Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-3.4012.298.2019.2.JG
z 4 września 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2019 r. (data wpływu 3 lipca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2019 r. (data wpływu 2 sierpnia 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 16 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.298.2019.1.JG (doręczone Stronie w dniu 23 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania w trybie licytacji komorniczej sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku znajdującego się na tej Nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania w trybie licytacji komorniczej sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku znajdującego się na tej Nieruchomości. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 lipca 2019 r. (data wpływu 2 sierpnia 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 16 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.298.2019.1.JG.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym („Wnioskodawca”) w związku z prowadzoną egzekucją komorniczą postanowieniem z dnia 27 maja 2019 r. został zobowiązany do ustalenia czy odpłatne zbycie dokonane w trybie licytacji komorniczej prawa własności działki ewidencyjnej gruntu nr 15 („Nieruchomość”), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
   
2. Na dzień złożenia Wniosku właścicielem Nieruchomości jest spółka („Spółka”), która jest spółką prawa handlowego posiadającą na terytorium Polski miejsce siedziby i zarządu, oraz podlegającą na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT. Na dzień złożenia Wniosku, Spółka nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
   
   
3. Spółka jest właścicielem Nieruchomości od dnia 6 października 2017 r.; nabycie Nieruchomości przez Spółkę zostało udokumentowane aktem notarialnym („Akt Notarialny”).
   
   
4. Z Aktu Notarialnego wynika, że odpłatne zbycie Nieruchomości na rzecz Spółki nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT (został pobrany 2% podatek PCC).
   
   
5. Spółka nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT nieprzerwanie od dnia nabycia Nieruchomości, oraz takim podatnikiem podatku VAT nie będzie aż do dnia licytacji komorniczej (w postępowaniu egzekucyjnym) Nieruchomości.
   
   
6. Z Aktu Notarialnego wynika, iż Nieruchomość ma przeznaczenie „B - tereny mieszkaniowe” w części odpowiadającej powierzchni 0,1186 ha oraz „LsV - lasy” w części odpowiadającej powierzchni 0,3454 ha. Z Aktu Notarialnego wynika również, iż Nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu art. 461 Kodeksu Cywilnego, oraz nie stanowi całości lub części gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 553 Kodeksu Cywilnego.
   
   
7. Z Aktu Notarialnego wynika, iż Nieruchomość jest zabudowana budynkiem pensjonatowo-mieszkalnym z częścią restauracyjną o powierzchni 535 m² o trzech kondygnacjach nadziemnych jednej kondygnacji podziemnej („Budynek”). Budynek utrzymany jest w stylu neoklasycystycznym, trzykondygnacyjnym, podpiwniczony w całości, w zabudowie wolnostojącej, wykonany w technologii tradycyjnej murowanej w 1910 r., następnie przebudowany w latach 2013-2016. Budynek wyposażony jest w instalację wodno-kanalizacyjną, centralnego ogrzewania (kocioł gazowy), elektryczną, gazową, alarmową, klimatyzację i monitoring. Powierzchnia użytkowa Budynku wynosi 1828,15 m². Budynek jest wykończony w poziomie parteru i częściowo w poziomie I piętra, pozostałe kondygnacje są w stanie surowym.
   
8. Z Aktu Notarialnego wynika, iż Budynek w dniu 2 lutego 2016 r. uzyskał pozwolenie na użytkowanie w części dotyczącej powierzchni użytkowej 454 m² usytuowanej na parterze Budynku. Z Aktu Notarialnego wynika natomiast, iż w pozostałej części Budynku jest nadal prowadzony remont na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę nr 729/07 z dnia 26 kwietnia 2007 r., mocą której organ zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na remont i rozbudowę budynku. Nieruchomość jest również ogrodzona.
   
   
9. Z Aktu Notarialnego wynika również, iż Nieruchomość jest przedmiotem umowy dzierżawy z dnia 3 listopada 2015 r.
   
   
10. Od dnia nabycia Nieruchomości do dnia jej zbycia, Spółka nie dokonała wydatków - większych niż 30 % wartości początkowej Budynku znajdującego się na Nieruchomości - na ulepszenie Budynku, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.
    
    
11. Spółka nie była zobowiązana do sporządzenia, ani nie sporządzała żadnych korekt podatku VAT zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.
    
