2019.10.16 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0114-KDIP1-2.4012.384.2019.2.JŻ

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-2.4012.384.2019.2.JŻ
z 16 października 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 czerwca 2019 r. (data wpływu 3 lipca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 7 października 2019 r. (data wpływu 11 października 2019 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 27 września 2019 r. (skutecznie doręczone 30 września 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2019 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia. Wniosek został uzupełniony w dniu 7 października 2019 r. (data wpływu 11 października 2019 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 27 września 2019 r. (skutecznie doręczone 30 września 2019 r.).

We wniosku złożonym przez

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
A.;
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
B.;

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe uzupełnione w odpowiedzi na wezwanie Organu:

A. („Spółka”), tj. zainteresowany będący stroną postępowania o wydanie interpretacji, jest spółką prawa hiszpańskiego z siedzibą działalności gospodarczej w Hiszpanii.

B. („Główny Wykonawca”), tj. zainteresowany niebędący stroną postępowania o wydanie interpretacji, jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą działalności gospodarczej w Niemczech, zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Główny Wykonawca zawarł ze spółką z siedzibą w Polsce (zwaną dalej „Zamawiającym”) umowę, na podstawie której Zamawiający zlecił Głównemu Wykonawcy dostawę kompleksowych urządzeń spawalniczych (linię spawalniczą), wykorzystywanych do produkcji karoserii samochodów osobowych w C. (Polska) wraz z konstrukcją, montażem i uruchomieniem. Przedmiotem świadczenia Głównego Wykonawcy jest dostawa z montażem w rozumieniu przepisów o VAT. Wskazana dostawa z montażem będzie miała miejsce w Polsce (linia spawalnicza zostanie zamontowana w fabryce znajdującej się w Polsce).

Linia spawalnicza będzie wykorzystywana w procesie produkcji samochodów. Zostanie ona zamontowana w budynku fabryki, ale nie stanie się ona częścią składową tego budynku. W szczególności, technicznie możliwe będzie zdemontowanie linii spawalniczej i jej odłączenie od budynku bez ich uszkodzenia. Wysoce prawdopodobne jest, że w przyszłości linia spawalnicza zostanie zdemontowana i na jej miejsce zostanie zamontowana nowa linia, służąca produkcji innego modelu samochodu. Zarówno zamontowanie, jak i zdemontowanie linii spawalniczej będzie wymagało użycia specjalistycznego sprzętu.

Przedmiotem świadczenia Spółki na rzecz Głównego Wykonawcy jest:

dostarczenie i zamontowanie elementów składających się na kompletną instalację elektryczną linii spawalniczej,

dostarczenie, zamontowanie i zaprogramowanie sterowników PLC (programowalne sterowniki logiczne, ang. programmable logie controller) oraz zaprogramowanie robotów przeznaczonych do aktywowania i sterowania linią spawalniczą,

uruchomienie linii spawalniczej.

Podsumowując, Spółka bierze udział w budowie linii spawalniczej poprzez dostarczenie i zamontowanie jej istotnych elementów, w tym oprogramowania (dla sterowników i robotów) niezbędnego do jej prawidłowego funkcjonowania, jak również wykonuje czynności związane z uruchomieniem linii. Czynności wykonywane przez Spółkę wymagają specjalistycznej wiedzy z zakresu inżynierii.

Jak wynika z powyższego, świadczenie Spółki realizowane na rzecz Głównego Wykonawcy składa się z dostarczenia materiałów (towarów) i wykonania usług. Wartość usług (prac) przewyższa wartość towarów. Orientacyjna proporcja wartości usług do wartości towarów wynosi 60% (wartość prac) do 40% (wartość towarów).

Zgodnie z przewidywaniami, powyższy projekt realizowany przez Spółkę na rzecz Głównego Wykonawcy trwać będzie około 18 miesięcy.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca w odniesieniu do poszczególnych pytań wskazał następująco:

co konkretnie jest przedmiotem zawartej pomiędzy Spółką, a Głównym Wykonawcą umowy (jaki konkretnie przedmiot świadczenia określa/wskazuje umowa)

Przedmiotem umowy zawartej między Spółką a Głównym Wykonawcą jest dostawa i zamontowanie kompletnej instalacji elektrycznej linii spawalniczej, dostarczenie, zamontowanie i zaprogramowanie sterowników PLC (programowalnych sterowników logicznych) oraz zaprogramowanie robotów spawalniczych, jak również uruchomienie linii spawalniczej.

Na podstawie umowy, Spółka jest zobowiązana do dostawy, zaprogramowania i zamontowania sterowników PLC (komputerów przemysłowych), których rolą jest zarządzanie całą linią spawalniczą.

