wynoszą 12.768.344,18 zł. Na dzień dzisiejszy nie doszło do zawarcia żadnej umowy pomiędzy B a E, nie zawarto również żadnego porozumienia ani ugody w zakresie rozliczenia poczynionych nakładów. E dokonał zapłaty kwoty 2.637.956,96 zł na podstawie wezwania do zapłaty z dnia 16.06.2018 r.

Czynności wykonywane w ramach zapobiegania szkodom górniczym, usuwania i naprawiania szkód górniczych przez podmiot zobowiązany do tych czynności, zostały uregulowane przepisami ustawy Prawo geologiczne i górnicze, jak również ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., 1025, ze zm. – dalej: Kodeks cywilny).

Jak stanowi art. 148 Prawa geologicznego i górniczego, jeżeli poszkodowany poniósł nakłady na naprawienie szkody, odszkodowanie ustala się w wysokości odpowiadającej wartości uzasadnionych nakładów.

W myśl art. 150 tej ustawy, przepisy dotyczące naprawiania szkód stosuje się odpowiednio do zapobiegania tym szkodom.

Natomiast na gruncie prawa cywilnego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą, musi istnieć związek przyczynowy.

Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeks cywilny) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeks cywilny).

W świetle art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

W myśl art. 361 § 2 ww. ustawy, w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z powyższego wynika, że istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź niepodlegającego opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że zwrot kosztów naprawienia szkody nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za poniesione nakłady związane z naprawieniem szkody spowodowanej ruchem zakładu górniczego, bowiem naprawienie tej szkody pozwala w konsekwencji poszkodowanemu na swobodne dysponowanie nieruchomością. Ponadto, B nie świadczyła żadnej usługi na rzecz E, a wyłącznie po wykonaniu inwestycji drogowej w zwiększonym zakresie z uwagi na zabezpieczenie terenu inwestycji przed szkodami górniczymi, wystąpiła o zwrot nakładów, jakie poniosła w związku z zabezpieczeniem terenu inwestycji przed szkodami górniczymi, za które E, w myśl art. 144 ustawy Prawo geologiczne i górnicze oraz art. 435 ustawy Kodeks cywilny, ponosi odpowiedzialność.

Odpowiedzialność odszkodowawcza E wynika wprost z przepisu art. 145, w zw. z art. 150 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, zgodnie z którym, do naprawiania szkód, o których mowa w art. 144 ust. 1 i 2, stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Mając na uwadze art. 150 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, również rekompensata za zapobieganie szkodom winna być wypłacona zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie cywilnym, w dziale określającym zasady naprawienia szkody.

Zatem przyznana poszkodowanemu kwota zwrotu kosztów związanych z naprawieniem szkody wyrządzonej ruchem zakładu górniczego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest usługą i nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych wyznaczonym przez art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zasady wystawiania faktur uregulowane zostały w ustawie o VAT, w Dziale XI. Dokumentacja Rozdział 1. Faktury.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 tej ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast w myśl art. 106b ust. 2 ww. ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Z cytowanych przepisów wynika, że do wystawienia faktury VAT zobowiązany jest podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś czynności, która nie jest świadczeniem usługi i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie dokumentuje się fakturą VAT.

Zatem, skoro przyznana poszkodowanemu kwota zwrotu kosztów związanych z naprawieniem szkody wyrządzonej ruchem zakładu górniczego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji, Wnioskodawca nie powinien wystawiać na tę okoliczność faktury VAT.

Ponadto, B Odział (…), choć co do zasady jest czynnym podatnikiem podatku VAT, to w zakresie realizowanych przez organ zadań statutowych, w myśl art. 15 pkt 6 ustawy o VAT, nie jest podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, tutejszy Oddział z tytułu poniesionych kosztów zabezpieczeń profilaktycznych czynionych zgodnie z oczekiwaniem E, nie ma możliwości obciążenia E fakturą VAT, a wyłącznie notą obciążeniową jako odszkodowanie.

KONKLUZJA.

Mając zatem na uwadze wskazane wyżej przepisy Prawa geologicznego i górniczego, możemy wyróżnić dwa przypadki naprawy szkód górniczych, które mają również zastosowanie do zapobiegania tym szkodom.