    
12. W ramach transakcji zbycia Nieruchomości (licytacji komorniczej) nie dojdzie do przeniesienia przez Spółkę na rzecz potencjalnego Kupującego m.in.: (i) należności (w tym w szczególności z tytułu zawartych do dnia planowanej transakcji umowy dzierżawy); (ii) ksiąg rachunkowych (iii) zapasów; (iv) inwestycji finansowych; (v) rezerw gotówkowych; (vi) rozliczeń międzyokresowych; (vii) udziałów/kapitału zakładowego i funduszy rezerwy na zobowiązania; (viii) umowy o zarządzanie nieruchomością, (ix) umów dotyczących usług księgowych i bieżącego doradztwa podatkowego; (x) umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Spółki; (xi) umowy na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna itp.); (xii) rachunków bankowych oraz (xiii) zobowiązań Spółki wobec jednostek powiązanych, (xiv) zobowiązań z tytułu umów pożyczek, (xv) środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz gotówka w kasie, oraz (xvi) nazwy przedsiębiorstwa.
    
    
13. Na dzień składania Wniosku nie wiadomo kto będzie Kupującym oraz czy Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość na cele prowadzonej działalności gospodarczej.
    
    
    

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że użytkowany jest cały parter budynku, który przeznaczony jest na usługi gastronomiczne oraz na najem lokalu na przyjęcia okolicznościowe. W budynku znajdują się jeszcze trzy kondygnacje budynku tj.: podpiwniczenie, które nie posiada wylewek betonowych oraz tynków wewnętrznych, pierwsze piętro, na którym znajdują się pomieszczenia w znacznej większości niewykończone, bez tynków wewnętrznych, podłóg, armatury oraz instalacji elektrycznej, oraz najwyższa kondygnacja budynku znajdująca się w stanie surowym zamkniętym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku (licytacji komorniczej) na rzecz potencjalnego Kupującego nie będzie przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, planowana transakcja sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku, znajdującego się na Nieruchomości (licytacji komorniczej) będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT?
3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku znajdującego się na Nieruchomości (licytacji komorniczej), zwolnionej od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (odpowiedź pozytywna na pytanie 2 powyżej), strony transakcji (Wnioskodawca i Kupujący) będą mogły skorzystać z opcji opodatkowania podatkiem VAT wg właściwej stawki podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT?
4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w przypadku gdy strony planowanej transakcji sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku znajdującego się na Nieruchomości (licytacji komorniczej) (Wnioskodawca i Kupujący) będą mogły skorzystać z opcji opodatkowania podatkiem VAT wg właściwej stawki podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT (odpowiedź pozytywna na pytanie 3 powyżej), to sprzedaż sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku znajdującego się na Nieruchomości (licytacji komorniczej) będzie opodatkowana podatkiem VAT wg stawki podatku VAT 23 % zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
5. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w przypadku gdy planowana transakcja sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku znajdującego się na Nieruchomości (licytacji komorniczej) nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT (odpowiedź negatywna na pytanie 2 powyżej), to planowana transakcja sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku znajdującego się na Nieruchomości (licytacji komorniczej) będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku (licytacji komorniczej) na rzecz potencjalnego Kupującego nie będzie przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT „nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT „ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.”

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, należy w tym przypadku odnieść się do definicji legalnej przedsiębiorstwa zawartej w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459) („Kodeks Cywilny”), zgodnie z którym „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, 5) koncesje, licencje i zezwolenia, 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej, 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, 8) tajemnice przedsiębiorstwa, 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Za zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT mamy więc do czynienia, jeżeli kumulatywnie spełnione są następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania);
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.
   
   

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Warunkiem wyodrębnienia finansowego jest to, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania. Wyodrębnienie może nastąpić na podstawie stosowanego w jednostce planu kont, ale również w przypadku, gdy takie wyodrębnienie nie jest dokonane na poziomie zakładowego planu kont, ale faktycznie można powiązać dane finansowe z poszczególnymi częściami składowymi przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić Funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, zaznacza się, że aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę (prawomocny wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ke 225/09)).