Spółka jest również zobowiązana do zaprogramowania robotów spawalniczych będących elementem linii spawalniczej.

co jest intencją (celem) nabycia przez Głównego Wykonawcę od Spółki (jakiego świadczenia Główny Wykonawca oczekuje od Spółki)

Główny Wykonawca zlecił Spółce przeprowadzenie pełnej elektryfikacji i automatyzacji linii spawalniczej. Zlecenie obejmuje dostawę i instalację niezbędnych elementów elektrycznych (takich jak m.in. szafy sterownicze) oraz połączenie i okablowanie poszczególnych maszyn i urządzeń ze sobą, aby możliwe było centralne sterowanie linią. Roboty muszą zostać zaprogramowane w ten sposób, aby mogły wykonywać procesy robocze wymagane przez Zamawiającego.

czy Spółka „elementy składające się na kompletną instalację elektryczną linii spawalniczej” nabywa we własnym zakresie od innego podmiotu, czy też m.in. projektuje, produkuje i dostarcza w ramach własnej działalności

Spółka nabywa niezbędne materiały i urządzenia składające się na kompletną instalację elektryczną od innych podmiotów (od producentów oraz od dystrybutorów). Spółka nie produkuje elementów linii spawalniczej.

konkretnie i dokładnie w jaki sposób przebiega wykonanie świadczenia polegającego na dostawie i zamontowaniu istotnych elementów budowy linii spawalniczej, w tym oprogramowania (dla sterowników i robotów) oraz czynności związanych z uruchomieniem linii

Na przedmiotowe świadczenie składają się następujące działania (w nawiasach wskazane zostały orientacyjne okresy realizacji poszczególnych czynności):

dostawa i zamontowanie kompletnej instalacji elektrycznej będącej elementem linii spawalniczej:
- Spółka przeprowadza szczegółowe analizy inżynieryjne w celu dostarczenia niezbędnej dokumentacji personelowi wykonującymi prace na miejscu (w fabryce w Polsce) oraz przygotowuje listę materiałów (towarów) niezbędnych do dokonania instalacji (styczeń - lipiec 2019 r.),
- Spółka zamawia materiały niezbędne do dokonania instalacji od producentów i dystrybutorów (elementy instalacji). Materiały te przesyłane są do fabryki w Polsce (do miejsca, w którym zainstalowana będzie linia spawalnicza) (styczeń - maj 2019 r.),
- Spółka instaluje instalację elektryczną. Prace w zakresie zamontowania instalacji są dokonywane w fabryce w Polsce przez wykwalifikowany personel Spółki (ew. przez podwykonawców) (marzec - sierpień 2019 r.);
zaprogramowanie robotów:
- Zamawiający przekazuje Spółce oprogramowanie, które ma zostać zainstalowane w robotach spawalniczych (kwiecień 2019 r.),
- Spółka (wykwalifikowany personel Spółki, ew. podwykonawcy) instaluje oprogramowanie w robotach (na miejscu, w fabryce w Polsce) i sprawdza czy oprogramowanie działa „w praktyce” (po jego zainstalowaniu), w szczególności czy roboty wykonują polecenia przekazywane przez użytkownika. Spółka usuwa błędy oprogramowania, które ujawniają się podczas procesu instalacji. Po instalacji oprogramowania, Spółka uruchamia zainstalowane oprogramowanie (maj - lipiec 2019 r.),
- na późniejszych etapach uruchamiania linii spawalniczej Spółka dokonuje niezbędnych modyfikacji oprogramowania robotów i usuwa pojawiające się w tym oprogramowaniu błędy (lipiec 2019 r. - czerwiec 2020 r.);
dostawa, zaprogramowanie i zamontowanie sterowników PLC (programowalnych sterowników logicznych; mówiąc inaczej: komputerów przemysłowych):
- oprogramowanie do sterowników PLC tworzy Spółka (wykwalifikowany personel, ew. podwykonawcy) (luty - kwiecień 2019 r.),
- następnie Główny Wykonawca i Spółka dokonują próbnego uruchomienia oprogramowania robotów i oprogramowania sterowników PLC. Próba ma na celu w szczególności sprawdzenie poprawności współdziałania tego oprogramowania. Jest to próba „wirtualna”, tzn. odbywa się ona jeszcze przed instalacją oprogramowania na urządzeniach linii spawalniczej (kwiecień - maj 2019 r.),
- na miejscu (w fabryce w Polsce) oprogramowanie jest instalowane w sterownikach PLC. Sterowniki są montowane w linii spawalniczej. Spółka sprawdza, czy po zamontowaniu sterowników i instalacji oprogramowania, sterowniki działają prawidłowo, oraz czy oprogramowanie robotów oraz oprogramowanie sterowników współdziałają ze sobą. Spółka dokonuje koniecznych modyfikacji oprogramowania oraz usuwa jego błędy, które ujawniły się podczas lub po instalacji (maj - lipiec 2019 r.),
- modyfikacja oprogramowania i usuwanie błędów są przeprowadzane również na późniejszych etapach uruchamiania robotów i linii spawalniczej (w zależności od potrzeb) (lipiec 2019 r. - czerwiec 2020 r.).

na czym konkretnie polega zamontowanie elementów składających się na kompletną instalację elektryczną linii spawalniczej

Spółka instaluje kanały kablowe w wielu miejscach linii spawalniczej. Kanały muszą być umiejscowione tak, aby nie uniemożliwiały ani nie utrudniały pracy poszczególnych (w szczególności ruchomych) elementów linii po jej uruchomieniu. Spółka kładzie i montuje kable w liniach kablowych. W ten sposób dochodzi do okablowania całej linii spawalniczej. Spółka montuje w linii spawalniczej poszczególne elementy niezbędne do prawidłowego działania instalacji elektrycznej, tj. szafy sterownicze, rozdzielnice elektryczne, panele sterownicze (służące do sterowania linią spawalniczą) oraz inne, mniej znaczące materiały służące połączeniu i wzmocnieniu kabli i powyższych urządzeń. Następnie Spółka łączy powyższe elementy, dzięki czemu linia spawalnicza może zostać uruchomiona.

czym konkretnie są „elementy składające się na kompletną instalację elektryczną linii spawalniczej”, których dostawę, montaż, zaprogramowanie i uruchomienie realizuje Spółka

Elementy składające się na kompletną instalację elektryczną: kanały kablowe, kable (elektryczne i komunikacyjne), szafy sterownicze, rozdzielnice elektryczne, panele sterownicze, inne materiały służące połączeniu i wzmocnieniu kabli i powyższych urządzeń.