Po pierwsze, obowiązek naprawy szkody ciąży na przedsiębiorcy, jednakże poszkodowany może ten obowiązek wykonać za przedsiębiorcę za jego zgodą w zamian za zapłatę odpowiedniej kwoty pieniężnej (art. 147 ust. 3 zd. 2 p.g.g.).

Druga z sytuacji, w przypadku, gdy poszkodowany poniósł nakłady na naprawienie szkody, odszkodowanie ustala się z uwzględnieniem wartości uzasadnionych nakładów (art. 148 p.g.g.). W tej sytuacji nie ma jednak mowy, że nakłady na naprawienie szkody, a tym samym również na zapobieżenie jej powstaniu, mają być poniesione za zgodą podmiotu odpowiedzialnego za naprawienie szkody. Z uwagi na fakt, że ustawodawca w obu przywołanych przepisach posłużył się odmiennymi pojęciami: „kwota pieniężna” i „odszkodowanie”, można wnioskować, że chciał on nadać im odmienne znaczenie i mają one inny charakter, tym samym, powyższe rozróżnienie jest zasadne.

W przypadku Oddziału (…), nie zostało zawarte porozumienie (ugoda) z E, na mocy którego A-B zobowiązałaby się do wykonania obowiązku E w zakresie zapobieżenia szkodom górniczym za zapłatę przez E odpowiedniej kwoty pieniężnej na rzecz A-B. Z tego względu, w ocenie podatnika istnieją argumenty, aby uznać, że w tym przypadku nie doszło do świadczenia usługi na rzecz E, a otrzymana przez Oddział od E kwota ma charakter odszkodowawczy.

W konsekwencji, w opinii podatnika, B Oddział (…) nie ma obowiązku wystawić faktury VAT.

Ponadto, B Odział (…), w myśl art. 15 pkt 6 ustawy o VAT, nie jest podatnikiem podatku VAT, w zakresie realizowanych przez organ zadań statutowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wyjaśnić jednakże należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
- czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
- ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zauważyć również należy, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi zaimplementowany art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z ust. 2 cytowanego przepisu, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Przepisy Dyrektywy nakazują traktowanie organów władzy publicznej jako podatników podatku w sytuacjach świadczenia przez nich określonych czynności o charakterze zasadniczo gospodarczym, wymienionych w załączniku I. Załącznik ten wymienia: usługi telekomunikacyjne, dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej, transport towarów, świadczenie usług przez porty morskie i porty lotnicze, przewóz osób, dostawa nowych towarów wytworzonych na sprzedaż, transakcje dotyczące produktów rolnych dokonywane przez rolne agencje skupu interwencyjnego zgodnie z rozporządzeniami w sprawie wspólnej organizacji rynku w odniesieniu do tych produktów, organizacja targów i wystaw o charakterze komercyjnym, magazynowanie, działalność komercyjnych agencji reklamowych, działalność biur podróży, prowadzenie stołówek pracowniczych, bufetów, kantyn i innych podobnych instytucji, działalność stacji radiowych i telewizyjnych, o ile nie są one zwolnione na mocy art. 132 ust. 1 lit. q).

Natomiast w pozostałych przypadkach organy władzy publicznej nie są uważane za podatników VAT w związku z działalnością i transakcjami podejmowanymi jako władze publiczne, nawet wówczas, gdy pobierają one opłaty lub inne płatności związane z tą działalnością. Polski ustawodawca poprzez sformułowanie w art. 15 ust. 6 ustawy „(…) w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane” wyraźnie odnosi się do ustawowych zadań i działań organu, które wynikają z przepisów szczególnych. I w tym zakresie, organy władzy publicznej oraz urzędy je obsługujące nie występują w charakterze podatników.

(…)

Zgodnie (…) Statutu G – nadanym (…) 2017 r. (...) – G, zwana dalej „B”, jest (…), obsługującym B, zwanego dalej „B”.

Jak stanowi art. (…) ustawy (…), B realizuje swoje zadania przy pomocy G. G wykonuje również zadania (…). W skład G wchodzą, z zastrzeżeniem ust. (…), oddziały w województwach. Obszar działania oddziału pokrywa się, z zastrzeżeniem ust. (…), z obszarem województwa.