Reasumując, dla uznania, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy określony wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej i umożliwi samodzielną realizację przypisanych im zadań gospodarczych. Podkreślić przy tym należy, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych (np. przeniesienia praw, w szczególności dokumentacji finansowej, technicznej, umów, stanów magazynowych, należności i zobowiązań) może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się zarówno z literalną jak i celowościową wykładnią przepisu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT. Najistotniejszą bowiem okolicznością jest to, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego we Wniosku, planowana transakcja obejmie sprzedaż prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku znajdującego się na Nieruchomości. Planowana transakcja dotyczyć będzie jedynie określonych składników materialnych i niematerialnych Spółki, tj. prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własność Budynku znajdującego się na Nieruchomości W ramach tej transakcji nie dojdzie do przeniesienia m in.: (i) należności (w tym w szczególności z tytułu zawartych do dnia planowanej transakcji umowy najmu); (ii) ksiąg rachunkowych; (iii) zapasów; (iv) inwestycji finansowych; (v) rezerw gotówkowych; (vi) rozliczeń międzyokresowych; (vii) udziałów/kapitału zakładowego i funduszy rezerwy na zobowiązania; (viii) umowy o zarządzanie nieruchomością, (ix) umów dotyczących usług księgowych i bieżącego doradztwa podatkowego; (x) umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Sprzedającego; (xi) umowy na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna itp.); (xii) rachunków bankowych oraz (xiii) zobowiązań Sprzedającego wobec jednostek powiązanych, (xiv) zobowiązań z tytułu umów pożyczek, (xv) środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz gotówka w kasie, oraz (xvi) nazwy przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że składniki materialne i niematerialne przenoszone w ramach transakcji odpłatnego zbycia prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku znajdującego się na Nieruchomości nie będą mogły stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze ze względu na brak transferu kluczowych składników. Przenoszony majątek nie będzie zatem umożliwiał samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie w oparciu o nabywane składniki. W planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia potencjalny Kupujący będzie musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące składniki majątku, tj. zawrzeć umowy z dostawcami usług, zawrzeć nową umowę dzierżawy, dokonać otwarcia rachunku bankowego, itp.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowana transakcja stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników materialnych i niematerialnych, których zespół nie spełnia jednak definicji przedsiębiorstwa albo też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2013 r., nr IPPP1/443-186/13-4/MP, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2012 r., nr IPPP1/443-943/12-4/AP, oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 marca 2010 r., nr IBPP1/443-1273/09/BM).

Potwierdzenie powyższego stanowiska można również znaleźć w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15, w którym sąd wskazał, iż: „(...) okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e [ustawy o VAT].”

Warto również wskazać na treść „Objaśnień w sprawie opodatkowania podatkiem VAT zbycia nieruchomości komercyjnych” opublikowanych przez Ministra Finansów w dniu 11 grudnia 2018 r., które potwierdza stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we Wniosku. Jak wskazał bowiem Minister Finansów że „przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.
   
   

W przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów – w szczególności - takich jak:

• ruchomości stanowiące wyposażenie budynku;
  

• prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji);
  

• prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku;
  

• prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. facility management agreement), itp.;
  

• prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe;
  

• prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;
  

• prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;
  

• dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich;
  

• dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych.
  
  
  

W powyższych przypadkach wskazane elementy przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę. W przypadku niektórych kryteriów takich jak obowiązki wynikające z umów serwisowych, korzystanie z tych świadczeń jest konieczne, by utrzymać nieruchomość w niepogorszonym stanie (także w okresie, gdy nie jest ona wykorzystywana do celów komercyjnych)”.

Ad. 2, 3, 4, 5

Planowana transakcja sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku, znajdującego się na Nieruchomości (licytacji komorniczej) będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W związku z tym, w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku znajdującego się na Nieruchomości (licytacji komorniczej), zwolnionej od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, strony transakcji (Wnioskodawca i Kupujący) będą mogły skorzystać z opcji opodatkowania podatkiem VAT wg właściwej stawki podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Ponadto, w przypadku gdy strony planowanej transakcji sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku znajdującego się na Nieruchomości (licytacji komorniczej) (Wnioskodawca i Kupujący) będą mogły skorzystać z opcji opodatkowania podatkiem VAT wg właściwej stawki podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, to sprzedaż prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku znajdującego się na Nieruchomości (licytacji komorniczej) będzie opodatkowana podatkiem VAT wg stawki podatku VAT 23 % zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednakże w sytuacji gdyby planowana transakcja sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku znajdującego się na Nieruchomości (licytacji komorniczej) nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT (odpowiedź negatywna na pytanie II powyżej), to zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, planowana transakcja sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku znajdującego się na Nieruchomości (licytacji komorniczej) będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem N/AT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT „opodatkowaniu podatkiem (...) VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.”

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).”

Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT „ilekroć w dalszych przepisach [ustawy o VAT] jest mowa o: towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.”

Jak wynika z powyższych regulacji, sprzedaż prawa własności Nieruchomości stanowi zatem, co do zasady, dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.”
   
   

Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi, iż „ilekroć w dalszych przepisach [ustawy o VAT] jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.”
   
   

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT „zwalnia się od podatku VAT również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.
   
   

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.”

Na gruncie ustawy o VAT funkcjonuje zasada, zgodnie z którą w przypadku dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami lub budowlami, opodatkowanie podatkiem VAT tego rodzaju transakcji odbywa się na zasadach określonych dla tych budynków lub budowli, tj. nieruchomość gruntowa dzieli podatkowy los budynków lub budowli na tej nieruchomości posadowionych (wynika to z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). Co do zasady więc - w sytuacji sprzedaży zabudowanego gruntu - należy stosować przepisy ustawy o VAT dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części.