Wskazane elementy służą do dostarczania energii elektrycznej do poszczególnych elementów linii spawalniczej, do zapewnienia komunikacji między tymi elementami, oraz do kontrolowania i sterowania linią spawalniczą.

Elementy te są wykorzystywane do wymienionych powyżej celów (dostarczanie energii, zapewnienie komunikacji, kontrola i sterowanie linią spawalniczą). Bez wskazanych elementów (a zatem bez kompletnej instalacji elektrycznej), linia nie mogłaby działać.

Opisane element montowane są w różnych miejscach linii spawalniczej. W wyniku montażu, stają się integralną częścią tej linii i umożliwiają jej prawidłową pracę.

Elementy instalacji elektrycznej nie są zainstalowane na stałe w budynku, a cała linia może być przeniesiona bez zniszczenia lub zmiany budynku (konstrukcji).

z jakim konkretnie oprogramowaniem należy utożsamiać „oprogramowanie”, czy „oprogramowanie” to jest stworzone/dedykowane konkretnie Głównemu Wykonawcy czy też może jest ono ogólnodostępne

Oprogramowanie jest stworzone specjalnie na potrzeby Głównego Wykonawcy i Zamawiającego i dopasowane do konkretnej linii spawalniczej. Nie jest to zatem ogólnodostępne oprogramowanie. Należy jednak dodać, że oprogramowanie dostarczane Głównemu Wykonawcy jest tworzone przy użyciu ogólnodostępnych narzędzi do tworzenia oprogramowania.

Zastosowaniem oprogramowania jest umożliwienie sterowania linią spawalniczą. Oprogramowanie umożliwia kontrolowanie działania linii, w szczególności w zakresie poruszania robotów spawalniczych, wskazywania kierunku ich ruchu, szybkości z jaką się poruszają oraz koordynowania ich pracy (m.in. w celu uniknięcia kolizji poszczególnych robotów).

czy pomiędzy dostarczeniem, zamontowaniem elementów składających się na kompletną instalację elektryczną linii spawalniczej, dostarczeniem, zamontowaniem, zaprogramowaniem sterowników PLC, zaprogramowaniem robotów przeznaczonych do aktywowania i sterowania linią spawalniczą, uruchomieniem linii spawalniczej istnieje jakaś zależność, czy świadczenia te są ze sobą powiązane

Wskazane świadczenia realizowane przez Spółkę (polegające na elektryfikacji i automatyzacji linii spawalniczej) są ze sobą związane. Umożliwiają one - jako całość - wprawienie linii spawalniczej w ruch i wykonywanie przez nią zadań, do których jest przeznaczona.

Dostawa i montaż instalacji elektrycznej (a zatem elektryfikacja linii) są niezbędne do uruchomienia i pracy linii. Bez energii elektrycznej linia nie mogłaby działać, a energia rozprowadzana jest do poszczególnych elementów linii właśnie dzięki dostarczonej i zamontowanej przez Spółkę instalacji elektrycznej.

Dostarczenie i zamontowanie oprogramowania oraz sterowników PLC (a więc automatyzacja linii) jest niezbędne do prawidłowej pracy linii, ponieważ czynności te umożliwiają sterowanie linią, tj. wydawanie poleceń poszczególnym jej elementom. Dopiero na skutek przeprowadzenia automatyzacji, linia spawalnicza może pracować w trybie automatycznym.

Elektryfikacja i automatyzacja linii są ze sobą związane, ponieważ obydwa te procesy łącznie (obydwa zespoły czynności składających się na elektryfikację i automatyzację) są niezbędne dla działania linii. Bez przeprowadzenia elektryfikacji i automatyzacji linia byłaby „martwa”, tzn. pomimo posiadania wszystkich mechanicznych elementów mających wykonywać działania w zakresie spawania (w szczególności robotów spawalniczych), linia nie mogłaby zostać uruchomiona ani nie byłoby możliwe wydanie jej polecenia przeprowadzenia określonego działania. Dopiero elektryfikacja i automatyzacja (łącznie) umożliwiają linii rozpoczęcie automatycznej pracy oraz wykonywanie czynności zleconych jej przez obsługę.