W myśl art. (…) ustawy (…), (…) sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Na mocy art. (…) cyt. ustawy, zarządcami dróg, (…), są dla dróg:

krajowych – (…);
wojewódzkich - zarząd województwa;
powiatowych - zarząd powiatu;
gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Z powyższych przepisów wynika, że G jest aparatem pomocniczym, obsługującym B (…).

Treść przepisu art. (…) ustawy (…), wskazuje na dwie zasadnicze grupy zadań realizowane przez G, a mianowicie: zadania należące do właściwości B i zadania zarządu dróg (…).

Z opisu sprawy wynika, że w ramach realizowanej przez A – B inwestycji pn.: „(…)”, wystąpiła potrzeba wykonania przez Wykonawcę Inwestycji – (…) zabezpieczeń profilaktycznych na wpływy eksploatacji górniczej drogi (…) na terenach górniczych „C” oraz na projektowanym terenie górniczym „D”.

Zgodnie z PFU, Wykonawca miał uzgodnić projektowane rozwiązania z prowadzącym na tym terenie działalność górniczą – Zakładem Górniczym, na istniejącym terenie górniczym – C, tj. z: E. Oddział Zakłady Górnicze „F C”. Zakres terytorialny oraz rzeczowy podlegający zabezpieczeniu profilaktycznemu na wpływ eksploatacji górniczej został uzgodniony przez strony: E, Wykonawcę oraz A – B. Zasady dotyczące zwrotu kosztów zabezpieczeń zostały przez E opisane w piśmie z dnia (…).2016 r. Zasady te są narzucone przez E.

W punkcie (…) tych zasad określono, że B jest zobowiązana do sporządzenia kosztorysów różnicowych w kwocie netto na bazie Katalogów Nakładów Rzeczowych, wskazujących różnicę pomiędzy kosztami wykonania danego elementu inwestycji z zabezpieczeniem przed oddziaływaniem szkodliwych wpływów eksploatacji górniczej i kosztami wykonania tego samego elementu bez takiego zabezpieczenia. Zgodnie z pkt (…), zwrot kosztów przez E na rzecz B odbywać się będzie na warunkach określonych w ugodach. Na dzień wystąpienia z niniejszym wnioskiem, nie doszło do zawarcia między E oraz B żadnego porozumienia/ugody/umowy w tym zakresie. Brak jest innych regulacji prawnych, które zobowiązywałyby strony do zawarcia ugody w przedmiocie rozliczenia kosztów dokonanych zabezpieczeń. Rozliczenie kosztów zabezpieczeń odbywa się w takiej sytuacji w oparciu o przepisy ustawy Prawo geologiczne i górnicze. W związku z powyższym, wypłata odszkodowania następuje na podstawie przepisów art. 145, w zw. z art. 147 ust. 3 zd. 2 i 150 Prawo geologiczne i górnicze, zgodnie z którym, do naprawiania szkód, o których mowa w art. 144 ust. 1 i 2, stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Mając na uwadze art. 150 ww. ustawy, również rekompensata za zapobieganie szkodom winna być wypłacona zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie cywilnym. B, aby wystąpić do E z roszczeniem odszkodowawczym za wykonane zabezpieczenia profilaktyczne, nie potrzebuje umowy/ugody/porozumienia. Zdaniem B, koszty uzasadnionych zabezpieczeń profilaktycznych, wyliczone zgodnie z zasadą określoną w pkt 5 zasad dotyczących zwrotu kosztów zabezpieczeń, na dzień składania niniejszego wniosku wynoszą 12.768.344,18 zł. Na okoliczność powyższego, B wystawiło notę obciążeniową z dnia 15.06.2018 r. Pismem z dnia 16.06.2018 r. B wezwała E o zapłatę. Pismem z dnia 26 czerwca 2018 r. E powiadomiło B, że nie zrealizuje otrzymanej noty, gdyż E uważa, że kwota należna dla B, wynikająca z zakresu rzeczowego kosztorysów różnicowych, to kwota 2.637.956,96 zł. Ponadto, zdaniem E, B powinna wystawić fakturę VAT na kwotę netto + VAT, a nie notę obciążeniową obejmującą kwotę brutto. E odesłało notę obciążeniową, płacąc wyłącznie kwotę 2.637.956,96 zł. Fakt, że E dokonała zapłaty części odszkodowania dowodzi, że obie strony traktują ww. przepis prawny jako wystarczającą podstawę wzajemnych rozliczeń. Ewentualny spór dotyczy wyłącznie wysokości odszkodowania, a nie podstawy jej płatności. Całość inwestycji, w tym wykonane zabezpieczenia profilaktyczne, stanowią majątek Wnioskodawcy. Po zakończeniu inwestycji, wykonane zabezpieczenia, jak również całość inwestycji, wpisane zostaną jako środek trwały B. Na dzisiaj elementy te są wspinane jako środek trwały w budowie. B Oddział (…) jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