W świetle reguły opodatkowania podatkiem VAT gruntów zabudowanych przewidzianej w art. 29a ust. 8 ustawy o VAT pojawia się pytanie w jaki sposób rozumieć pojęcie „gruntu” występujące w tym przepisie. Ustawa o VAT nie zawiera autonomicznej definicji pojęcia „gruntu”, jak też nie zawiera odesłania np. do przepisów prawa cywilnego w tym zakresie.

Definiując pojęcie „gruntu” dla potrzeb ustawy o VAT, należy - zdaniem Wnioskodawcy - kierować się przede wszystkim ekonomicznymi uwarunkowaniami transakcji, a w szczególności należy ustalić, co może, zgodnie z polskim prawem krajowym, być przedmiotem odrębnej transakcji (być przedmiotem odrębnej dostawy). W tym ujęciu, uwzględniając definicję „towaru” zawartą w art. 2 pkt 6 w zw. z 29a ust. 8 ustawy o VAT, należy zdefiniować „grunt” jako część powierzchni ziemskiej mogącą stanowić przedmiot samodzielnego obrotu (dostawy). Co do zasady, wskazanej powyżej definicji odpowiadać będzie pojęcie wyodrębnionej geodezyjnie działki (z wyłączeniem znajdujących się na działce budynków / budowli). Pojęcie „działki” w rozumieniu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2019 r. Poz. 725 ze zm.), („Prawo Geodezyjne i Kartograficzne”) oznacza obszar gruntu stanowiący podstawową jednostkę geodezyjną, określoną na mapie ewidencyjnej granicami, numerem, powierzchnią, rodzajem użytkowania i klasą gruntu.

We wskazany powyżej sposób dokonują również wykładni przepisów ustawy o VAT organy podatkowe i sądy administracyjne. Tytułem przykładu można wskazać wyrok NSA z dnia 15 października 2010 r. (sygn. akt I FSK 1698/09), w którym wskazano m.in., że: „wykładnia pojęcia „grunt” musi uwzględniać aspekt opodatkowania [podatkiem VAT]. Z tej perspektywy, towarem w rozumieniu ustawy o VAT może być jedynie działka gruntu”. W uzasadnieniu NSA - zgadzając się z organem podatkowym - podkreślił również, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT jest wyjątkiem od reguły opodatkowania podatkiem VAT każdej sprzedaży i nie może być rozszerzone na całą nieruchomość objętą jedną księga wieczystą, która stanowi przedmiot sprzedaży, lecz winno być przyporządkowane do konkretnej działki geodezyjnej, na której posadowiony jest budynek, który w chwili sprzedaży podlega temu zwolnieniu.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny opisany we Wniosku należy stwierdzić, że na Nieruchomości posadowiony jest Budynek. Kwestia całości Budynku nie budzi wątpliwości (jest to bez wątpienia obiekt budowlany będący budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT), należy ustalić czy ogrodzenie Nieruchomości stanowi budowle w rozumieniu ustawy o VAT. Sam fakt dalszego prowadzenia w 2019 r. remontu w części Budynku nie zmienia również tego, iż w chwili obecnej Budynek jest już w części użytkowany.

W związku z brakiem definicji budowli w ustawie o VAT należy w pierwszej kolejności się odwołać się do definicji budowli znajdującej się w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm ), („ustawa o podatkach i opłatach lokalnych”). Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych „użyte w ustawie określenia oznaczają: budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.”

Definicja budowli zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odsyła zatem do definicji budowli zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.), („ustawa Prawo Budowlane”), rozszerzając ją jednak o pojęcie urządzenia budowlanego w rozumieniu Prawa Budowlanego przy czym dodatkowo nakłada warunek aby urządzenie budowlane było związane z obiektem budowlanym, zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak wynika z art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego „ilekroć w [Prawie Budowlanym] jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.” Przy czym przez obiekt budowlany na gruncie Prawa Budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt malej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.”

Zgodnie z art. 3 pkt 3a Prawa Budowlanego „ilekroć w [Prawie Budowlanym] jest mowa o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.” Obiekt liniowy, co do zasady, stanowi budowlę na gruncie Prawa Budowlanego. Dodatkowo w art. 3 pkt 9 Prawa Budowlanego znajduje się definicja pojęcia urządzenia budowlanego, zgodnie z którą „ilekroć w [Prawie Budowlanym] jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.”