O bliskim związku opisanych świadczeń może również świadczyć fakt, że w przypadku ew. awarii linii spawalniczej, częstokroć bardzo trudne jest ustalenie, czy przyczyną usterki były nieprawidłowości dotyczące instalacji elektrycznej, czy błędy w zakresie automatyzacji. Z tego też powodu, co do zasady, korzystne jest, aby jeden podmiot był dostawcą wszystkich omawianych świadczeń. Ułatwia to (na etapie przygotowawczym i wykonawczym) wzięcie pod uwagę przez świadczeniodawcę zależności występujących między poszczególnymi czynnościami składającymi się na elektryfikację i automatyzację, jak również czyni prostszym ew. ustalenie podmiotu odpowiedzialnego za nieprawidłowe działanie linii (nie ma wątpliwości, czy z ew. roszczeniami w przypadku awarii należy zgłosić się do świadczeniodawcy w zakresie instalacji elektrycznej, czy w zakresie automatyzacji, ponieważ w takim przypadku jest to ten sam podmiot).

czy Zainteresowany będący stroną postępowania posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

Spółka wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. istnienia (bądź nieistnienia) stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce. Zdaniem Spółki, nie ma ona w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ale Spółka oczekuje na wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Spółka zauważa, że z uwagi na zakres pytania zawartego w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, kwestia istnienia bądź nieistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce nie ma znaczenia dla uznania stanowiska Spółki i Głównego Wykonawcy za prawidłowe albo nieprawidłowe. Innymi słowy, okoliczność czy Spółka ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (czy go nie ma), nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

czy Zainteresowany będący stroną postępowania jest zarejestrowany na terytorium Polski jako czynny podatnik VAT oraz VAT-UE

Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT i jako podatnik VAT-UE.

czy Zainteresowany niebędący stroną postępowania posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a jeśli tak czy świadczenia będące przedmiotem wniosku są realizowane przez Spółkę dla stałego miejsca prowadzenia działalności Głównego Wykonawcy,

Główny Wykonawca nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność tę potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-2.4012.286.2019.2.JŻ z 7 sierpnia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w okolicznościach opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Głównego Wykonawcy stanowią usługę kompleksową w rozumieniu przepisów o VAT, której miejsce świadczenia należy ustalić na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT i w związku z tym usługa ta nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce i w konsekwencji Spółka nie jest obowiązana do wykazania podatku należnego z tytułu świadczenia tej usługi, a Główny Wykonawca nie jest uprawniony do wykazania podatku naliczonego z tytułu nabycia tej usługi, względnie Główny Wykonawca nie jest obowiązany do rozliczenia podatku należnego i naliczonego w ramach odwrotnego obciążenia w Polsce?

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu:

Zdaniem Spółki i Głównego Wykonawcy, czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Głównego Wykonawcy stanowią usługę kompleksową w rozumieniu przepisów o VAT, której miejsce świadczenia należy ustalić na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT i w związku z tym usługa ta nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce i w konsekwencji Spółka nie jest obowiązana do wykazania podatku należnego z tytułu świadczenia tej usługi a Główny Wykonawca nie jest uprawniony do wykazania podatku naliczonego z tytułu nabycia tej usługi względnie Główny Wykonawca nie jest obowiązany do rozliczenia podatku należnego i naliczonego w ramach odwrotnego obciążenia w Polsce.

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy czynności realizowane przez Spółkę stanowią jedno kompleksowe świadczenie w rozumieniu przepisów o VAT, które powinno zostać opodatkowane według jednolitych zasad, czy też stanowią one zbiór odrębnych czynności (usług i dostaw towarów), które powinny zostać opodatkowane odrębnie.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), np. z wyrokiem z dnia 25 lutego 1999 r. nr C-349/96, każde świadczenie, co do zasady, powinno być traktowane dla celów podatku VAT odrębnie. Jeżeli jednak dwa lub więcej świadczeń tworzą jedną gospodarczą całość, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, wówczas należy je zakwalifikować - dla celów rozliczeń podatku VAT - jako jedno świadczenie złożone (kompleksowe). W takim przypadku całe świadczenie należy opodatkować na zasadach właściwych dla świadczenia głównego (dominującego).

W ocenie Spółki i Głównego Wykonawcy, czynności realizowane przez Spółkę są ściśle ze sobą związane i stanowią jedno świadczenie kompleksowe w świetle przepisów o VAT. Celem tego świadczenia jest wyposażenie linii spawalniczej w kompletną instalację elektryczną i zaprogramowanie umożliwiające prawidłowe działanie. Spółka dostarcza poszczególne elementy linii spawalniczej i dokonuje ich montażu, celem umożliwienia poprawnego funkcjonowania tej linii. Czynności wykonywane przez Spółkę tworzą zatem „komplet” działań, których przeprowadzenie jest niezbędne dla prawidłowej pracy linii spawalniczej, a co za tym idzie dla prawidłowego procesu produkcji samochodów. Omawiane czynności tworzą zatem gospodarczą całość, a ich rozdzielanie celem odrębnego opodatkowania VAT, miałoby charakter sztuczny.