B, zgodnie z art. (…) ustawy (…). Wykonuje on zadania zarządcy dróg (…). W ramach tych zadań mieści się między innymi powyższa inwestycja. E jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy zwrot kosztów od zakładu górniczego na rzecz inwestora nieuznawanego na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy za podatnika podatku VAT w zakresie realizowanych przez B zadań statutowych, z tytułu wykonanych przez Wykonawcę inwestycji drogowej zabezpieczeń profilaktycznych przed wpływami eksploatacji górniczej, stanowi świadczenie usług oraz w jaki sposób powinna być dokumentowana ww. czynność.

W pierwszej kolejności należy zatem rozstrzygnąć czy w przedmiotowej sprawie opisany we wniosku podmiot wystąpi w charakterze organu władzy publicznej, bądź urzędu obsługującego ten organ.

Analizując warunki uznania określonego podmiotu za podatnika – organ władzy publicznej musi czynności (co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT) wykonywać w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego co powinno wynikać z samych przepisów prawa.

Istotnym jest w tym miejscu dokonanie dodatkowej analizy orzecznictwa TSUE.

Kwestie uznania organu władzy za podatnika podatku VAT były przedmiotem analizy dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazać należy, iż TSUE w orzeczeniu z dnia 26 marca 1987 r. C-235/85 uznał, iż analiza wskazanego przepisu dyrektywy prowadzi do następujących wniosków: w celu skorzystania przez organ publiczny ze statusu niepodatnika konieczne jest spełnienie przez niego dwóch kumulatywnych warunków.

Czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego. Ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez niego władztwa publicznego. TSUE podkreślił, iż tylko spełnienie obydwu warunków łącznie daje możliwość legalnego uniknięcia przez organy publiczne zapłaty podatku. Jest to o tyle istotne, iż poprzez wskazany powyżej przepis VI Dyrektywy ustawodawca europejski wprowadził istotny wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Jeżeli chodzi o charakter władzy publicznej, to nie można – zdaniem Trybunału – opierać się na przesłankach o charakterze przedmiotowym, odnoszących się do samej działalności, czy też na celach działalności wykonywanej przez podmioty prawa publicznego.

Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C-260/98, w którym stwierdził, iż aby znalazło zastosowanie zwolnienie instytucji prawa publicznego z podatku od wartości dodanej, przewidziane w art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy, w zakresie działalności, którą instytucje te podejmują lub transakcji, które zawierają jako władze publiczne, muszą być spełnione dwa warunki: działalność ta musi być wykonywana przez instytucję prawa publicznego i musi być wykonywana przez tę instytucję jako władzę publiczną. Jeżeli chodzi o ten ostatni warunek, działalnością wykonywaną przez władze publiczne jest działalność, którą podejmują instytucje prawa publicznego w ramach szczególnego reżimu prawnego do nich stosowanego i nie obejmuje ona działalności wykonywanej przez te instytucje na tych samych warunkach prawnych, jak te stosowane do prywatnych podmiotów gospodarczych.

W wyroku tym, TSUE uznał, iż zapewnienie (korzystania z) infrastruktury drogowej w zamian za opłatę co do zasady stanowi dostawę usług świadczoną odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych nie narusza postanowień VI Dyrektywy, bowiem w wyniku analizy sprawy, TSUE oddalił wniosek Komisji w sprawie naruszenia VI Dyrektywy. Ww. sprawa dotyczyła Grecji, gdzie działalność polegająca na umożliwianiu korzystania z dróg za opłatą prowadzona jest przez Narodowy Fundusz Budowy Dróg, który jest organem prawa publicznego.