Analiza art. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 pkt 3a Prawa Budowlanego prowadzi do wniosku, iż ogrodzenie Nieruchomości może wypełniać definicję budowli, obiektu budowlanego lub urządzenia budowlanego. Oznacza to, że Nieruchomość jest zabudowana budynkami i budowlami lub jej częściami.

Odnosząc się do kwestii ogrodzenia, NSA wskazywał, iż „Ogrodzenie w świetle przepisów prawa budowlanego może być obiektem budowlanym lub urządzeniem budowlanym, jak wskazuje się w orzecznictwie, i uzależnione to jest od tego, czy w momencie budowy działka jest już zabudowana czy też nie. Ogrodzenie działki już zabudowanej związanej z istniejącymi na działce zabudowaniami, zgodnie z definicją urządzenia budowlanego zawarta w art. 3 pkt 9 [Prawa Budowlanego] jest urządzeniem technicznym, ale też budowa, o jakiej mowa w art. 3 pkt 3[Prawa
Budowlanego] w sytuacji, gdy działka budowlana nie jest zabudowana. Niezależnie jednak od tego, czy ogrodzenie działki już zabudowanej jest urządzeniem budowlanym, natomiast działki niezabudowanej - obiektem budowlanym, to zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 budowa ogrodzeń od strony drogi (...) wymaga dokonania zgłoszenia właściwemu organowi architektoniczno-budowlanemu (wyroki NSA: z 13 I 2009, sygn. II OSK 1781/07, Lexis.pl nr 2445323: z dnia 28 października 2009 r. II OSK 1709/09, Lexis.pl nr 2474916; z dnia 7 grudnia 2011 r. II OSK 1792/10, Lexis.pl. 2818951). Należy zatem uznać, że w zależności od konkretnego stanu faktycznego ogrodzenie może być zaliczone do urządzeń budowlanych (gdy jest związane funkcjonalnie z innym obiektem budowlanym), tzn. służy do użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, albo też do budowli - wówczas, gdy jest realizowane jako odrębny samodzielny obiekt budowlany” (tak NSA w wyroku NSA z dnia 25 maja 2016 r. (sygn. akt II OSK 7/16)). Również w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2016 r. (sygn. akt II OSK 1463/16) wskazano, iż „Przechodząc do oceny charakteru zrealizowanej inwestycji Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA: z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II OSK 1792/10, z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II OSK 1781/07 i z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt II OSK 1709/08; orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), przywołane także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że konieczne jest rozróżnienie skutków realizacji ogrodzenia działki zabudowanej z wykonaniem ogrodzenia na działce niezabudowanej.

Mając na uwadze definicję zawartą w art. 3 pkt 9 Prawa Budowlanego przyjąć należy, że ogrodzenie działki już zabudowanej jest urządzeniem technicznym, związanym z istniejącymi na działce zabudowaniami. Wykonanie natomiast ogrodzenia na działce niezabudowanej powoduje powstanie obiektu, o jakim mowa w art. 3 pkt 3 [Prawa Budowlanego].”

Przy czym, w wyroku NSA z dnia 8 stycznia 2015 r. (sygn. akt I FSK 102/14), NSA wskazał, iż ogrodzenia nie można też, wbrew temu co podnosi skarżący, zakwalifikować do budowli. [Ustawa o VAT] nie definiuje pojęcia budowli. Chcąc zdefiniować to pojęcie, można posłużyć się wykładnią systemową zewnętrzną. W Prawie Budowlanym ustawodawca krajowy w art. 3 pkt 3 definiuje ogólnie pojęcie budowli, wskazując przy tym przykłady budowli. Wśród tych przykładów nie wymienia się ogrodzenia. Ogrodzenie traktowane jest jak urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym (vide art. 3 pkt 9 [Prawa Budowlanego];. Według Słownika języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka (PWN Warszawa 1993, tom 2, „ogrodzenie - to co ogradza, to czym coś jest ogrodzone”. Ogrodzenie co do zasady związane jest z obiektem, w tym również gruntem które ogradza, nie pełni wiec ono samodzielnych funkcji budowlanych.”

Również, w wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 918/11), NSA wskazał, iż sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a [ustawy o VAT], Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie.”

Wydaje się zatem, iż skoro w stanie faktycznym analizowanym we Wniosku, ogrodzenie Nieruchomości towarzyszy Budynkowi, to należy stwierdzić, iż pełni funkcję urządzenia technicznego, a zatem nie jest samodzielną budowlą w rozumieniu Prawa Budowlanego, a zatem nie będzie również budowlą w rozumieniu ustawy o VAT. Stanowisko takie potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z dnia 12 kwietnia 2019 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.106.2019.1.KO) oraz z dnia 7 lutego 2019 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.2.2019.2.AO).