Zdaniem Spółki i Głównego Wykonawcy, świadczenie kompleksowe realizowane przez Spółkę stanowi usługę kompleksową w rozumieniu przepisów o VAT. W szczególności należy zauważyć, że czynności w zakresie montażu i programowania wykonywane przez Spółkę nie ograniczają się do prostych działań, ale mają na celu przystosowanie towarów (elementów instalacji elektrycznej) do specyficznych potrzeb nabywcy. Montowana instalacja musi być dostosowana do cech konkretnej linii spawalniczej - musi stać się jej częścią, a zatem musi z nią „współgrać”. Spółka w istocie bierze udział w budowie linii spawalniczej, instalując jej kluczowe elementy i programując jej pracę. Usługi Spółki w omawianym zakresie wymagają posiadania specjalistycznej wiedzy inżynieryjnej oraz zastosowania skomplikowanych procesów technicznych. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że wartość prac wykonywanych przez Spółkę przewyższa wartość towarów użytych do realizacji omawianego świadczenia. Z tych powodów, świadczenie Spółki należy zakwalifikować jako usługę kompleksową. Nieprawidłowe byłoby natomiast uznanie świadczenia Spółki za dostawę z montażem w świetle przepisów o VAT. Aspekt usługowy czynności realizowanych przez Spółkę jest na tyle znaczący, że niezasadne byłoby twierdzenie, iż prace wykonywane przez Spółkę są jedynie pomocniczym elementem dostawy towarów.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, zdaniem Spółki oraz Głównego Wykonawcy, świadczenie realizowane przez Spółkę stanowi usługę kompleksową w świetle przepisów o podatku VAT.

Kolejnym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia jest ustalenie miejsca świadczenia analizowanej usługi kompleksowej. Mając na uwadze okoliczności opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy zbadać czy usługa świadczona przez Spółkę jest usługą związaną z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT. W przypadku uznania ją za usługę związaną z nieruchomościami, podlegałaby ona opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. O ile natomiast byłaby to usługa niestanowiąca usługi związanej z nieruchomościami, wówczas jej miejsce świadczenia należałoby ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, tj. miejscem jej świadczenia byłoby miejsce siedziby Głównego Wykonawcy, czyli Niemcy.

Zgodnie z art. 28e Ustawy o VAT (odpowiednio art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE) miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 Rozporządzenia UE 282/2011 usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Związek usługi z nieruchomością w rozumieniu powyższego przepisu występuje wówczas, gdy konkretna nieruchomość stanowi kluczowy i niezbędny element danej usługi. W omawianym przypadku taki związek nie występuje. Jakkolwiek dostawa kompletnej instalacji elektrycznej będzie miała miejsce w konkretnym budynku (w konkretnej nieruchomości), to przedmiotowa instalacja nie stanie się elementem tego budynku. Instalacja będzie częścią linii spawalniczej, a nie budynku. Również linia spawalnicza nie będzie stanowiła części składowej budynku. Linia zostanie przytwierdzona do budynku, ale będzie istniała techniczna możliwość jej odłączenia bez uszkodzenia linii i budynku. Jak wynika z art. 31a ust. 3 lit „f” Rozporządzenia UE 282/2011 nie uznaje się za usługę związaną z nieruchomością instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości. Analizowana kompleksowa usługa montażu kompletnej instalacji elektrycznej jest zatem ściśle związana z linią spawalniczą, a nie z budynkiem, w którym linia ta będzie wykorzystywana.

Za prezentowanym stanowiskiem, zgodnie z którym omawiana usługa nie jest usługą związaną z nieruchomościami w rozumieniu przepisów o VAT przemawiają interpretacje organów podatkowych, np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w 12 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.305.2018.2.KM oraz interpretacja tego samego organu z 5 września 2017 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.247.2017.1.KB.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (Polski). Miejscem opodatkowania analizowanej usługi, zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, jest miejsce siedziby Głównego Wykonawcy tj. Niemcy. W konsekwencji, Spółka nie ma obowiązku wykazywania w Polsce podatku należnego z tytułu świadczenia tej usługi, ponieważ stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, usługa ta nie podlega opodatkowaniu polskim podatkiem VAT. Również Główny Wykonawca nie jest zobowiązany do wykazania w Polsce podatku z tytułu nabycia tej usługi w ramach odwrotnego obciążenia i nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tej usługi. W szczególności, Główny Wykonawca nie jest zobowiązany do rozliczenia w Polsce importu usług, ponieważ tego rodzaju rozliczenie może dotyczyć jedynie usług, których miejscem świadczenia jest Polska.

Podsumowując, w ocenie Spółki i Głównego Wykonawcy, czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Głównego Wykonawcy stanowią usługę kompleksową w rozumieniu przepisów o VAT, której miejsce świadczenia należy ustalić na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT i w związku z tym usługa ta nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce i w konsekwencji Spółka nie jest obowiązana do wykazania podatku należnego z tytułu świadczenia tej usługi, a Główny Wykonawca nie jest uprawniony do wykazania podatku naliczonego z tytułu nabycia tej usługi, względnie Główny Wykonawca nie jest obowiązany do rozliczenia podatku należnego i naliczonego w ramach odwrotnego obciążenia w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług oraz odpłatne dostawa towarów, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
usługobiorcą jest:
- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi import usług.

