Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT1-3.4012.574.2019.1.MWJ
z 8 października 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Parafia wykonała projekt w ramach środków RPO na lata 2014-2020 pt.: ,,…”. Na ten cel otrzymała dotację w wysokości 80% kosztów kwalifikowanych projektu.

Celem projektu jest poprawa stanu technicznego dachu zabytkowego kościoła, który wymagał natychmiastowej interwencji poprzez konserwację, restauracje oraz częściową modernizację. Z opinii konserwatora zabytków wyraźnie wynikała potrzeba natychmiastowej modernizacji dachu dla tego zabytkowego obiektu kościoła ze względu duże ogniska korozji biotechnicznej głównych elementów konstrukcyjnych dachu. Stwierdzono konieczność wymiany części brakujących elementów konstrukcyjnych, całość konstrukcji drewnianej została oczyszczona i ponownie zakonserwowana poprzez kompleksową dezynfekcję oraz impregnację, niewykonanie takich zaleceń byłoby powodem przyśpieszonych procesów dewastacyjnych dachu na kościele co miałoby wpływ na przyśpieszane procesy dewastacyjne murów poprzez przecieki, które usunięto poprzez wymianę pokrycia dachowego na całym kościele. Na takie zagrożenie wskazywały zdjęcia dowodowe sporządzone przez sporządzającego opinię zalecającą do natychmiastowego wykonania wymiany pokrycia dachowego na całym kościele z powodu zużycia blachy i głęboką korozję. W trakcie inwestycji zaadaptowano cześć widokowej krypty kościoła do wykorzystania na wykonanie stałej wystawy widokowej związanej z historią miasta oraz zabytkami, w tym w szczególności sakralnymi i okolic wskazując na zdarzenia historyczne, w tym ludzi. Kościół ze względów historycznych, geograficznych, społeczno-gospodarczych oraz zabytkowej, architektonicznej zabudowy ma ogromne znaczenie turystyczne. Jest jedną z podstawowych atrakcji zabytkowych do zwiedzania. Zatem, jego wygląd zewnętrzny jest podstawą do wzmacniania roli turystycznej.

W ramach inwestycji wymieniono uszkodzone krokwie na nowe stosując drewno odpowiedniej klasy o identycznych przekrojach elementów wymienianych. Ponadto:

• wykonano kompleksowo obróbki blacharskie dachu kościoła;
  

• na strychu kościoła wykonano nowe podłogi;
  

• zaadaptowano część kruchty kościoła na wykonanie stałej wystawy widokowej związanej z historią miasta oraz zabytkami w tym w szczególności sakralnymi i okolic wskazując na zdarzenia historyczne w tym ludzi.
  
  

Zabytkowy kościół spełniał cele dofinansowania, w zakresie usunięcia przyczyn powodujących zacieki konstrukcji dachu i kościoła, zabytkowy obiekt jest częścią infrastruktury zabudowy miasta o znaczeniu historycznym. Niszczejąca struktura zabytkowego kościoła miała wpływ na częściową utratę infrastruktury. Realizacja zadania w ramach projektu pozwoliła na uzyskanie określonych rezultatów w tym w szczególności:

• poprawiła znacząco atrakcyjność miasta;
  

• poprawiła atrakcyjność podregionu powiatu;
  

• poprawiła atrakcyjność regionu;
  

• zwiększyła dostępność do zabytkowej infrastruktury sakralnej.
  
  

Poprzez realizację celów nastąpi wzrost osób korzystających z obiektu zasobów kultury objętych wsparciem.

W świetle powyższego, realizując projekt związany z ochroną zabytków kulturowych, zdaniem Wnioskodawcy, Parafia będąc właścicielem zabytkowego kościoła realizowała zadanie własne nałożone na JST przepisami ustawy z dnia 1 marca 1990 roku o samorządzie gminnym.

Parafia nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT co oznacza, że nie naliczając takiego podatku nie ma prawa do jego odliczania, tym samym nie prowadzi sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT towarów ani usług związanych z wykonaną inwestycją. Parafia nie będzie mogła więc odzyskać w całości ani w części podatku VAT poniesionego na realizowaną inwestycję zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004, r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) art. 15 ust. 6.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Parafia nie ma możliwości odzyskania naliczonego podatku VAT w całości lub w części zarówno w trakcie realizowania inwestycji jak i po jej zakończeniu, ponieważ inwestycja jest z zakresu zadań publicznych ustalonych przepisami krajowymi oraz nie będzie prowadziła sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT z wykorzystaniem inwestycji zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 105 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą w zakresie, wyjątkiem towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 119 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust.1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 83 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do obowiązujących przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione koszty na restaurację zabytkowego kościoła w rzeczywistej sytuacji wykluczają możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ochrona zabytków nie stanowi takiej działalności zgodnie z powołanymi wyżej przepisami.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia nie zostanie spełniony, ponieważ  nabywane podczas realizacji inwestycji towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, skoro efekty przedmiotowej inwestycji nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT nie istnieje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji lub otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W zakresie przedmiotowych wydatków nie istnieje również możliwość uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 1656). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami do spełnienia. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w paragrafie 8 ust. 3 i 4 ww. Rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego.

Mając na uwadze obowiązujące aktualnie przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, nie istnieją możliwości odzyskania naliczonego podatku VAT w całości lub w części w związku z realizacją inwestycji, ponieważ nabywane podczas realizacji inwestycji towary i usługi służą do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z budżetu Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r.

Wnioskodawca nie spełnia tego warunku, nie będzie miał zatem możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 4 cyt. Rozporządzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów Parafia posiada prawo odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w ramach realizacji projektu z udziałem środków RPO?

Wnioskodawca nie jest podatnikami podatku od towarów i usług, co potwierdza zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Mając na uwadze obowiązujące aktualnie przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, nie istnieją możliwości odzyskania naliczonego podatku VAT w całości lub w części w związku z realizacją inwestycji, ponieważ nabywane podczas realizacji inwestycji towary i usługi służą do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Parafia nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT, co oznacza, że nie naliczając takiego podatku, nie ma prawa do jego odliczania, tym samym nie prowadzi sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT towarów ani usług związanych z wykonaną inwestycją.

Parafia nie będzie mogła więc odzyskać w całości ani w części podatku VAT poniesionego na realizowaną inwestycję zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie są spełnione, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – nabywane podczas realizacji inwestycji towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zatem, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu. Tym samym, Wnioskodawcy z tego tytułu nie przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku VAT, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu, ponieważ efekty projektu nie są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a ponadto Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Tut. Organ zauważa, że publikatory ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazane we wniosku przez Wnioskodawcę, tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. oraz Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 105 z późn. zm., są nieaktualne. Obecnie tekst ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.