Takie same rozstrzygnięcie zawarte jest w orzeczeniu z dnia 12 września 2000 r. C-408/97, w którym ETS również oddalił wniosek o naruszenia przepisów prawa holenderskiego z VI Dyrektywą.

W orzeczeniu z dnia 15 maja 1990 r., sprawy 231/89 i 129/88, ETS stwierdził, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich.

W uzupełnieniu powyższych rozważań, należy również wskazać na ostatni z wyroków TSUE z dnia 19 stycznia 2017 r. o sygn. C-344/15 w sprawie National Road Authority („NRA”). Wyrok ten dotyczył statusu na gruncie podatku VAT irlandzkiego podmiotu prawa publicznego odpowiedzialnego za zarząd drogami krajowymi oraz siecią autostrad w Irlandii. W wyroku tym TSUE wskazał, że w okolicznościach sprawy uznaje on podmiot NRA za podmiot działający „w ramach właściwego mu reżimu prawnego”. TSUE wskazał także, jakie okoliczności doprowadziły go do takiej konkluzji: „45. W badanym przypadku z akt sprawy przedstawionych Trybunałowi wynika, że główne zadanie NRA polega na zapewnianiu dostępu do bezpiecznej i wydajnej sieci dróg krajowych. W tym celu na NRA spoczywa ogólna odpowiedzialność za planowanie i budowę wszystkich dróg krajowych oraz nadzór nad ich budową oraz ich utrzymaniem w stanie używalności. W związku z powyższym tylko NRA może sporządzić projekt systemu opłat za korzystanie z owych dróg oraz przyjąć przepisy wykonawcze, które uzna za niezbędne dla sprawowania nadzoru oraz utrzymywania dróg w stanie używalności, które to przepisy określają maksymalną wysokość opłaty z tytułu użytkowania drogi płatnej, jaka może być pobierana za umożliwienie korzystania z drogi, niezależnie od tego, czy owa droga znajduje się w zarządzie NRA, czy też podmiotu prywatnego”.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Odnosząc się do powyższego należy na wstępie zauważyć, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku VAT w takim zakresie, w jakim sprawują one władztwo publiczne. Zatem dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania, do którego odnosi się przepis art. 15 ust. 6 ustawy, konieczne jest nie tylko spełnienie przesłanki w postaci występowania podmiotu prawa publicznego, ale także działanie takiego podmiotu w charakterze organu władzy publicznej. Decydujące więc jest, w jakim trybie (publicznoprawnym czy cywilnoprawnym,) dany organ działa, wykonując konkretną czynność. Jeżeli odrębne przepisy przewidują dla danej czynności tryb publicznoprawny (administracyjny), to należy przyjąć, że dany podmiot występuje w tej sytuacji jako organ władzy publicznej. Natomiast jeżeli podmiot, wykonując dane czynności działa w podobnych warunkach, jak podmioty prywatne, to w takim przypadku należałoby przyjąć, że jest to działanie w charakterze podatnika wykonującego czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Bez wątpienia zapewnienie właściwej infrastruktury drogowej stanowi zadanie władzy publicznej. Jak wynika bowiem z przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U z 2017 r., poz. 2222, z późn. zm.) każdy może korzystać z dróg publicznych zgodnie z ich przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w ustawie lub innych przepisach szczególnych. W ramach dróg publicznych wyróżnia się drogi krajowe stanowiące własność Skarbu Państwa, a do dróg krajowych z kolei zalicza się m.in. drogi ekspresowe i autostrady będące drogami o ograniczonej dostępności, za przejazd którymi pobierane są opłaty.

W świetle powyższego zasadne jest przyjęcie, że z działaniem organu władzy publicznej mamy do czynienia w sytuacji, gdy np. organ ten decyduje o wprowadzeniu systemu opłat na konkretnym odcinku dróg (…), czy też o powierzeniu budowy i eksploatacji konkretnemu podmiotowi prywatnemu (…).