Regulacje prawne w zakresie określania miejsca świadczenia usług, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Użyta w przedmiotowym przepisie nazwa „podatnik” odnosi się w zasadzie do „przedsiębiorcy” prowadzącego działalność gospodarczą.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym, jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Zgodnie z art. 28e ustawy miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, że zainteresowanym będącym stroną postępowania jest spółką prawa hiszpańskiego z siedzibą działalności gospodarczej w Hiszpanii (Spółka). Natomiast zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą działalności gospodarczej w Niemczech (Główny Wykonawca). Zarówno Spółka jak i Główny Wykonawca nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Główny Wykonawca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Główny Wykonawca zawarł ze spółką z siedzibą w Polsce (Zamawiającym) umowę, na podstawie której Zamawiający zlecił Głównemu Wykonawcy dostawę kompleksowych urządzeń spawalniczych (linię spawalniczą), wykorzystywanych do produkcji karoserii samochodów osobowych w C. wraz z konstrukcją, montażem i uruchomieniem. Wskazana dostawa z montażem będzie miała miejsce w Polsce (linia spawalnicza zostanie zamontowana w fabryce znajdującej się w Polsce). Linia spawalnicza zostanie zamontowana w budynku fabryki, ale nie stanie się ona częścią składową tego budynku. W szczególności, technicznie możliwe będzie zdemontowanie linii spawalniczej i jej odłączenie od budynku bez ich uszkodzenia. Wysoce prawdopodobne jest, że w przyszłości linia spawalnicza zostanie zdemontowana i na jej miejsce zostanie zamontowana nowa linia, służąca produkcji innego modelu samochodu. Zarówno zamontowanie, jak i zdemontowanie linii spawalniczej będzie wymagało użycia specjalistycznego sprzętu.

W celu wykonania dostawy linii spawalniczej wraz z jej montażem na rzecz Zamawiającego, Główny Wykonawca zawarł ze Spółką umowę, na podstawie której Spółka zobowiązała się do zrealizowania kompleksowych czynności z zakresu elektryki i automatyki przemysłowej. Spółka wykonuje prace w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych oraz prace w zakresie automatyki przemysłowej przy użyciu dostarczanych przez siebie materiałów (towarów). Przedmiotem umowy zawartej między Spółką a Głównym Wykonawcą jest dostawa i zamontowanie kompletnej instalacji elektrycznej linii spawalniczej, dostarczenie, zamontowanie i zaprogramowanie sterowników PLC (programowalnych sterowników logicznych) oraz zaprogramowanie robotów spawalniczych, jak również uruchomienie linii spawalniczej.

Zgodnie z umową, Spółka odpowiada za dostarczenie poszczególnych materiałów składających się na kompletną instalację elektryczną, za ich zainstalowanie w linii spawalniczej i za ich połączenie w celu umożliwienia prawidłowego działania linii. Na podstawie umowy, Spółka jest zobowiązana do dostawy, zaprogramowania i zamontowania sterowników PLC (komputerów przemysłowych), których rolą jest zarządzanie całą linią spawalniczą. Spółka jest również zobowiązana do zaprogramowania robotów spawalniczych będących elementem linii spawalniczej.

Na przedmiotowe świadczenie składają się następujące działania: dostawa i zamontowanie kompletnej instalacji elektrycznej będącej elementem linii spawalniczej (Spółka przeprowadza szczegółowe analizy inżynieryjne w celu dostarczenia niezbędnej dokumentacji personelowi wykonującymi prace na miejscu (w fabryce w Polsce) oraz przygotowuje listę materiałów (towarów) niezbędnych do dokonania instalacji (styczeń - lipiec 2019 r.), Spółka zamawia materiały niezbędne do dokonania instalacji od producentów i dystrybutorów (elementy instalacji). Materiały te przesyłane są do fabryki w Polsce (do miejsca, w którym zainstalowana będzie linia spawalnicza) (styczeń - maj 2019 r.), Spółka instaluje instalację elektryczną. Prace w zakresie zamontowania instalacji są dokonywane w fabryce w Polsce przez wykwalifikowany personel Spółki (ew. przez podwykonawców) (marzec - sierpień 2019 r.), zaprogramowanie robotów (Zamawiający przekazuje Spółce oprogramowanie, które ma zostać zainstalowane w robotach spawalniczych (kwiecień 2019 r.), Spółka (wykwalifikowany personel Spółki, ew. podwykonawcy) instaluje oprogramowanie w robotach (na miejscu, w fabryce w Polsce) i sprawdza czy oprogramowanie działa „w praktyce” (po jego zainstalowaniu), w szczególności czy roboty wykonują polecenia przekazywane przez użytkownika. Spółka usuwa błędy oprogramowania, które ujawniają się podczas procesu instalacji. Po instalacji oprogramowania, Spółka uruchamia zainstalowane oprogramowanie (maj - lipiec 2019 r.), na późniejszych etapach uruchamiania linii spawalniczej Spółka dokonuje niezbędnych modyfikacji oprogramowania robotów i usuwa pojawiające się w tym oprogramowaniu błędy (lipiec 2019 r. - czerwiec 2020 r.), dostawa, zaprogramowanie i zamontowanie sterowników PLC, tj. programowalnych sterowników logicznych; mówiąc inaczej: komputerów przemysłowych: (oprogramowanie do sterowników PLC tworzy Spółka (wykwalifikowany personel, ew. podwykonawcy) (luty - kwiecień 2019 r.), następnie Główny Wykonawca i Spółka dokonują próbnego uruchomienia oprogramowania robotów i oprogramowania sterowników PLC. Próba ma na celu w szczególności sprawdzenie poprawności współdziałania tego oprogramowania. Jest to próba „wirtualna”, tzn. odbywa się ona jeszcze przed instalacją oprogramowania na urządzeniach linii spawalniczej (kwiecień - maj 2019 r.), na miejscu (w fabryce w Polsce) oprogramowanie jest instalowane w sterownikach PLC. Sterowniki są montowane w linii spawalniczej. Spółka sprawdza, czy po zamontowaniu sterowników i instalacji oprogramowania, sterowniki działają prawidłowo oraz czy oprogramowanie robotów oraz oprogramowanie sterowników współdziałają ze sobą. Spółka dokonuje koniecznych modyfikacji oprogramowania oraz usuwa jego błędy, które ujawniły się podczas lub po instalacji (maj - lipiec 2019 r.), modyfikacja oprogramowania i usuwanie błędów są przeprowadzane również na późniejszych etapach uruchamiania robotów i linii spawalniczej (w zależności od potrzeb) (lipiec 2019 r. - czerwiec 2020 r.)).