Podstawową kwestią dla ustalenia czy dostawa Budynku korzysta ze zwolnienia od podatku VAT jest zatem ustalenie czy w odniesieniu do Budynku doszło do pierwszego zasiedlenia w myśl ustawy o VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przepisy Dyrektywy 2006/112AA/E Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., ze zm.), („Dyrektywą 2006/112/WE Rady”), posługują się pojęciem pierwszego zasiedlenia, jednakże nie definiują tego pojęcia i nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie gruntu związanego z budynkiem.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków. W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa TSUE pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu na gruncie ustawy o VAT, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14) zgodnie z którym: „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa [Dyrektywy 2006/112/WE Rady] wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 [ustawy o VAT]”. NSA celem zapewnienia skuteczności normom Dyrektywy 2006/112/WE Rady stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jak też art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego pierwsze zasiedlenie budynku - po jego wybudowaniu - należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek/budowla został/została ulepszony/ulepszona, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W kwestii pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wypowiedział się także ostatnio TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć także sytuację, w której podatnik wykorzystuje nabyte budynki lub budowle w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Stanowisko zawarte ww. wyroku TSUE potwierdza stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14).

W ocenie Wnioskodawcy, do pierwszego zasiedlenia Budynku doszło - nie tylko w części budynku, która została oddana do użytkowania - ale również w części budynku, która została wydzierżawiona, a więc w odniesieniu do całego Budynku. Wynajem całej Nieruchomości wynika natomiast z umowy dzierżawy z dnia 3 listopada 2015 r.

Z uwagi na to, że Nieruchomość jest zabudowana Budynkiem, sposób opodatkowania zbycia (sprzedaży) Nieruchomości będzie determinowany przez sposób opodatkowania Budynku. Należy zatem ustalić kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia Budynku w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z tym, że Budynek znajdujący się na Nieruchomości jest przedmiotem umowy dzierżawy z dnia 3 listopada 2015 r., to do pierwszego zasiedlenia Budynku w rozumieniu ustawy o VAT doszło najpóźniej w dniu zawarcia umowy dzierżawy, tj. w dniu 3 listopada 2015 r. Biorąc pod uwagę wykładnię zaprezentowaną w wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14) oraz obecnie wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, w zakresie w jakim Budynek jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, do tzw. pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT doszło w momencie zawarcia umowy dzierżawy w dniu 3 listopada 2015 r. Oznacza to, że w odniesieniu do całego Budynku doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT co najmniej 2 lata przed złożeniem Wniosku.

Konsekwencją powyższego będzie to, że zbycie (sprzedaż) Nieruchomości zabudowanej Budynkiem będzie co do zasady, podlegała zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT „podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w [ art. 43] ust. 1 pkt 10 [ustawy o VAT], i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.”

Art. 43 ust. 11 ustawy o VAT stanowi, że „oświadczenie, o którym mowa w [ art. 43] ust. 10 pkt 2 (ustawy o VAT), musi również zawierać: 1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; 2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; 3) adres budynku, budowli lub ich części.”

Zatem w przypadku, gdy obie strony transakcji odpłatnej dostawy Nieruchomości będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w momencie transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz złożą przed dniem dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT dostawy Budynku znajdującego się na Nieruchomości, to planowana transakcja w tym zakresie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22% (...). Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT „w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. (...): stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 (...) [ustawy o VAT], wynosi 23%”.

W związku z tym, że przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości będzie prawo własności Budynku, to - w ocenie Wnioskodawcy - w przypadku gdy strony transakcji mogłyby skorzystać z opcji opodatkowania podatkiem VAT wg właściwej stawki podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT wówczas sprzedaż Nieruchomości byłaby opodatkowana podatkiem VAT wg stawki podatku VAT 23 % zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Gdyby jednak nawet uznać, że tzw. pierwsze zasiedlenie nastąpi dopiero w momencie planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości, to transakcja ta będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT z uwagi na to, iż: (1) w stosunku do Budynku nie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie Nieruchomości przez Spółkę nie było opodatkowane podatkiem VAT) oraz (2) Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie Budynku, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosiła takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej budynków. Tym samym zostały spełnione wszystkie warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT do zwolnienia od podatku VAT dostawy (odpłatnego zbycia) Nieruchomości.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku planowana transakcja sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku, znajdującego się na Nieruchomości (licytacji komorniczej) będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku znajdującego się na Nieruchomości (licytacji komorniczej), zwolnionej od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (odpowiedź pozytywna na pytanie II powyżej) strony transakcji (Wnioskodawca i Kupujący) będą mogły skorzystać z opcji opodatkowania podatkiem VAT wg właściwej stawki podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w przypadku gdy strony planowanej transakcji sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku znajdującego się na Nieruchomości (licytacji komorniczej) (Wnioskodawca i Kupujący) będą mogły skorzystać z opcji opodatkowania podatkiem VAT wg właściwej stawki podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT (odpowiedź pozytywna na pytanie III powyżej), to sprzedaż prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku znajdującego się na Nieruchomości (licytacji komorniczej) będzie opodatkowana podatkiem VAT wg stawki podatku VAT 23 % zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednakże w sytuacji gdyby planowana transakcja sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku znajdującego się na Nieruchomości (licytacji komorniczej) nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT (odpowiedź negatywna na pytanie II powyżej), to zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, planowana transakcja sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku znajdującego się na Nieruchomości (licytacji komorniczej) będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie uregulowania zawartego w art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314, 1356, 1499 i 1629) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Stosownie do art. 106c ustawy, faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika:

1. organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
2. komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.
   
   

Zatem fakturę wystawia się, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów.

Powołane powyżej przepisy wskazują, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik, natomiast w przypadku gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Ad 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
   
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów,
   
3. oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
   
4. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
   
5. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
   
6. koncesje, licencje i zezwolenia;
   
7. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
   
8. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
   
9. tajemnice przedsiębiorstwa;
   
10. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej
    
    
    

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
  

• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  

• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  

• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
  
  
  

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem zbycia przez Wnioskodawcę będzie nieruchomość zabudowana Budynkiem pensjonatowo-mieszkalnym z częścią restauracyjną o powierzchni 535 m² o trzech kondygnacjach nadziemnych jednej kondygnacji podziemnej („Budynek”). Budynek utrzymany jest w stylu neoklasycystycznym, trzykondygnacyjnym, podpiwniczony w całości, w zabudowie wolnostojącej, wykonany w technologii tradycyjnej murowanej w 1910 r., następnie przebudowany w latach 2013-2016. Budynek wyposażony jest w instalację wodno-kanalizacyjną, centralnego ogrzewania (kocioł gazowy), elektryczną, gazową, alarmową, klimatyzację i monitoring. Powierzchnia użytkowa Budynku wynosi 1828,15 m².

Budynek jest wykończony w poziomie parteru i częściowo w poziomie I piętra, pozostałe kondygnacje są w stanie surowym. Budynek w dniu 2 lutego 2016 r. uzyskał pozwolenie na użytkowanie w części dotyczącej powierzchni użytkowej 454 m² usytuowanej na parterze Budynku, w pozostałej części Budynku jest nadal prowadzony remont na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę mocą której organ zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na remont i rozbudowę budynku. Nieruchomość jest również ogrodzona. Nieruchomość jest przedmiotem umowy dzierżawy z dnia 3 listopada 2015 r. Od dnia nabycia Nieruchomości do dnia jej zbycia, Spółka nie dokonała wydatków - większych niż 30 % wartości początkowej Budynku znajdującego się na Nieruchomości - na ulepszenie Budynku, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

W ramach transakcji zbycia Nieruchomości (licytacji komorniczej) nie dojdzie do przeniesienia przez Spółkę na rzecz potencjalnego Kupującego m.in.: (i) należności (w tym w szczególności z tytułu zawartych do dnia planowanej transakcji umowy dzierżawy); (ii) ksiąg rachunkowych (iii) zapasów; (iv) inwestycji finansowych; (v) rezerw gotówkowych; (vi) rozliczeń międzyokresowych; (vii) udziałów/kapitału zakładowego i funduszy rezerwy na zobowiązania; (viii) umowy o zarządzanie nieruchomością, (ix) umów dotyczących usług księgowych i bieżącego doradztwa podatkowego; (x) umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Spółki; (xi) umowy na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna itp.); (xii) rachunków bankowych oraz (xiii) zobowiązań Spółki wobec jednostek powiązanych, (xiv) zobowiązań z tytułu umów pożyczek, (xv) środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz gotówka w kasie, oraz (xvi) nazwy przedsiębiorstwa.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy planowana transakcja sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku na rzecz potencjalnego Kupującego nie będzie przedsiębiorstwem albo zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że brak jest podstaw do uznania przedmiotu transakcji – sprzedaży Nieruchomości zabudowanej Budynkiem za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jak z wniosku wynika przedmiotem sprzedaży w trybie licytacji komorniczej jest Nieruchomość zabudowana Budynkiem. Nieruchomość nie stanowi po stronie zbywcy samodzielnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wnioskodawca wskazał, że w ramach transakcji zbycia Nieruchomości (licytacji komorniczej) nie dojdzie do przeniesienia przez Spółkę na rzecz potencjalnego Kupującego m.in.: należności; ksiąg rachunkowych; inwestycji finansowych; rezerw gotówkowych; rozliczeń międzyokresowych; udziałów/kapitału zakładowego i funduszy rezerwy na zobowiązania; umowy o zarządzanie nieruchomością; umów dotyczących usług księgowych i bieżącego doradztwa podatkowego; umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Spółki; umowy na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna itp.); rachunków bankowych oraz zobowiązań Spółki wobec jednostek powiązanych, zobowiązań z tytułu umów pożyczek, środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz gotówka w kasie, oraz nazwy przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku, planowana sprzedaż prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku (licytacji komorniczej) nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż ww. nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 według właściwej stawki VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2, 3, 4