Natomiast w sytuacji, gdy organ realizuje zadania o charakterze publicznym z udziałem podmiotu prywatnego (tak jak w analizowanym zagadnieniu), zawierając z nim umowę i działając na podstawie przepisów art. 145, w zw. z art. 147 ust. 3 i 150 Prawo geologiczne i górnicze w zakresie budowy zabezpieczeń profilaktycznych przed wpływami eksploatacji górniczej, to trudno uznać, że w relacjach z tym podmiotem organ ten działa w reżimie publicznoprawnym. W takim przypadku bowiem – co do zasady – podmiotem zobowiązanym do przywrócenia stanu poprzedniego (naprawienia szkody) jest B i jedynie za zgodą podmiotu odpowiedzialnego za szkodę, obowiązek ten może wykonać poszkodowany w zamian za określoną kwotę pieniężną.

Tym samym w przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, B – w świetle art. 15 ust. 6 ustawy - występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Powyższe potwierdzają przepisy regulujące czynności wykonywane w ramach zapobiegania szkodom górniczym, usuwania i naprawiania szkód górniczych przez podmiot zobowiązany do tych czynności, tj. odpowiednie przepisy ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2019 r., poz. 868, z późn. zm.).

I tak, zgodnie z art. 144 ust. 1 ww. ustawy, właściciel nie może sprzeciwić się zagrożeniom spowodowanym ruchem zakładu górniczego, który jest prowadzony zgodnie z ustawą. Może on jednak żądać naprawienia wyrządzonej tym ruchem szkody, na zasadach określonych ustawą.

Według art. 145 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, do naprawiania szkód, o których mowa w art. 144 ust. 1 i 2, stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 146 ust. 1 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, odpowiedzialność za szkodę ponosi przedsiębiorca prowadzący ruch zakładu górniczego wskutek którego wystąpiła szkoda.

Stosownie do art. 147 ust. 1 cyt. ustawy, przywrócenie stanu poprzedniego może w szczególności nastąpić przez dostarczenie gruntów, obiektów budowlanych, urządzeń, lokali, wody lub innych dóbr tego samego rodzaju.

W art. 147 ust. 3 ustawy Prawo geologiczne i górnicze ustawodawca wskazał podmiot na którym ciąży obowiązek naprawienia szkody. I tak, stosownie do ww. artykułu obowiązek przywrócenia stanu poprzedniego ciąży na tym, kto jest odpowiedzialny za szkodę. Poszkodowany za zgodą podmiotu odpowiedzialnego za szkodę, może wykonać obowiązek w zamian za zapłatę odpowiedniej kwoty pieniężnej.

Według art. 148 ww. ustawy, jeżeli poszkodowany poniósł nakłady na naprawienie szkody, odszkodowania ustala się z uwzględnieniem wartości uzasadnionych nakładów.

Przepisy o naprawianiu szkód określonych niniejszym działem stosuje się odpowiednio do zapobiegania tym szkodom (art. 150 ustawy Prawo geologiczne i górnicze).

Przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „szkody” oraz „odszkodowania”. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) rozróżnia dwa rodzaje szkód: deliktową (wynikającą z czynów niedozwolonych) oraz kontraktową (wynikającą z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania umownego).

I tak, stosownie do art. 415 ww. ustawy, kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Natomiast w myśl art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu, bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Należy zauważyć, że istotą odszkodowania nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę.

Na gruncie stosunków cywilnoprawnych (w świetle wyżej przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego) szkoda polega na nienależytym wykonaniu, bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą.

Różnica pomiędzy odszkodowaniem a świadczeniem polega na tym, że w przypadku odszkodowania nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika (działaniem, zaniechaniem, czy też powstrzymaniem się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji).

Istotą odszkodowania nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego, bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać zatem w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniach dotyczących opodatkowania odszkodowań analizował przede wszystkim kwestię związku dokonywanej płatności (wynagrodzenia) ze świadczeniem wykonywanym przez drugi podmiot. W wyroku z dnia 1 lipca 1982 r. w sprawie C-222/81 B.A.Z. Bausystem AG, TSUE stwierdził, że odsetki w postępowaniu głównym nie mają związku ze świadczonymi usługami lub z nabyciem usług i nie stanowią wynagrodzenia z tytułu transakcji handlowej. Przeciwnie, stanowią one prosty zwrot wydatków, to znaczy odszkodowanie za opóźnienie w płatności (pkt 8 ww. wyroku).

W wyroku z dnia 18 lipca 2007 r., w sprawie C-277/05 Société thermale d’Eugénie-les-Bains, TSUE wskazał, że pierwsze rozwiązanie zawarte w pytaniu prejudycjalnym (tj. kwoty wypłacone tytułem zadatku przez klienta na rzecz przedsiębiorstwa hotelarskiego powinny zostać uznane za podlegające podatkowi VAT) można zaakceptować jedynie wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych (pkt 19 ww. wyroku).

Zatem płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie podlegała VAT tylko wtedy, gdy nie będzie istniał związek pomiędzy tą płatnością a jakąkolwiek czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu, na rzecz którego ta płatność jest dokonywana.

Jak wskazano wyżej, obowiązek naprawienia szkody spowodowanej ruchem zakładu górniczego regulują przepisy ustawy Prawo geologiczne i górnicze. Z przytoczonych powyżej przepisów tej ustawy wynika, że obowiązek naprawienia szkody spowodowanej ruchem zakładu górniczego ciąży na podmiocie odpowiedzialnym za szkodę, (art. 146 ust. 1 i art. 147 ustawy Prawo geologiczne i górnicze). Obowiązek ten może wykonać również poszkodowany, tj. inwestor za wynagrodzeniem, ale za uprzednią zgodą podmiotu odpowiedzialnego za szkodę (w przedmiotowej sprawie Spółki). Co istotne, te same zasady na mocy art. 150 ustawy Prawo geologiczne i górnicze dotyczą zapobiegania szkodom.

Odnosząc się do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że Wnioskodawca podejmując określone czynności związane z wykonaniem zabezpieczeń profilaktycznych obiektów budowlanych, wykonuje zatem de facto obowiązek nałożony przepisami ustawy Prawo geologiczne i górnicze na zobowiązanego, tj. w tym przypadku Spółkę i – jak dowiedziono wyżej – nie działa w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy, lecz w charakterze podatnika podatku VAT. Świadczenie to wykonywane jest odpłatnie i za zgodą zobowiązanego. Jednakże środki otrzymane przez Wnioskodawcę od E tytułem zwrotu kosztów nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny, powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania.

Powyższe przesądza, że inwestor wykonuje na rzecz Wnioskodawcy świadczenia za wynagrodzeniem, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że otrzymany przez inwestora zwrot kosztów zabezpieczeń profilaktycznych przed wpływami eksploatacji górniczej stanowi wynagrodzenie za świadczenie przez niego usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Przedmiotowe świadczenia usług winny być zatem udokumentowane przez inwestora, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, fakturą.

Z kolei zasady dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawarte w Dziale XI rozdziale 1 ustawy.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przy czym, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Przywołany wyżej przepis art. 106b ust. 1 ustawy wskazuje więc, w jakich sytuacjach podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury. Obowiązek ten występuje w sytuacji dokonania sprzedaży, jak również innych czynności wskazanych w tym przepisie.

Jak wynika z powyższego – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Należy jednak podkreślić, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług.

Z opisu sprawy wynika, że zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka dokonująca na jego rzecz zwrotu kosztów zabezpieczeń przed wpływami eksploatacji górniczej, są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze brzmienie przepisu art. 106b ust. 1 ustawy, w kontekście przedmiotowej sprawy należy wskazać, że w celu rozliczenia zwrotu kosztów zabezpieczeń przed wpływami eksploatacji górniczej, Wnioskodawca – jako czynny podatnik podatku VAT – zobowiązany jest do wystawienia faktury na rzecz Spółki (czynnego podatnika podatku od towarów i usług), dokumentującej odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, otrzymany przez Wnioskodawcę (inwestora) zwrot kosztów zabezpieczeń przed wpływami eksploatacji górniczej stanowi wynagrodzenie za świadczenie przez niego usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Przedmiotowe świadczenia usług winny być zatem udokumentowane przez inwestora, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, fakturą.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy ocenić jako nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy nadmienić również, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin