Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie mają zastosowania wyłączenia, o których stanowi art. 15e ust. 11 updop.

Ad. 2 Usługi magazynowo-logistyczne

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane przez Spółkę usługi magazynowo-logistyczne nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 updop i tym samym nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ustanowionym przez ww. przepis.

Przepisy updop nie definiują pojęcia usługi magazynowe. Według Słownika Języka Polskiego PWN „magazynować” oznacza «składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu lub pojemniku» oraz «gromadzić, odkładać coś w celu późniejszego wykorzystania». Przyjmuje się, że usługi magazynowania dla kontrahenta związane są m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź Innej nieruchomości) w celu przechowania jego towarów. Istota tej konkretnej usługi sprowadza się więc do kwestii wykorzystania powierzchni magazynu celem przechowania na jakiś okres towarów kontrahenta. Zgodnie z literaturą branżową (Szczepankiewicz W., (1996). Logistyka marketingowa, wyd. AE Kraków), do podstawowych zadań magazynowania w sferze zaopatrzenia należy: 1) utrzymywanie zapasów dla potrzeb bieżącej działalności przedsiębiorstwa; 2) konfekcjonowanie, czyli zestawianie różnych produktów różnych wytwórców w jednym miejscu według zamówień odbiorców; 3) konsolidowanie, czyli kompletowanie małych partii towarów w jedną dużą partię wysyłkową; 4) dekonsolidowanie, czyli proces odwrotny do wyżej wymienionego – rozdzielanie danej partii towarów na partie mniejsze zgodnie z zapotrzebowaniem odbiorców.

Świadczone przez Kontrahenta usługi magazynowano-logistyczne obejmują m.in. przyjmowanie towarów do magazynu, rozkładanie towarów w magazynie, magazynowanie (przechowywanie) towarów, pakowanie towarów. Wskazane czynności mają charakter typowo magazynowy. Zdaniem Wnioskodawcy, mają one charakter techniczny/administracyjny, niebędący usługą niematerialną. Wobec tak ukształtowanego zakresu czynności trudno wywieść wniosek o nawet ich potencjalnej kwalifikacji do usług doradczych/badania rynku/usług reklamowych/zarządzania i kontroli/przetwarzania danych/ubezpieczeń/gwarancji i poręczeń/świadczeń o podobnym charakterze do tych usług. Czynności te nie opierają się bowiem na tych samych elementach charakterystycznych, co wymienione w katalogu art. 15e ust. 1 usługi. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw, by przyjmować, że usługi magazynowe mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 updop. Ponadto, zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, usługi magazynowe co do zasady powinno się klasyfikować według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. 2015 nr 1676 ze zm.) [dalej: PKWiU] w sekcji H (Transport i gospodarka magazynowa) w pozycji 52.10.19.0. jako magazynowanie przechowywanie pozostałych towarów. Ujęcie przedmiotowych usług w dziale 52 (Magazynowanie i usługi wspomagające transport) podkreśla ich odrębność od usług wskazanych w katalogu art. 15e ust. 1 updop (lub świadczeń do nich podobnych).

Należy zaznaczyć, że już z samego wyliczenia czynności objętych usługami magazynowo-logistycznymi wynika, że usługi stricte magazynowe stanowią ich dominujący komponent.

Przepisy updop nie definiują również pojęcia usługi logistyki. Wobec tego należy, zdaniem Wnioskodawcy odwołać się do wykładni literalnej tych pojęć. Przez pojęcie „logistyka” należy rozumieć proces planowania, realizowania i kontrolowania sprawnego i efektywnego ekonomicznie przepływu surowców, materiałów, wyrobów gotowych oraz odpowiedniej informacji z punktu pochodzenia do punktu konsumpcji w celu zaspokojenia wymagań klienta (Źródło: Definicja Council of Logistics Management (1992 r.) za Coyle J. J., Bardi E. J., Langrey Jr. J. C.: Zarządzanie Logistyczne, Warszawa: Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, 2002 r., s. 51 -52).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można zrównać usług logistycznych z usługami zarządzania i kontroli lub innymi wskazanymi w art. 15e ust. 1 updop. Już samo literalne brzmienie ww. przepisu nakazuje przyjąć, że usługi logistyki jako niewymienione w tym przepisie nie są objęte tym ograniczeniem. Usługi logistyki, mimo iż w swojej naturze koordynacyjne (a więc związane z zarządzaniem/kontrolą), odnoszą się bowiem do czynności natury technicznej i operacyjnej - procesu dostawy towarów. Są one odmienne w swojej charakterystyce od typowych usług zarządzania i kontroli, których celem jest doprowadzenie do realizacji założeń biznesowych i finansowych danego podmiotu lub całościowe zarządzanie /kontrola nad jego projektami. Usługi logistyki dotyczą koordynacji pewnego wycinka procesu sprzedaży towarów, tj. ich dostarczenia do odbiorcy. Koordynacja dotyczy tu wycinka całego łańcucha procesów, o charakterze ściśle technicznym/operacyjnym. Na gruncie powyższego, zasadnym jest wskazanie, że WSA w Poznaniu w wyroku z 13 marca 2019 dotyczącym kwalifikacji usług na gruncie art. 15e ust. 1 updop stwierdził, że sam koordynacyjny charakter danych działań i ich opisanie z użyciem słów „zarządzanie”, „nadzór” itd. nie może być decydującym aspektem przy ocenie, czy usługi te mają charakter zarządczy lub nadzorczy (także doradczy i przetwarzania danych). Celem bowiem usług logistyki jest koordynacja technicznego procesu dostarczenia towarów do odbiorcy.

Świadczone przez Kontrahenta usługi magazynowano-logistyczne obejmują, w ich aspekcie logistycznym czynności takie, jak skompletowanie towarów objętych zamówieniem, dostarczanie towarów do sklepów, ich fiskalizację oraz obsługę zwrotów towarów (uszkodzonych, wycofanych). W ocenie Wnioskodawcy są to czynności, podobnie jak omówione wyżej czynności magazynowe, o charakterze technicznym i nie powinny być kwalifikowane jako usługi niematerialne wskazane w art. 15e ust. 1 updop. Tym bardziej, że w kontekście całej usługi magazynowo-logistycznej, komponent magazynowy jest dominujący.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, ww. czynności logistyczne co do zasady można by klasyfikować jako usługę kompleksową składającą się zasadniczo z m.in. PKWiU 52.29.20.0 - pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Jednocześnie Wnioskodawca, pragnie zaznaczyć, że wskazana wyżej klasyfikacja ma charakter jedynie kierunkowy, a pozycje PKWiU nie są rozstrzygające dla klasyfikacji lub jej braku do katalogu 15e ust. 1 updop z uwagi na jej jedynie pomocnicze/porządkowe znaczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia ograniczeń kosztów uzyskania przychodów z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej:

• zastosowania ograniczeń do usług marketingowo-reklamowych – jest prawidłowe,
  

• braku ograniczeń do usług magazynowo-logistycznych – jest prawidłowe.
  
  
  

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej skoncentrowanej na prowadzeniu w Polsce sieci sklepów sprzedaży detalicznej oraz portali internetowych oferujący sprzedaż różnego rodzaju towarów z dominującą rolą dóbr kultury (książka, muzyka, prasa, film).

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja książek.

Na podstawie zawartej umowy, Spółka nabywa od kontrahenta, polskiego rezydenta podatkowego, podmiotu powiązanego (w rozumieniu przepisów art. 15e ust. 1 updop) z Grupy, następujące usługi poniesione po 1 stycznia 2018 r.:

• marketingowo-reklamowe, które obejmują: animacje produktów Spółki (materiały POSM, plakaty, banery, EDG, wyspy) lub inne akcje promocyjne uzgodnione przez Spółkę i Kontrahenta; promowanie produktów Spółki w Tomie Kultury, gazetkach Kontrahenta, insertach i katalogach specjalnych,
  

• magazynowo-logistyczne, które obejmują m.in. przyjmowanie towarów do magazynu, rozkładanie towarów w magazynie, magazynowanie (przechowywanie) towarów, pakowanie towarów, świadczenie usług związanych z dostarczaniem towarów, w tym skompletowanie towarów objętych zamówieniem, dostarczanie towarów do sklepów, ich fiskalizację oraz obsługę zwrotów towarów (uszkodzonych, wycofanych).
  
  
  

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie istotne będzie w szczególności wyjaśnienie znaczenia pojęcia „usług reklamowych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia usług reklamowych. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.