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawę budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z obowiązującą od dnia 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520) - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” i „urządzenia technicznego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Ponadto, należy również przytoczyć, że stosownie do treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
  

• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.
  
  
  

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem transakcji jest Nieruchomość zabudowana Budynkiem pensjonatowo - mieszkalnym z częścią restauracyjną o trzech kondygnacjach nadziemnych i jednej kondygnacji podziemnej. Nieruchomość jest ogrodzona. Budynek znajdujący się na Nieruchomości wzniesiony został w 1910 r., następnie przebudowany w latach 2013-2016. Budynek jest wykończony w poziomie parteru i częściowo w poziomie I piętra, pozostałe kondygnacje są w stanie surowym. Budynek w dniu 2 lutego 2016 r. uzyskał pozwolenie na użytkowanie w części dotyczącej powierzchni użytkowej usytuowanej na parterze Budynku, w pozostałej części Budynku jest nadal prowadzony remont. Użytkowany jest cały parter budynku, który przeznaczony jest na usługi gastronomiczne oraz najem lokalu na przyjęcia okolicznościowe. W budynku znajdują się jeszcze trzy kondygnacje budynku tj.: podpiwniczenie, które nie posiada wylewek betonowych oraz tynków wewnętrznych, pierwsze piętro, na którym znajdują się pomieszczenia w znacznej większości niewykończone, bez tynków wewnętrznych, podłóg, armatury oraz instalacji elektrycznej, oraz najwyższa kondygnacja budynku znajdująca się w stanie surowym zamkniętym. Nieruchomość jest przedmiotem umowy dzierżawy z dnia 3 listopada 2015 r. Od dnia nabycia Nieruchomości do dnia jej zbycia, Spółka nie dokonała wydatków - większych niż 30% wartości początkowej Budynku znajdującego się na Nieruchomości - na ulepszenie Budynku.

W tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy transakcja sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku znajdującego się na Nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, czy też opodatkowaniu odpowiednią stawką podatku VAT z wyborem opcji opodatkowania.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem Budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do Budynku znajdującego się na Nieruchomości doszło do pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minie okres dłuższy niż dwa lata. Wnioskodawca wskazał bowiem, że Budynek wzniesiony został w 1910 r. Budynek jest wykończony w poziomie parteru i częściowo w poziomie I piętra, pozostałe kondygnacje są w stanie surowym. Jednakże jak wynika z opisu sprawy Nieruchomość jest przedmiotem umowy dzierżawy od 2015 r., zatem w tych okolicznościach planowana licytacyjna dostawa Budynku odbywać się będzie po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż dwa lata.

Tym samym sprzedaż prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku znajdującego się na Nieruchomości (w drodze licytacji komorniczej), będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast w kontekście ogrodzenia znajdującego się na Nieruchomości, które jak wskazał Wnioskodawca stanowi urządzenie techniczne należy zauważyć, że w związku z tym, że urządzenia budowlane należy traktować jako element przynależny do budynków, podlegający opodatkowaniu łącznie z budynkami z którymi są powiązane, to dostawa ww. ogrodzenia również będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ zwolniona będzie dostawa Budynku, z którym jest związane.

Ponieważ, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynku trwale z gruntem związanego z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to sprzedaż gruntu (także prawa wieczystego użytkowania gruntu), na którym znajduje się przedmiotowy Budynek, również będzie korzystała ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy czym stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.
   
   

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec tego, jeżeli obie strony transakcji dostawy prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku znajdującego się na tej Nieruchomości spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to do tej dostawy znajdzie zastosowanie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniami 2, 3, 4 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto należy wskazać, że skoro w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do transakcji dostawy w trybie licytacji komorniczej Budynku znajdującego się na tej Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to bezzasadne stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10. Tym samym, w przypadku spełnienia warunków do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nie można zastosować zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W konsekwencji rozstrzyganie zagadnienia objętego pytaniem nr 5 wniosku jest bezpodstawne.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.