Przedmiotem świadczenia Spółki na rzecz Głównego Wykonawcy jest dostarczenie i zamontowanie elementów składających się na kompletną instalację elektryczną linii spawalniczej, dostarczenie, zamontowanie i zaprogramowanie sterowników PLC (programowalne sterowniki logiczne, ang. programmable logie controller) oraz zaprogramowanie robotów przeznaczonych do aktywowania i sterowania linią spawalniczą, uruchomienie linii spawalniczej. Spółka bierze udział w budowie linii spawalniczej poprzez dostarczenie i zamontowanie jej istotnych elementów, w tym oprogramowania (dla sterowników i robotów) niezbędnego do jej prawidłowego funkcjonowania, jak również wykonuje czynności związane z uruchomieniem linii. Spółka nabywa niezbędne materiały i urządzenia składające się na kompletną instalację elektryczną od innych podmiotów (od producentów oraz od dystrybutorów). Spółka nie produkuje elementów linii spawalniczej. Elementy składające się na kompletną instalację elektryczną: kanały kablowe, kable (elektryczne i komunikacyjne), szafy sterownicze, rozdzielnice elektryczne, panele sterownicze, inne materiały służące połączeniu i wzmocnieniu kabli i powyższych urządzeń. Wskazane elementy służą do dostarczania energii elektrycznej do poszczególnych elementów linii spawalniczej, do zapewnienia komunikacji między tymi elementami, oraz do kontrolowania i sterowania linią spawalniczą. Elementy te są wykorzystywane do wymienionych powyżej celów (dostarczanie energii, zapewnienie komunikacji, kontrola i sterowanie linią spawalniczą). Bez wskazanych elementów (a zatem bez kompletnej instalacji elektrycznej), linia nie mogłaby działać.

Opisane element montowane są w różnych miejscach linii spawalniczej. W wyniku montażu, stają się integralną częścią tej linii i umożliwiają jej prawidłową pracę. Elementy instalacji elektrycznej nie są zainstalowane na stałe w budynku, a cała linia może być przeniesiona bez zniszczenia lub zmiany budynku (konstrukcji).

Świadczenie Spółki realizowane na rzecz Głównego Wykonawcy składa się z dostarczenia materiałów (towarów) i wykonania usług. Wartość usług (prac) przewyższa wartość towarów. Orientacyjna proporcja wartości usług do wartości towarów wynosi 60% (wartość prac) do 40% (wartość towarów). Zgodnie z przewidywaniami, powyższy projekt realizowany przez Spółkę na rzecz Głównego Wykonawcy trwać będzie około 18 miesięcy.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy wątpliwości dotyczą ustalenia czy czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Głównego Wykonawcy stanowią usługę kompleksową w rozumieniu przepisów o VAT, której miejsce świadczenia należy ustalić na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy i w związku z tym usługa ta nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce i w konsekwencji Spółka nie jest obowiązana do wykazania podatku należnego z tytułu świadczenia tej usługi, a Główny Wykonawca nie jest uprawniony do wykazania podatku naliczonego z tytułu nabycia tej usługi, względnie Główny Wykonawca nie jest obowiązany do rozliczenia podatku należnego i naliczonego w ramach odwrotnego obciążenia w Polsce.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy wskazać, że aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Mając na uwadze opis sprawy należy zgodzić się, że w analizowanym przypadku realizowana przez Spółkę dostawa i zamontowanie kompletnej instalacji elektrycznej linii spawalniczej, dostarczenie, zamontowanie i zaprogramowanie sterowników PLC (programowalnych sterowników logicznych) oraz zaprogramowanie robotów spawalniczych, jak również uruchomienie linii spawalniczej stanowi jedno kompleksowe świadczenie usług, tj. powinno być rozliczone na zasadach właściwych dla świadczenia usług. Jak wynika z treści wniosku, Spółka bierze udział w budowie linii spawalniczej poprzez dostarczenie i zamontowanie jej istotnych elementów, w tym oprogramowania (dla sterowników i robotów) niezbędnego do jej prawidłowego funkcjonowania, jak również wykonuje czynności związane z uruchomieniem linii. Na podstawie umowy Spółka zobowiązała się do zrealizowania kompleksowych czynności z zakresu elektryki i automatyki przemysłowej. Przedmiotem umowy zawartej między Spółką a Głównym Wykonawcą jest dostawa i zamontowanie kompletnej instalacji elektrycznej linii spawalniczej, dostarczenie, zamontowanie i zaprogramowanie sterowników PLC (programowalnych sterowników logicznych) oraz zaprogramowanie robotów spawalniczych, jak również uruchomienie linii spawalniczej. Wskazane świadczenia realizowane przez Spółkę (polegające na elektryfikacji i automatyzacji linii spawalniczej) są ze sobą związane. Umożliwiają one - jako całość - wprawienie linii spawalniczej w ruch i wykonywanie przez nią zadań, do których jest przeznaczona. Dostawa i montaż instalacji elektrycznej (a zatem elektryfikacja linii) są niezbędne do uruchomienia i pracy linii. Bez energii elektrycznej linia nie mogłaby działać, a energia rozprowadzana jest do poszczególnych elementów linii właśnie dzięki dostarczonej i zamontowanej przez Spółkę instalacji elektrycznej. Dostarczenie i zamontowanie oprogramowania oraz sterowników PLC (a więc automatyzacja linii) jest niezbędne do prawidłowej pracy linii, ponieważ czynności te umożliwiają sterowanie linią, tj. wydawanie poleceń poszczególnym jej elementom. Elektryfikacja i automatyzacja linii są ze sobą związane, ponieważ obydwa te procesy łącznie (obydwa zespoły czynności składających się na elektryfikację i automatyzację) są niezbędne dla działania linii. Dopiero elektryfikacja i automatyzacja (łącznie) umożliwiają linii rozpoczęcie automatycznej pracy oraz wykonywanie czynności zleconych jej przez obsługę. Jak wskazano Spółka odpowiada za dostarczenie poszczególnych materiałów składających się na kompletną instalację elektryczną, za ich zainstalowanie w linii spawalniczej i za ich połączenie w celu umożliwienia prawidłowego działania linii, jak również zaprogramowanie robotów spawalniczych będących elementem linii spawalniczej. W ramach instalacji Spółka instaluje kanały kablowe w wielu miejscach linii spawalniczej. Kanały muszą być umiejscowione tak, aby nie uniemożliwiały ani nie utrudniały pracy poszczególnych (w szczególności ruchomych) elementów linii po jej uruchomieniu. Spółka kładzie i montuje kable w liniach kablowych. W ten sposób dochodzi do okablowania całej linii spawalniczej. Spółka montuje w linii spawalniczej poszczególne elementy niezbędne do prawidłowego działania instalacji elektrycznej, tj. szafy sterownicze, rozdzielnice elektryczne, panele sterownicze (służące do sterowania linią spawalniczą) oraz inne, mniej znaczące materiały służące połączeniu i wzmocnieniu kabli i powyższych urządzeń. Następnie Spółka łączy powyższe elementy, dzięki czemu linia spawalnicza może zostać uruchomiona. Przy tym, jak wskazano, czynności wykonywane przez Spółkę wymagają specjalistycznej wiedzy z zakresu inżynierii. Zatem w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału czynności dokonywanych przez Spółkę na dostawę i zamontowanie kompletnej instalacji elektrycznej linii spawalniczej, dostarczenie, zamontowanie i zaprogramowanie sterowników PLC (programowalnych sterowników logicznych) oraz zaprogramowanie robotów spawalniczych, jak również uruchomienie linii spawalniczej. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. Realizowane w ramach umowy świadczenie należy traktować jako świadczenie kompleksowe (złożone). Jednocześnie mając na uwadze wskazane w opisie sprawy informacje należy uznać, że realizowane świadczenie stanowi kompleksowe świadczenie usług, które to świadczenie podlega podatkowaniu na jednolitych zasadach właściwych dla świadczenia usług.

Jednocześnie, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisane kompleksowe świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 28e ustawy. W przedmiotowej sprawie linia spawalnicza w odniesieniu do której Spółka wykonuje kompleksowe świadczenie usług zostanie zamontowana w budynku fabryki, ale nie stanie się ona częścią składową tego budynku. W szczególności, technicznie możliwe będzie zdemontowanie linii spawalniczej i jej odłączenie od budynku bez ich uszkodzenia. Wysoce prawdopodobne jest, że w przyszłości linia spawalnicza zostanie zdemontowana i na jej miejsce zostanie zamontowana nowa linia, służąca produkcji innego modelu samochodu. Zatem w tym konkretnym przypadku opisane kompleksowe świadczenie usług nie stanowi usługi związanej z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy. Ponadto do przedmiotowych usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zatem miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania realizowanych/nabywanych usług należy ustalić na podstawie art. 28b ustawy. Jak wskazano Główny Wykonawca na rzecz, którego realizowane jest przez Spółkę kompleksowe świadczenie usług posiada siedzibę w Niemczech oraz nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w przedmiotowym przypadku do nabywanych przez Głównego Wykonawcę od Spółki usług zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zatem przedmiotowe kompleksowe świadczenie usług, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu na w miejscu siedziby Głównego Wykonawcy, tj. na terytorium Niemczech. Tym samym realizowane przez Spółkę na rzecz Głównego Wykonawcy kompleksowe świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

W konsekwencji ani Spółka ani Główny Wykonawca na terytorium Polski nie jest zobowiązany do opodatkowania wykonywanego przez Spółkę przedmiotowego kompleksowego świadczenia usług.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie opodatkowania realizowanego świadczenia należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin