Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-2.4012.415.2019.1.MR
z 27 września 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2019 r. (data wpływu 29 lipca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2019 r. (data wpływu 26 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości:

• w części zabudowanej ,,starym” budynkiem – jest prawidłowe;
• w części zabudowanej ,,nowymi” budynkami – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Wniosek uzupełniono w dniu 26 września 2019 r. o prawidłowy podpis.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowej sprawie została wydana w dniu 24 kwietnia 2017 r. interpretacja indywidualna pod numerem (…).

Ponieważ do dnia dzisiejszego nie doszło do zbycia oraz zmienił się stan prawny (Dzierżawca wybudował drugi budynek oraz został podjęty plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący przedmiotową nieruchomość) Burmistrz Miasta i Gminy (…) ponownie zwraca się o wydanie interpretacji w tej sprawie.

Gmina (…) (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest właścicielem działki o powierzchni 0,7171 ha.

Gmina wydzierżawiła bezprzetargowo, odpłatnie przedmiotową nieruchomość z przeznaczeniem na prowadzenie placówki przedszkolnej.

Nieruchomość pozostaje w dzierżawie nieprzerwanie od dnia 1 września 2009 r. Aktualnie obowiązuje umowa dzierżawy z 2012 r. zawarta na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata (20 lat – do dnia 31 sierpnia 2032 r.).

Działka jest zabudowana trzema budynkami przedszkola publicznego, których łączna powierzchnia zabudowy wynosi 1.148 m².

Budynek o pow. zabudowy 226 m² to budynek „stary”, wybudowany prawdopodobnie w latach 40-tych ubiegłego wieku, stanowiący własność Gminy.

Za zgodą Gminy Dzierżawca od 2009 r. poczynił w budynku należącym do Gminy („starym”) nakłady polegające na wymianie pokrycia dachowego oraz podłogi w jednym z pomieszczeń łącznie z położeniem wykładziny PCV. Dzierżawca dokonał także wymiany części ogrodzenia.

W latach 2015 i 2018 za zgodą Gminy Dzierżawca będący przedsiębiorcą prowadzącym działalność jako przedszkole publiczne zbudował na tym terenie 2 budynki oświaty (żłobek i przedszkole).

Budynki o powierzchni zabudowy 922 m² są to „nowe” budynki wybudowane w całości ze środków własnych Dzierżawcy. Inwestycja została zrealizowana na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę, poprzedzonej decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego wydanej przez Burmistrza Miasta i Gminy (…). Zostały wydane decyzje o pozwoleniu na użytkowanie budynków.

Dzierżawca posiada status podatnika podatku VAT i realizując inwestycję na działce gminnej korzystał z prawa do odliczeń kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tą inwestycją.

Wyrys z mapy ewidencyjnej potwierdza zabudowę działki.

Przedmiotowa działka jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą nr (…) Rady Miejskiej z dnia 26 czerwca 2018 r., zgodnie z którym przedmiotowa działka oznaczona jest symbolem UO/ZP i stanowi teren zabudowy usługowej – usługi oświaty lub zieleni urządzonej.

Aktualnie na wniosek Dzierżawcy Gmina prowadzi postępowanie o zbyciu nieruchomości zabudowanej w drodze bezprzetargowej (zwolnienie z przetargu w myśl at. 37 ust. 3 ugn).

Sprzedaż jest planowana w 2019 r.

Przedmiotem transakcji sprzedaży jest grunt wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami: stanowiącym własność Gminy oraz wybudowanymi przez Dzierżawcę ze środków własnych.

Gmina musi dokonać sprzedaży nieruchomości zabudowanej. Na poczet ceny budynków zaliczone zostaną w całości nakłady poniesione na budowę „nowego” budynku, których dokonał Dzierżawca oraz nakłady poczynione na remont „starego” budynku.

Z uwagi na zapisy obowiązującej umowy dzierżawy: „zgodne oświadczenie stron o rozwiązaniu umowy określi zasady rozliczenia nakładów poczynionych przez Dzierżawcę na nieruchomości” Dzierżawcy przysługuje roszczenie o zwrot wartości poczynionych na gruncie nakładów.

Gmina jako sprzedający nie będzie dokonywała zwrotu poniesionych przez Dzierżawcę nakładów inwestycyjnych na budowę budynku przedszkola. Przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości strony nie będą rozliczać nakładów poniesionych na remont „starego” budynku.

Od dnia zawarcia umowy z Dzierżawcą, tj. dnia 1 września 2009 r. nieruchomość jest wykorzystywana przez Dzierżawcę (Kupującego) do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gmina (jako Wnioskodawca) nie wykorzystywała nieruchomości opisanej we wniosku do wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania.

Oddanie nieruchomości zabudowanej w odpłatną dzierżawę opodatkowane podatkiem VAT wyczerpuje dyspozycję art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), tj. pierwszego zasiedlenia, jako oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie oddanie do użytkowania mieści w swoim zakresie również oddanie w dzierżawę.

Stary budynek został oddany do użytkowania w 2009 r., natomiast decyzja o pozwoleniu na użytkowanie nowo-wybudowanego budynku została wydana w dniu 9 sierpnia 2016 r.

Między pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Gminie jako dokonującemu sprzedaży nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa (sprzedaż) nieruchomości zabudowanej opisanej we wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23% w całości, czy w części (jeżeli tak to w jakiej części) lub czy będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towaru i usług, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż nieruchomości gruntowej zabudowanej „starym” budynkiem i „nowymi” budynkami będzie częściowo korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).

Ze zwolnienia korzystać będzie dostawa „starego” budynku, gdyż doszło już do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, z chwilą oddania niniejszej nieruchomości w dzierżawę z dniem 1 września 2009 r. oraz od pierwszego zasiedleniem do planowanej dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem, w oparciu o art. 29a ust. 8, również zbycie gruntu, na którym posadowiony jest „stary” budynek będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Pozostała część dziatki, na której Dzierżawca na własny koszt wybudował „nowe” budynki nie będzie korzystała ze zwolnienia, gdyż przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zdaniem Gminy:

1. W myśl art. 29 ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
2. Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., zwalnia się od opodatkowania podatkiem VAT dostawę budynków lub ich części z wyjątkiem, gdy:
   1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
   2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Biorąc pod uwagę fakt, że sprzedaży będzie podlegał „stary” budynek należący do Gminy (na którego ulepszenie Gmina nie ponosiła żadnych kosztów), dostawa ta spełnia przesłanki do zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10, ponieważ oddanie w odpłatną dzierżawę opodatkowane podatkiem VAT wyczerpuje dyspozycję art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, tj. pierwszego zasiedlenia, jako oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie oddanie do użytkowania mieści w swoim zakresie również oddanie w dzierżawę. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem (1 września 2009 r.) a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W części dotyczącej wzniesionych przez dzierżawcę „nowych” budynków, Gmina przed dokonaniem dostawy nie będzie dokonywała rozliczenia i zwrotu poniesionych przez Dzierżawcę nakładów na budowę tych budynków.

Przy sprzedaży tej części nieruchomości nie zaistnieje dostawa towaru („nowych” budynków posadowionych na nieruchomości) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na Dzierżawcę własności gruntu, na którym ww. budynki są posadowione. W związku z powyższym, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt.

Zatem, stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, sprzedaż tej części gruntu będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z ww. przepisami, grunt zabudowany spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

1. podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
2. podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
   
   

Zatem z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem działki, którą wydzierżawiła bezprzetargowo, odpłatnie z przeznaczeniem na prowadzenie placówki przedszkolnej. Nieruchomość pozostaje w dzierżawie nieprzerwanie od dnia 1 września 2009 r. Aktualnie obowiązuje umowa dzierżawy z 2012 r. zawarta na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata (20 lat – do dnia 31 sierpnia 2032 r.). Na działce znajduje się „stary” budynek, wybudowany prawdopodobnie w latach 40-tych ubiegłego wieku, stanowiący własność Gminy. Za zgodą Gminy Dzierżawca od 2009 r. poczynił w budynku należącym do Gminy („starym”) nakłady. Przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości strony nie będą rozliczać nakładów poniesionych na remont „starego” budynku. Ponadto na przedmiotowej działce, za zgodą Gminy, Dzierżawca będący przedsiębiorcą prowadzącym działalność jako przedszkole publiczne zbudował 2 budynki oświaty. Budynki te, są „nowymi” budynkami wybudowanymi w całości ze środków własnych Dzierżawcy. Dzierżawca posiada status podatnika podatku VAT i realizując inwestycję na działce należącej do Gminy korzystał z prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tą inwestycją. Gmina jako sprzedający nie będzie dokonywała zwrotu poniesionych przez Dzierżawcę nakładów inwestycyjnych na budowę „nowych” budynków. Przedmiotowa działka jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym przedmiotowa działka oznaczona jest symbolem UO/ZP i stanowi teren zabudowy usługowej – usługi oświaty lub zieleni urządzonej. Przedmiotem transakcji sprzedaży jest grunt wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami: stanowiącym własność Gminy oraz wybudowanymi przez Dzierżawcę ze środków własnych. Od dnia zawarcia umowy z Dzierżawcą, tj. dnia 1 września 2009 r. nieruchomość jest wykorzystywana przez Dzierżawcę (Kupującego) do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina (jako Wnioskodawca) nie wykorzystywała nieruchomości opisanej we wniosku do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania. „Stary” budynek został oddany do użytkowania w 2009 r. Między pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Gminie jako dokonującemu sprzedaży nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy dostawa nieruchomości zabudowanej opisanej we wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23% w całości, czy w części lub czy będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towaru i usług, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego – przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi że, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z kolei, zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. W świetle tego przepisu, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższego przepisu wynika, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Jak stanowi art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości.

Jak wyjaśniono wyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim obiektów, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do ich dostawy.

Zaznaczyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem sprzedaży przez Gminę będzie m.in. „stary” budynek należący do Gminy, na który Dzierżawca poniósł za zgodą Gminy nakłady na jego remont. Przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości strony nie będą rozliczać nakładów poniesionych na remont „starego” budynku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r.), przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30%. wartości początkowej.
   
   

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa (oraz ich wykładnię) należy stwierdzić, że w odniesieniu do sprzedaży ,,starego” budynku doszło już do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jednocześnie od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Na powyższe stwierdzenie pozostają bez wpływu nakłady które były ponoszone przez Dzierżawcę na remont ,,starego” budynku, bowiem nie zostaną one rozliczone między Wnioskodawcą a wydzierżawiającym przed dokonaniem sprzedaży – a więc nie będą przedmiotem zbycia (przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel).

Tym samym w odniesieniu do dostawy ,,starego” budynku spełnione będą przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, również zbycie gruntu, na którym posadowiony jest ww. ,,stary” budynek, także będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Ponadto przedmiotem sprzedaży będą 2 „nowe” budynki wybudowane przez Dzierżawcę na działce należącej do Gminy.

Zatem, w odniesieniu do drugiej części nieruchomości na której znajdują się ,,nowe” budynki wybudowane przez Dzierżawcę należy zwrócić uwagę na kwestię opodatkowania różnymi stawkami podatku VAT jednej dostawy. Zagadnienie to było przedmiotem wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacare Beach Caravan Sales Ltd v Commisioners of Customs & Excise, gdzie Trybunał stwierdził, że: „okoliczność, że określone to towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”. Z sentencji wyroku wynika więc, że dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym, jeżeli przedmiotem dostawy są np. działki, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w części znajdują się na terenach budowlanych, a w części na terenach pod zabudowę nieprzeznaczonych, to ich dostawa może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami podatku VAT.

W odniesieniu do zbycia części nieruchomości, na której mieszczą się ,,nowe” budynki zauważyć należy, że skoro to Dzierżawca wzniósł ,,nowe” budynki na zbywanej nieruchomości i uczynił to z własnych środków bez udziału wydzierżawiającego grunt (Gminy), to nie ma podstaw do przyjęcia, że wydzierżawiający dokona dostawy przedmiotowych budynków, chociaż przeniesie ich własność – przenosząc na Dzierżawcę własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności ,,nowych” budynków z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim są ,,nowe” budynki, gdyż już wcześniej Dzierżawca mógł dysponować nimi jak właściciel. Co również istotne, Gmina nie będzie w ekonomicznym posiadaniu ,,nowych” budynków przed dokonaniem sprzedaży gruntu.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy Gmina przed dokonaniem dostawy tej części nieruchomości nie będzie dokonywała rozliczenia i zwrotu poniesionych przez Dzierżawcę nakładów na budowę ,,nowych” budynków, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt.

Podsumowując, stwierdzić należy, że przy sprzedaży tej części nieruchomości nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (,,nowych” budynków posadowionych na nieruchomości) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na Dzierżawcę własności gruntu, na którym ww. budynki są posadowione. Zatem, przedmiotem dostawy będzie w tym przypadku wyłącznie grunt, na którym wydzierżawiający wybudował przedmiotowe budynki.

Skoro przedmiotem sprzedaży będzie sam grunt – zasady opodatkowania właściwe dla budynków i budowli posadowionych na gruncie nie będą miały zastosowania dla opodatkowania dostawy gruntu. W szczególności do dostawy tego gruntu nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i l0a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z przepisu tego wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.) (dalej: ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
   
   

Z zapisów wyżej cytowanego przepisu wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku w zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego – planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzji o warunkach zabudowy.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy.

W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

Jak wynika z opisu 2 „nowe” budynki wybudowane zostały w całości ze środków własnych Dzierżawcy. Inwestycja została zrealizowana na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę, poprzedzonej decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego wydanej przez Burmistrza Miasta i Gminy (…). Działka jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym przedmiotowa działka oznaczona jest symbolem UO/ZP i stanowi teren zabudowy usługowej – usługi oświaty lub zieleni urządzonej. Wyrys z mapy ewidencyjnej potwierdza zabudowę działki. Tym samym, nieruchomość nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany i w związku z powyższym jej dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że od dnia zawarcia umowy z Dzierżawcą, tj. 1 września 2009 r. nieruchomość jest wykorzystywana przez Dzierżawcę (kupującego) do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina nie wykorzystywała nieruchomości opisanej we wniosku do wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania.

Zatem odnosząc się do okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że transakcja dostawy na rzecz Dzierżawcy nieruchomości gruntowej, na której wydzierżawiający wybudował ,,nowe” budynki nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Nie zostanie spełniony bowiem warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu, gdyż jak wynika z opisu sprawy, ww. nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że dostawa tej części nieruchomości (gruntu) na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy, który na własny koszt wybudował na tej nieruchomości ,,nowe” budynki – przy czym nie nastąpi rozliczenie nakładów pomiędzy stronami transakcji sprzedaży – stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, która nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zatem, stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, sprzedaż tej części gruntu na rzecz Dzierżawcy będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać całościowo za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.