2019.10.28 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-2.4012.491.2019.1.MC
z 28 października 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2019 r. (data wpływu 28 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz ustalenia miejsca opodatkowania usług nabywanych od polskich usługodawców – jest nieprawidłowe,

rozpoznania przemieszczenia własnych towarów z magazynu w P. do magazynu w Portugalii jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy – jest prawidłowe,

obowiązku wystawienia faktury dokumentującej przemieszczenia własnych towarów z magazynu w P. do magazynu w Portugalii – jest nieprawidłowe,

obowiązku wykazania w deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej przemieszczenia własnych towarów z magazynu w P. do magazynu w Portugalii – jest prawidłowe,

rozpoznania przemieszczenia własnych towarów z magazynu w Portugalii do magazynu w P. jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy – jest prawidłowe,

obowiązku wykazania w deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej przemieszczenia własnych towarów z magazynu w Portugalii do magazynu w P. – jest prawidłowe,

obowiązku wystawienia faktury dokumentującej przemieszczenie własnych towarów z magazynu w Portugalii do magazynu w P. – jest prawidłowe,

momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przemieszczenie własnych towarów z magazynu w Portugalii do magazynu w P. – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca opodatkowania nabywanych usług oraz opodatkowania i dokumentowania przemieszczeń własnych towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. z siedzibą w Portugalii (dalej również jako Spółka lub Wnioskodawczyni) jest producentem wyrobów medycznych jednorazowego użytku specjalizującym się w wytwarzaniu (…) na indywidualne zamówienie oraz produktów ochronnych i akcesoriów operacyjnych.

Spółka jest firmą przemysłową z ponad 25-letnim doświadczeniem, która zatrudnia 200 osób w dwóch zakładach produkcyjnych w Portugalii (…) oraz około 300 osób na Ukrainie. Przeważająca część produkcji S.A. (87%) jest eksportowana do krajów Unii Europejskiej oraz krajów trzecich spoza Wspólnoty. Pozostała część wytwarzanych przez Wnioskodawczynię towarów jest wprowadzana do obrotu w Portugalii. Spółka nie sprzedaje produktów bezpośrednio do szpitali lecz sprzedaje je unijnym producentom i dystrybutorom.

Jeśli chodzi o sposób organizacji procesu sprzedaży towarów na rzecz klientów w Portugalii Spółka wskazuje, że jej produkty są w Portugalii sprzedawane kontrahentom (firmom przemysłowym oraz dystrybucyjnym) na podstawie regularnie składanych zamówień. Niektóre z produktów są opracowywane we współpracy z poszczególnymi kontrahentami, ze względu na konieczność dostosowania oferty Spółki do specyfikacji przetargowej lub wymagań klientów końcowych (tj. szpitali oraz klinik).

Klienci składają zamówienia drogą elektroniczną do siedziby głównej Wnioskodawcy w Portugalii według modelu, ilości, ceny i warunków dostawy (Incoterms). Wnioskodawczyni ocenia wielkość zapasów, ustala daty dostawy i przyjmuje zamówienie. Następnie Spółka, jeśli jest to konieczne, generuje zamówienia zakupu do dostawców i jednocześnie alokuje surowce do zamówienia klienta. W kolejnym etapie zamówienie zostaje przydzielone do odpowiedniego zakładu produkcyjnego (…), który otrzymuje surowce do produkcji zamówienia. Na końcu Wnioskodawca wystawia fakturę dla odbiorcy zamówienia, zgodne z ustalonymi warunkami Incoterms.

Spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym na terytorium Portugalii. Wnioskodawca posiada również właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany w Portugalii, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Również na terytorium Polski Wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik VAT UE.

Działalność gospodarcza Wnioskodawczyni w Polsce polega wyłącznie na prowadzeniu sprzedaży towarów, które produkowane są w 3 zakładach przemysłowych (dwa w Portugalii i jeden na Ukrainie). Spółka importuje surowce z innych krajów w celu ich późniejszego przekształcenia w produkty, podzlecając w tym celu usługi magazynowania i logistyki w Polsce. Spółka nie posiada w Polsce zakładu produkcyjnego, ani nie świadczy żadnych usług.

Wnioskodawczyni sprzedaje towary na rynek polski wyłącznie za pośrednictwem swojego jedynego dystrybutora, czyli firmy Sp. z o.o. Zadaniem dystrybutora jest pozyskanie klientów np. poprzez przetargi publiczne oraz analizę informacji rynkowych, które stwarzają możliwość składania zamówień u Wnioskodawczyni, w celu produkcji i sprzedaży towarów.

Towary są sprzedawane dystrybutorowi a następnie dostarczane są do jego magazynu. Obowiązkiem dystrybutora jest sprzedaż produktów klientom końcowym.

Spółka korzysta w Polsce z usługi obsługi magazynowej, świadczonej przez polski podmiot (A. Sp. z o.o. , dalej również jako A.). Magazyn położony jest w P. Spółka nie jest właścicielem ani najemcą tego magazynu, jest wyłącznie odbiorcą usługi w zakresie magazynowania. Polski podmiot, który świadczy usługi obsługi magazynowej (A.) jest podmiotem niezależnym od Wnioskodawczyni. Umowa z A. Sp. z o.o została zawarta na czas określony, tj. na 24 miesiące. Weszła w życie w momencie podpisania, tj. od 1 czerwca 2018 i obowiązuje do 31 maja 2020. Spółka zamierza kontynuować współpracę do końca umowy, czyli do 31 maja 2020, a także planuje umowę w istniejącej formie przedłużyć. Ww. umowa stanowi, że jej przedmiotem są usługi transportowe i spedycyjne, a także inne usługi dodatkowe jak np. usługi związane z ubezpieczeniem i magazynowaniem ładunków. Podpunkt 4.1.5 zawartej umowy wskazuje, że „Wykonawca oświadcza, że towar będzie składowany w magazynie znajdującym się pod adresem […]”. Nie ma żadnych dodatkowych umów między stronami, które dotyczą usług magazynowych. Pracownicy usługodawcy, działając w imieniu i na rzecz tegoż usługodawcy wykonują dla Spółki czynności w zakresie obsługi magazynowej. Spółce nie przysługuje kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym usługodawcy. Pracownicy Spółki nie są obecni w magazynie w P., nie wydają poleceń i nie kontrolują sposobu wykonywania usług przez usługodawcę. Spółka nie jest jedynym kontrahentem usługodawcy. W magazynie usługodawcy Spółka nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów. Spółka nie może wpływać na miejsce i warunki składowania, nie ma również jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług magazynowania, ani wyłączności. W magazynie składowane są towary będące własnością Spółki i przedmiotem obrotu Spółki. Towary magazynowane są na terytorium Polski do czasu kiedy Wnioskodawczym „znajdzie” klienta na te towary. Średni okres rotacji zapasów w magazynie na terytorium Polski wynosi około 90 dni.

Sprzedaż z magazynu położonego na terytorium Polski odbywa się na rzecz podmiotów polskich, podmiotów z krajów Unii Europejskiej oraz podmiotów ukraińskich.

Z wykorzystaniem magazynu w P. wykonywane są w szczególności następujące czynności:

Spółka importuje surowce do produkcji wyrobów medycznych z Chin, Arabii Saudyjskiej, Tajwanu, które przewożone są do P., a stamtąd wysyłane do magazynu Spółki w Portugalii,

Spółka importuje gotowe produkty z Chin (odzież medyczną) i sprzedaje je w Polsce spółce powiązanej Sp. z o.o., w przyszłości sprzedaż tych produktów może być prowadzana również do innych klientów w UE,

Z magazynu w P. wysyłane są również towary na Ukrainę w wykonaniu eksportu bądź w procedurze uszlachetniania biernego (procedura 2100),

Do magazynu w P. są dostarczane z magazynu w Portugalii towary własne Spółki (uprzednio przez Spółkę wytworzone).

Prowadzona przez Spółkę sprzedaż produktów przechowywanych w magazynie w Polsce jest zorganizowana analogicznie do procesu sprzedaży towarów na rzecz klientów w Portugalii. Ilekroć produkty dostępne są w polskim magazynie Spółka informuje o potrzebie przechowywania produktów oraz wysłania w odpowiednim momencie, określonej ilości towaru do klienta. Wnioskodawczyni z Portugalii zarządza całym procesem sprzedaży. Spółka koordynuje ten proces ze wszystkimi zainteresowanymi stronami. Obowiązkiem firmy przechowującej produkty jest przesłanie ich zgodnie z instrukcjami podanymi przez Wnioskodawczynię. W taki sposób odbywa się proces sprzedaży zarówno do polskiego podmiotu powiązanego, jak i do klientów spoza Polski.

Towary własne (surowce) importowane uprzednio z Chin, Arabii Saudyjskiej i Tajwanu są przekazywane na produkcję do Portugalii i na Ukrainę, wówczas kiedy jest konieczne dostarczenie danego typu materiałów, które mają być przekształcone w produkty końcowe na liniach produkcyjnych Spółki.

Spółka nabywa od polskich przedsiębiorców następujące usługi:

Wyżej wymienione usługi transportowo - spedycyjne przy przewozie ładunków w międzynarodowej komunikacji samochodowej oraz dodatkowe usługi związane z ubezpieczeniem, składowaniem ładunków i in.,

Usługi księgowe (w zakresie sporządzania i składania w imieniu Spółki deklaracji podatkowych VAT-7 VAT-UE oraz pliku JPK_VAT),

Usługi w zakresie podejmowania na rzecz Spółki działań przed organami celnymi celem spełnienia wszelkich czynności i formalności przewidzianych w ustawodawstwie celnym związanych z dokonywaniem obrotu towarowego z państwami trzecimi,

Od podmiotu powiązanego Sp. z o.o. Spółka nabywa usługi doradcze, marketingowe, tłumaczeniowe oraz bieżącego wsparcia sprzedaży.

Wnioskodawczyni zlecała spółce Sp. z o.o. przede wszystkim świadczenie na jej rzecz usług badania rynku oraz usług w zakresie utrzymywania relacji z lokalnymi klientami. Zasady i warunki współpracy Wnioskodawczyni z podmiotem powiązanym były każdorazowo uregulowane umową zawartą przez strony. Poszczególne umowy przewidywały, że określone rodzajowo usługi miały być wykonywane przez podmiot powiązany w zależności od bieżących potrzeb Wnioskodawczyni. Miejsce, data i sposób wykonywania usług miały być na bieżąco ustalone przez Strony.

Na podstawie wspomnianych wyżej umów Sp. z o.o. świadczyła na rzecz Wnioskodawczyni usług doradcze, marketingowe, badawcze, tłumaczeniowe oraz bieżące usługi wsparcia sprzedaży, w szczególności w zakresie obejmującym:

tłumaczenie dokumentów niezbędnych do ubiegania się o zamówienia publiczne,

tłumaczenie treści innych dokumentów dotyczących procedur udzielania zamówień publicznych,

gromadzenie informacji rynkowych w Polsce wraz z ich przetwarzaniem,

analizę rynku,

wyszukiwanie ogłoszonych przetargów ich weryfikuję i analizę,

badania rynku, w tym przygotowanie i organizuję spotkań z potencjalnymi klientami i innymi uczestnikami rynku,

przetwarzanie zamówień, utrzymywanie relacji z klientami,

rozwój produktu,

zapewnienie zaplecza dystrybucyjnego w Polsce, zarówno technicznego, jak i osobowego,

inne usługi niewymienione w Umowie, ale zamówione przez Wnioskodawcę.

Polska spółka powiązana świadczyła na rzecz Wnioskodawczyni także usługi marketingowe m.in. w zakresie tłumaczenia materiałów otrzymanych od Wnioskodawczyni takich jak karty danych technicznych, katalogi, strona internetowa. Usługi marketingowe obejmowały także:

redagowanie i dostosowywanie treści materiałów do polskiego klienta,

przygotowanie katalogów, broszur i ulotek - opracowanie lub tłumaczenie i interpretacja treści, dobór grafik, drukowanie materiałów,

przygotowywanie prezentacji o firmie, o produktach.

Polska spółka powiązana otrzymywała zlecenie wykonania konkretnej usługi najczęściej w drodze kontaktu telefonicznego. Strony ustalały orientacyjny termin wykonania usługi. Aby ją wykonać Sp. z o.o. wykorzystywała własne zasoby, częściowo korzystała ze wsparcia innych podmiotów (firm zewnętrznych), albo też zlecała w całości wykonanie zadania podmiotom zewnętrznym. Po wykonaniu usługi informacja o jej wykonaniu była przekazywana zazwyczaj drogą telefoniczną, a materialne efekty danego świadczenia (np. egzemplarz katalogu, broszury) były przesłane pocztą do Portugalii. Po akceptacji wykonania zadania polska spółka powiązana wystawiała fakturę za wykonaną usługę.

Usługi bieżącego wsparcia sprzedaży świadczone przez polską spółkę powiązaną polegały na:

analizie potencjału sprzedażowego poszczególnych produktów (grup produktów),

analizie wielkości rynku w danym segmencie,

badaniu opinii o produktach (cechy pożądane, preferencje klientów, porównanie z konkurencją) i pomoc w dostosowaniu produktu do polskiego rynku.

W zakres usług wchodzi również wsparcie w rozwoju produktów, analiza cen, pomoc w zorganizowaniu zaplecza dystrybucyjnego w Polsce. Polska spółka powiązana otrzymywała zlecenie wykonania konkretnego zadania drogą telefoniczną lub poprzez email. Strony ustalały orientacyjny termin wykonania usługi. Aby wykonać dane świadczenie polska spółka powiązana wykorzystywała własne zasoby, częściowo korzystała ze wsparcia innych podmiotów (firm zewnętrznych), albo też zlecała w całości wykonanie zadania podmiotom zewnętrznym. Po wykonaniu zadania informacje były przekazywane Wnioskodawczyni drogą mailową lub pocztową, czasem również telefoniczną. Po akceptacji wykonania zadania polska spółka powiązana wystawiała fakturę.

Ze swej strony podmiot powiązany, tj. Sp. z o.o. na własny rachunek prowadzi działalność w zakresie dystrybucji nabywanych od Spółki produktów. Ze względu na specyfikę branży i produktu, sprzedaż następuje głównie jako wynik wygranego przetargu.

W chwili obecnej Sp. z o.o. nie świadczy na rzecz Wnioskodawczyni ww. usług (nie zawarto kolejnej umowy), albowiem zapotrzebowanie Wnioskodawczyni w tym zakresie zostało zrealizowane. Może jednak zdarzyć się, że w przyszłości Wnioskodawczyni zleci spółce powiązanej wykonanie podobnych lub innych usług.

Jeśli chodzi o kwestie przemieszczania towarów należących do Spółki z magazynu w P. do magazynu Spółki w Portugalii i odwrotnie, Wnioskodawczyni wskazuje, iż:

Spółka każdorazowo posiada dokumenty potwierdzające, że towary własne będące przedmiotem przemieszczenia z magazynu w P. zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone na terytorium Portugalii przed upływem terminu do złożenia zeznania podatkowego za dany okres rozliczeniowy,
Towary własne Wnioskodawczyni dostarczane z magazynu z Portugalii do magazynu w P. są/będą wykorzystywane do dalszej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni,
Przemieszczenia towarów własnych Wnioskodawczyni pomiędzy magazynami dokumentowane są za pomocą listów przewozowych, CMR, dokumentów przewozowych i innych dokumentów uznanych za niezbędne. Towary przemieszczane z Portugalii do Polski do P. są dokumentowane głównie za pomocą CMR (Międzynarodowy list przewozowy) oraz tzw. packing list, a także innych dokumentów wymaganych przez Międzynarodowe Prawo Transportowe. Wnioskodawczyni generuje również wewnętrznie zapisy księgowe w systemie ERP dokumentujące wszystkie przeniesienia ze względów regulacyjnych księgowych,
Spółka wychodzi z założenia, że obrót towarami, po uregulowaniu należności celnych i podatkowych w momencie importu surowców z krajów trzecich jest wolny między krajami Unii Europejskiej. Przesunięcia między magazynami są dokumentowane poprzez dokumenty transportowe, CMR i inne. Spółka nie wystawia faktur „samej sobie”, tzn. w szczególności nie dokumentuje przemieszczeń własnych towarów dokumentami, które stanowiłyby fakturę w rozumieniu przepisów portugalskich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym nie posiada ona na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2C06/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wobec czego nabywane przez Spółkę od polskich usługodawców usługi, do których zastosowanie znajduje art. 28b ustawy o VAT, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce?
Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje i dokumentuje przemieszczenia własnych towarów (importowanych uprzednio z Chin, Arabii Saudyjskiej, Tajwanu) z magazynu w P. do magazynu Spółki w Portugalii jako nietransakcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT?
Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje, dokumentuje i rozpoznaje obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia własnych towarów z magazynu Spółki w Portugalii do magazynu w P., traktowanego jako nietransakcyjne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Na podstawie art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym ustalenie istnienia na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności ma istotne znaczenie dla miejsca opodatkowania usług nabywanych przez Wnioskodawczynię.

W ocenie Wnioskodawczyni, z powyższego opisu stanu faktycznego wynika, iż w związku z zakresem działalności Wnioskodawczyni nie doszło do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki na terytorium Polski w rozumieniu przepisów o VAT.

Należy zauważyć, iż zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tejże ustawy nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Takiej definicji nie podaje również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Pojęcie to zdefiniowane zostało jednak w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako „Rozporządzenie”).

Artykuł 11 Rozporządzenia stanowi, iż stałe miejsce prowadzenia działalności (dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia usługi z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE) oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, ust. 2 tego samego przepisu stanowi, że na użytek art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje. W myśl natomiast art. 53 Rozporządzenia na użytek stosowana art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ona wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.”.

Definicja zawarła w Rozporządzeniu zbieżna jest z definicją, która wypracowana została przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE lub Trybunał). Z orzeczeń Trybunału wynika, iż pod pojęciem stałego miejsca prowadzenia działalności należy rozumieć miejsce, które charakteryzuje się minimalną trwałością poprzez zgromadzenie zarówno stałych zasobów ludzkich, jak i technicznych koniecznych do świadczenia określonych usług lub dostawy określonych towarów. Konieczne jest, aby ten stały charakter oraz infrastruktura personalna i techniczna zapewniły podmiotowi możliwość świadczenia usług w sposób niezależny.

Przykładowo w wyroku z dna 28 czerwca 2007 r. Planzer Luxemburg Sari v Bundeszentralamt fur Steuren (sygn. C-73/06) Trybunał zwrócił uwagę na konieczność stałej obecności środków rzeczowych personelu utrzymywanych w minimalnych rozmiarach niezbędnych do świadczenia usług „zgodnie z utrwaloną limą orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (…). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Podobnie w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondememingen te Amsterdam, sygn. C-190/95, Trybunał przy definiowaniu miejsca stałego prowadzenia działalności odwołuje się do kryteriów posiadania stałego personelu oraz zaplecza technicznego. W ww. wyroku Trybunał stwierdził, że jeżeli firma nie posiada w państwie członkowskim własnego personelu ani trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania, nie można przyjąć, iż firma ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalność w tym państwie.

Co istotne w wyrokach tych zostało podkreślone, że dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest zarówno posiadanie zaplecza technicznego personalnego oraz niezależności - a przesłanki te winny być spełnione kumulatywnie.

Powyższe rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności (tj. uwzględniające element techniczny i osobowy takiego miejsca prowadzenia działalności oraz warunek jego niezależności) TSUE potwierdził szeregiem innych wyroków, np. wyrokiem z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DPDS A/S. sygn. C-260/95.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów oraz orzeczeń należy stwierdzić, iż podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w danym kraju jeśli kumulatywnie spełnione są następujące kryteria:

kryterium stałości i niezależności prowadzonej działalności,

kryterium stałej obecności zasobów ludzkich, tj. istnienie zaplecza personalnego dla prowadzenia działalności,

kryterium stałej obecności zasobów technicznych, tj. istnienie zaplecza technicznego dla prowadzenia działalności (jak np. budynki, magazyny, urządzenia).

W kontekście kryterium niezależności prowadzonej działalności zauważyć należy dodatkowo, iż pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności powinno być rozpatrywane na gruncie definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

W świetle powyższej definicji należy uznać, że do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności podmiotu na terytorium danego kraju dochodzi, jeżeli przy wykorzystaniu na tym terytorium infrastruktury oraz personelu w sposób zorganizowany oraz ciągły podmiot ten prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają znane Wnioskodawczyni interpretacje organów podatkowych, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 listopada 2017 r. nr 1462.IPPP3.4512.735.2016.1.JŻ, w której wskazano, iż: „Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stale miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynność opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce me tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust 1 ustawy. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym”.

W kontekście omawianych powyżej przesłanek powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zauważyć należy, iż Spółka nie dysponuje w Polsce własną infrastrukturą w postaci zasobów personalnych i technicznych (tzn. Spółka nie zatrudnia w Polce pracowników ani nie jest właścicielem położonych tu nieruchomości).

Spółka nabywa w Polsce jedynie usługi w zakresie opisanym powyżej, tzn.:

Usługi transportowo-spedycyjne przy przewozie ładunków w międzynarodowej komunikacji samochodowej oraz dodatkowe usługi, związane z ubezpieczeniem, składowaniem ładunków (w tym usługi obsługi magazynowej),

Usługi księgowe (w zakresie sporządzania i składania w imieniu Spółki deklaracji podatkowych VAT-7, VAT-UE oraz pliku JPK_VAT),

Usługi w zakresie podejmowania na rzecz Spółki działań przed organami celnymi celem spełnienia wszelkich czynność i formalności przewidzianych w ustawodawstwie celnym, związanych z dokonywaniem obrotu towarowego z państwami trzecimi,

Usługi doradcze, marketingowe, tłumaczeniowe oraz bieżącego wsparcia sprzedaży.

Fakt nabywania ww. usług nie przesądza, zdaniem Wnioskodawczyni, o powstaniu jej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Usługi te nabywane są bowiem dla celów działalności o charakterze jedynie pomocniczym dla zasadniczej działalności Spółki, prowadzonej na terytorium państwa jej siedziby, tj. w Portugalii, którą jest produkcja i obrót wyrobami medycznymi jednorazowego użytku. Wykonywana w Polsce działalność w pełni podporządkowana jest zasadniczym celom biznesowym Spółki realizowanym na terytorium Portugalii i nie posiada w związku z tym cech działalności o pewnym stopniu niezależności, co jest warunkiem koniecznym powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto zauważyć należy, iż Spółce nie przysługuje kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym usługodawcy świadczącego na jej rzecz usługę obsług magazynowej. Pracownicy Spółki nie są obecni w magazynie w P., nie wydają poleceń, ani nie kontrolują sposobu wykonywania usług przez usługodawcę. Podobnie Spółka nie wykonuje żadnych uprawnień kontrolnych wobec pracowników innych polskich usługodawców.

Prawidłowość poglądu o braku powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w realiach niniejszej sprawy potwierdzają znane Wnioskodawczyni orzeczenia sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Gliwicach z 7 stycznia 2019 r., sygn. III SA/GI 912/18 skład orzekający wskazał, iż brak jest przesłanek uzasadniających odstąpienie od ogólnej zasady opodatkowania wg siedziby działalności nabywcy usługi w sytuacji, gdy zagraniczna spółka w Polsce kupuje jedynie usług pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską. Prowadzona w takim wypadku w Polsce działalność nie ma bowiem cech samodzielności i niezależności. Dodatkowo pracowników zatrudnionych przez usługodawcę, który świadczy usługi dla spółki, nie można traktować jako własnych zasobów personalnych spółki przesądzających o powstaniu w Polsce jej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jak czytamy w uzasadnieniu:

„Zatem uwzględniając wskazane przesłanki ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny należy stwierdzić, że nabywane przez nią usługi od Partnera będą opodatkowane w Niemczech, brak bowiem przesłanek uzasadniających odstąpienie od ogólnej zasady opodatkowania wg siedziby działalności nabywcy usługi. Spółka nie produkuje w Polsce obuwia a jedynie sprowadza wyroby gotowe do dalszej odprzedaży bezpośrednio konsumentem lub dystrybutorom. Kupuje usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską. Nie jest to zatem działalność samodzielna i niezależna. Inaczej mówiąc bez obuwia wyprodukowanego lub zakupionego w innym kraju niż Polska nie będzie potrzeby zakupu usług od Partnera - spółki polskiej.

Organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym/personalnym w kraju aby uznać, że posiada stale miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca nabywając wskazane usługi magazynowania, pakowania i konfekcjonowania towaru - nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy są zatrudnieni przez usługodawcę, nie działają w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz, nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali czynność (techniczne) zlecone przez Skarżącą. W magazynie Spółka nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów, nie mogła wpływać na miejsce i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług magazynowania ani wyłączności. Również fakt ustanowienia przedstawiciela podatkowego w danym państwie czy też zarejestrowanie jako podatnik VAT-UE nie skutkuje automatycznym uznaniem, że będzie dany podmiot miał w tym państwie siedzibę lub miejsce stałej działalność gospodarczej (C-323/12).”.

Podsumowując, Wnioskodawczyni jest zdania, iż w związku z prowadzoną przez nią w Polsce działalnością nie powstało stałe miejsce prowadzenia działalność gospodarczej.

W konsekwencji, miejscem świadczenia usług, do których zastosowanie znajduje art. 28b ustawy o VAT nabywanych przez Wnioskodawczynię od polskich usługodawców, nie jest terytorium Polski. Usługi te zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, podlegają bowiem opodatkowaniu w państwie siedziby Wnioskodawczym, tj. w Portugalii.

Ad 2

Spółka importuje surowce do produkcji wyrobów medycznych z Chin, Arabii Saudyjskiej. Tajwanu, które przewożone są do P., a stamtąd wysyłane do magazynu Spółki w Portugalii. Tym samym Spółka dokonuje z polskiego magazynu wywozu własnych towarów do Portugalii, przy czym przemieszczenia te nie są związane z żadną konkretną dostawą, ani zamówieniem dla kontrahentów. Jednocześnie towary te mają służyć działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

W ocenie Spółki, w sytuacji takiej zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT stanowiący, iż za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Spółka jest zdania, ze opisane powyżej wewnętrzne przemieszczenie towaru do innego państwa członkowskiego będzie podlegało opodatkowaniu jako nietransakcyjna wewnątrzwspólnotową dostawa towarów na zasadach ogólnych.

Ponadto, w ocenie Spółki nietransakcyjne pomieszczenia własnego towaru pomiędzy państwami członkowskimi nie stanowią zdarzeń, które powinny w myśl art. 106b ust. 1 ustawy o VAT być dokumentowane fakturą.

Zgodnie z tym przepisem, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem,

sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,

wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,

otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt i i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Opisane przemieszczenia własnych towarów Spółki pomiędzy dwoma państwami członkowskimi są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu. Zatem w tym przypadku nie występuje sprzedaż (zgodnie bowiem z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenia usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów), jak również nie zachodzi żaden z innych przypadków, określonych w art. 106b ust 1 ustawy o VAT który wymaga wystawienia faktury.

W związku z powyższym, przedmiotowe przemieszczenia towarów nie powinny być dokumentowane poprzez wystawienie faktur VAT.

Transakcję polegającą na przemieszczeniu własnych towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego należy wykazać zarówno w deklaracji VAT-7, jak i w informacji podsumowującej. Warunkiem jest przy tym, że zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT (tj. warunki do zastosowania dla WDT stawki VAT w wysokości 0%). W tym wypadku przez warunki te rozumieć należy posiadanie przez Spółkę numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanego w Portugalii (co jest spełnione) oraz dowodów faktycznego wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich na terytorium innego państwa członkowskiego (podstawowe znaczenie ma tu list przewozowy CMR). Warunkiem zastosowania stawki 0% nie jest udokumentowanie transakcji fakturą, ponieważ, jak zostało wskazane powyżej przemieszczenie własnych towarów nie stanowi zdarzenia rodzącego obowiązek wystawienia faktury zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają znane Spółce interpretacje organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 24 września 2014 r. (nr IPPP3/443-611/14-3/SM) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że rozliczenia wewnątrzzakładowe (czyli między tym samym podatnikiem) nie powinny być dokumentowane fakturą.

W opisanej sytuacji Spółka ma prawo do stosowania w stosunku do przemieszczeń własnego towaru stawki VAT 0% pod warunkiem, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Spółka posiada dowody, iż towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy (w szczególności list przewozowy CMR). Warunek ten jest w przypadku Spółki spełniony.

Ad 3

Zdaniem Spółki w przypadku przemieszczenia towarów własnych Spółki z magazynu w Portugalii do magazynu w Polsce zastosowanie znajdzie art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartość dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju.

Należy bowiem zauważyć iż - zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym - przedmiotowe towary mają w każdym przypadku służyć czynnościom Wnioskodawczyni opodatkowanym w Polsce.

Spółka jest również zdania, że przemieszczenia takie stanowiące zgodnie z przytoczonym przepisem WNT, należy wykazywać zarówno w deklaracjach VAT-7 jak i w informacjach podsumowujących VAT-UE.

Spółka uważa ponadto, że przemieszczenia takie nie powinny być dokumentowane fakturami. Zgodnie bowiem z przepisami państwa wysyłki (z przepisami portugalskimi) przemieszczenia towarów własnych danego podatnika, także w sytuacji, gdy dokonywane są między różnymi państwami członkowskimi, nie stanowią sprzedaży towarów - ponieważ nie dochodzi do przejścia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel (skoro „dostawca” i „odbiorca” są tym samym podmiotem). Z punktu widzenia prawa portugalskiego nie jest wymagana faktura (choć może ewentualnie zostać wystawiona faktura pro forma). Przemieszczenia takie dokumentowane są przez Spółkę dokumentem zamówienia oraz dokumentem przewozowym (np. CRM).

W ocenie Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów Spółka powinna, w myśl art. 20 ust. 5 ustawy o VAT rozpoznawać 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym towary zostały przemieszczone do magazynu w Polsce. Wobec braku obowiązku dokumentowania przemieszczeń towarów fakturami nie zajdzie bowiem druga z okoliczności, z którą przepis ten wiąże powstanie obowiązku podatkowego (wystawienie faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej).

Podsumowując Spółka w związku z przedstawionym uzasadnieniem wnosi o potwierdzenie przyjętego przez siebie stanowiska w zakresie opisanym w niniejszym wniosku o interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz ustalenia miejsca opodatkowania usług nabywanych od polskich usługodawców – jest nieprawidłowe,

rozpoznania przemieszczenia własnych towarów z magazynu w P. do magazynu w Portugalii jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy – jest prawidłowe,

obowiązku wystawienia faktury dokumentującej przemieszczenia własnych towarów z magazynu w P. do magazynu w Portugalii – jest nieprawidłowe,

obowiązku wykazania w deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej przemieszczenia własnych towarów z magazynu w P. do magazynu w Portugalii – jest prawidłowe,

rozpoznania przemieszczenia własnych towarów z magazynu w Portugalii do magazynu w P. jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy – jest prawidłowe,

obowiązku wykazania w deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej przemieszczenia własnych towarów z magazynu w Portugalii do magazynu w P. – jest prawidłowe,

obowiązku wystawienia faktury dokumentującej przemieszczenie własnych towarów z magazynu w Portugalii do magazynu w P. – jest prawidłowe,

momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przemieszczenie własnych towarów z magazynu w Portugalii do magazynu w P. – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosowanie do art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W przypadku świadczenia usług, w celu prawidłowego rozliczenia podatku konieczne jest określenie miejsca wykonania danej usługi, które wskaże czy usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 działu V ustawy regulującego miejsce świadczenia usług:

ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem wyrobów medycznych jednorazowego użytku specjalizującym się w wytwarzaniu (…) na indywidualne zamówienie oraz produktów ochronnych i akcesoriów operacyjnych. Spółka zatrudnia 200 osób w dwóch zakładach produkcyjnych w Portugalii (…) oraz około 300 osób na Ukrainie. Przeważająca część produkcji Wnioskodawcy (87%) jest eksportowana do krajów Unii Europejskiej oraz krajów trzecich spoza Wspólnoty. Pozostała część wytwarzanych przez Wnioskodawczynię towarów jest wprowadzana do obrotu w Portugalii. Spółka nie sprzedaje produktów bezpośrednio do szpitali lecz sprzedaje je unijnym producentom i dystrybutorom Produkty Spółki są w Portugalii sprzedawane kontrahentom (firmom przemysłowych oraz dystrybucyjnym) na podstawie regularnie składanych zamówień. Klienci składają zamówienia drogą elektroniczną do siedziby głównej Wnioskodawcy w Portugalii według modelu, ilości, ceny i warunków dostawy (Incoterms). Wnioskodawczyni ocenia wielkość zapasów, ustala daty dostawy i przyjmuje zamówienie. Następnie Spółka, jeśli jest to konieczne, generuje zamówienia zakupu do dostawców i jednocześnie alokuje surowce do zamówienia klienta. W kolejnym etapie zamówienie zostaje przydzielone do odpowiedniego zakładu produkcyjnego (…), który otrzymuje surowce do produkcji zamówienia. Na końcu Wnioskodawca wystawia fakturę dla odbiorcy zamówienia, zgodne z ustalonymi warunkami Incoterms.

Spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym na terytorium Portugalii. Wnioskodawca posiada również właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany w Portugalii, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Również na terytorium Polski Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik VAT UE.

Działalność gospodarcza Wnioskodawczyni w Polsce polega wyłącznie na prowadzeniu sprzedaży towarów które produkowane są w 3 zakładach przemysłowych (dwa w Portugalii i jeden na Ukrainie). Spółka importuje surowce z innych krajów w celu ich późniejszego przekształcenia w produkty, podzlecając w tym celu usługi magazynowania i logistyki w Polsce. Spółka nie posiada w Polsce zakładu produkcyjnego, ani nie świadczy żadnych usług. Wnioskodawczyni sprzedaje towary na rynek polski wyłącznie za pośrednictwem swojego jedynego dystrybutora, (firmy Sp. z o.o.). Zadaniem dystrybutora jest pozyskanie klientów np. poprzez przetargi publiczne oraz analizę informacji rynkowych, które stwarzają możliwość składania zamówień u Wnioskodawcy, w celu produkcji i sprzedaży towarów. Towary są sprzedawane dystrybutorowi a następnie dostarczane są do jego magazynu. Obowiązkiem dystrybutora jest sprzedaż produktów klientom końcowym.

Spółka korzysta w Polsce z usługi obsługi magazynowej, świadczonej przez polski podmiot (A.). Magazyn położony jest w P. Spółka nie jest właścicielem ani najemcą tego magazynu, jest wyłącznie odbiorcą usługi w zakresie magazynowania. Polski podmiot, który świadczy usługi obsługi magazynowej (A.) jest podmiotem niezależnym od Wnioskodawczyni. Umowa z A. Polska Sp. z o.o została zawarta na czas określony, tj. na 24 miesiące. Weszła w życie w momencie podpisania tj. od 1 czerwca 2018 i obowiązuje do 31 maja 2020. Spółka zamierza kontynuować współpracę do końca umowy, czyli do 31 maja 2020, a także planuje umowę w istniejącej formie przedłużyć. Umowa stanowi, że jej przedmiotem są usługi transportowe i spedycyjne, a także inne usługi dodatkowe, jak np. usługi związane z ubezpieczeniem i magazynowaniem ładunków. Zgodnie z umową Wykonawca oświadcza, że towar będzie składowany w magazynie. Nie ma żadnych dodatkowych umów między stronami, które dotyczą usług magazynowych. Pracownicy usługodawcy, działając w imieniu i na rzecz tegoż usługodawcy wykonują dla Spółki czynności w zakresie obsługi magazynowej. Spółce nie przysługuje kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym usługodawcy. Pracownicy Spółki nie są obecni w magazynie w P., nie wydają poleceń i nie kontrolują sposobu wykonywania usług przez usługodawcę. Spółka nie jest jedynym kontrahentem usługodawcy. W magazynie usługodawcy Spółka nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów. Spółka nie może wpływać na miejsce i warunki składowania, nie ma również jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług magazynowania, ani wyłączności. W magazynie składowane są towary będące własnością Spółki i przedmiotem obrotu Spółki. Towary magazynowane są na terytorium Polski do czasu kiedy Wnioskodawczym „znajdzie” klienta na te towary. Średni okres rotacji zapasów w magazynie na terytorium Polski wynosi około 90 dni. Sprzedaż z magazynu położonego na terytorium Polski odbywa się na rzecz podmiotów polskich, podmiotów z krajów Unii Europejskiej oraz podmiotów ukraińskich.

Z wykorzystaniem magazynu w P. Spółka importuje surowce do produkcji wyrobów medycznych z Chin, Arabii Saudyjskiej, Tajwanu, które przewożone są do P., a stamtąd wysyłane do magazynu Spółki w Portugalii. Ponadto, Spółka importuje gotowe produkty z Chin (odzież medyczną) i sprzedaje je w Polsce spółce powiązanej Sp. z o.o., w przyszłości sprzedaż tych produktów może być prowadzana również do innych klientów w UE. Z magazynu w P. wysyłane są również towary na Ukrainę w wykonaniu eksportu bądź w procedurze uszlachetniania biernego (procedura 2100). Do magazynu w P. są dostarczane z magazynu w Portugalii towary własne Spółki (uprzednio przez Spółkę wytworzone).

Spółka nabywa od polskich przedsiębiorców określone usługi, tj.: usługi transportowo - spedycyjne przy przewozie ładunków w międzynarodowej komunikacji samochodowej oraz dodatkowe usługi związane z ubezpieczeniem, składowaniem ładunków, usługi księgowe (w zakresie sporządzania i składania w imieniu Spółki deklaracji podatkowych VAT-7 VAT-UE oraz pliku JPK_VAT), usługi w zakresie podejmowania na rzecz Spółki działań przed organami celnymi cele spełnienia wszelkich czynności i formalności przewidzianych w ustawodawstwie celnym związanych z dokonywaniem obrotu towarowego z państwami trzecimi. Ponadto, od podmiotu powiązanego Sp. z o.o. Spółka nabywa usługi doradcze, marketingowe, tłumaczeniowe oraz bieżącego wsparcia sprzedaży.

W latach 2017-2019 Spółka zlecała wykonanie usług podmiotowi powiązanemu Sp. z o.o. Podstawą świadczenia usług były trzy zawierane kolejno umowy (poszczególne umowy zawierane były na czas określony, ostatnia z nich obowiązywała do końca marca). Wnioskodawczyni zlecała spółce Sp. z o.o. przede wszystkim świadczenie na jej rzecz usług badania rynku oraz usług w zakresie utrzymywania relacji z lokalnymi klientami. Zasady i warunki współpracy Wnioskodawczyni z podmiotem powiązanym były każdorazowo uregulowane umową zawartą przez strony. Poszczególne umowy przewidywały, że określone rodzajowo usługi miały być wykonywane przez podmiot powiązany w zależności od bieżących potrzeb Wnioskodawczyni. Miejsce, data i sposób wykonywania usług miały być na bieżąco ustalone przez Strony. Sp. z o.o. świadczyła na rzecz Wnioskodawczyni usług doradcze, marketingowe, badawcze, tłumaczeniowe oraz bieżące usługi wsparcia sprzedaży, w szczególności w zakresie obejmującym: tłumaczenie dokumentów niezbędnych do ubiegania się o zamówienia publiczne, tłumaczenie treści innych dokumentów dotyczących procedur udzielania zamówień publicznych, gromadzenie informacji rynkowych w Polsce wraz z ich przetwarzaniem, analizę rynku, wyszukiwanie ogłoszonych przetargów ich weryfikuję i analizę, badania rynku, w tym przygotowanie i organizuję spotkań z potencjalnymi klientami i innymi uczestnikami rynku, przetwarzanie zamówień, utrzymywanie relacji z klientami, rozwój produktu, zapewnienie zaplecza dystrybucyjnego w Polsce, zarówno technicznego, jak i osobowego, inne usługi niewymienione w umowie, ale zamówione przez Wnioskodawczynię.

Usługi doradcze, które Wnioskodawczyni nabywała od polskiej spółki powiązanej, polegały na badaniu rynku (produktu i konkurencji), analizie możliwości dotarcia do klienta, wsparciu w opracowaniu strategii sprzedaży (kanałów sprzedaży). Zakres usług doradczych obejmował również analizę ogłoszonych przetargów, analizę dokumentów niezbędnych do ubiegania się o zamówienia publiczne oraz innych dokumentów dotyczących procedur udzielania zamówień publicznych. Polska spółka powiązana otrzymywała polecenie wykonania konkretnego zadania drogą telefoniczną lub poprzez email. Strony ustalały orientacyjny termin wykonania usługi. Aby wykonać dane świadczenie polska spółka powiązana wykorzystywała własne zasoby, częściowo korzystała ze wsparcia innych podmiotów (firm zewnętrznych), albo też zlecała w całości wykonanie zadania podmiotom zewnętrznym. Po wykonaniu zadania informacje były przekazywane Wnioskodawczyni drogą mailową lub pocztową, czasem również telefoniczną. Po akceptacji wykonania zadania polska spółka powiązana wystawiała fakturę. Polska spółka powiązana świadczyła na rzecz Wnioskodawczyni także usługi marketingowe m.in. w zakresie tłumaczenia materiałów otrzymanych od Wnioskodawczyni takich jak karty danych technicznych, katalogi, strona internetowa. Usługi marketingowe obejmowały także redagowanie i dostosowywanie treści materiałów do polskiego klienta, przygotowanie katalogów, broszur i ulotek - opracowanie lub tłumaczenie i interpretacja treści, dobór grafik, drukowanie materiałów oraz przygotowywanie prezentacji o firmie, o produktach.

Usługi bieżącego wsparcia sprzedaży świadczone przez polską spółkę powiązaną polegały na analizie potencjału sprzedażowego poszczególnych produktów (grup produktów), analizie wielkości rynku w danym segmencie oraz badaniu opinii o produktach (cechy pożądane, preferencje klientów, porównanie z konkurencją) i pomocy w dostosowaniu produktu do polskiego rynku. W zakres usług wchodzi również wsparcie w rozwoju produktów, analiza cen, pomoc w zorganizowaniu zaplecza dystrybucyjnego w Polsce. Polska spółka powiązana otrzymywała zlecenie wykonania konkretnego zadania drogą telefoniczną lub poprzez email Strony ustalały orientacyjny termin wykonania usługi. Aby wykonać dane świadczenie polska spółka powiązana wykorzystywała własne zasoby, częściowo korzystała ze wsparcia innych podmiotów (firm zewnętrznych), albo też zlecała w całości wykonanie zadania podmiotom zewnętrznym. Po wykonaniu zadania informacje były przekazywane Wnioskodawczyni drogą mailową lub pocztową, czasem również telefoniczną. Po akceptacji wykonania zadania polska spółka powiązana wystawiała fakturę.

Podmiot powiązany, tj. Sp. z o.o. na własny rachunek prowadzi działalność w zakresie dystrybucji nabywanych od Spółki produktów. Ze względu na specyfikę branży i produktu, sprzedaż następuje głównie jako wynik wygranego przetargu. W chwili obecnej Sp. z o.o. nie świadczy na rzecz Wnioskodawczyni ww. usług (nie zawarto kolejnej umowy), albowiem zapotrzebowanie Wnioskodawczyni w tym zakresie zostało zrealizowane. Może jednak zdarzyć się, że w przyszłości Wnioskodawczyni zleci spółce powiązanej wykonanie podobnych lub innych usług.

W odniesieniu do kwestii przemieszczania towarów należących do Spółki z magazynu w P. do magazynu Spółki w Portugalii i odwrotnie, Wnioskodawczyni wskazała, że:

Spółka każdorazowo posiada dokumenty potwierdzające, że towary własne będące przedmiotem przemieszczenia z magazynu w P. zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone na terytorium Portugalii przed upływem terminu do złożenia zeznania podatkowego za dany okres rozliczeniowy,
Towary własne Wnioskodawczyni dostarczane z magazynu z Portugalii do magazynu w P. są/będą wykorzystywane do dalszej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni,
Przemieszczenia towarów własnych Wnioskodawczyni pomiędzy magazynami dokumentowane są za pomocą listów przewozowych, CMR, dokumentów przewozowych i innych dokumentów uznanych za niezbędne. Towary przemieszczane z Portugalii do Polski do P. są dokumentowane głównie za pomocą CMR (Międzynarodowy list przewozowy) oraz tzw. packing list, a także innych dokumentów wymaganych przez Międzynarodowe Prawo Transportowe. Wnioskodawczyni generuje również wewnętrznie zapisy księgowe w systemie ERP dokumentujące wszystkie przeniesienia ze względów regulacyjnych księgowych,
Spółka wychodzi z założenia, że obrót towarami, po uregulowaniu należności celnych i podatkowych w momencie importu surowców z krajów trzecich jest wolny między krajami Unii Europejskiej. Przesunięcia między magazynami są dokumentowane poprzez dokumenty transportowe, CMR i inne. Spółka nie wystawia faktur „samej sobie”, tzn. w szczególności nie dokumentuje przemieszczeń własnych towarów dokumentami, które stanowiłyby fakturę w rozumieniu przepisów portugalskich.

Przedmiotem wątpliwości jest między innymi ustalenie, czy dla potrzeb określenia miejsce świadczenia (a tym samym opodatkowania) nabywanych od polskich usługodawców usług należy przyjąć, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane powyżej kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Analizując powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski powoduje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego.

W stworzonej strukturze działalności Wnioskodawcy, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane ze sprzedażą towarów wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych. Z opisu sprawy wynika bowiem, że działalność gospodarcza Wnioskodawcy w Polsce polega na prowadzeniu sprzedaży towarów, które produkowane są w trzech zakładach przemysłowych (dwa w Portugalii i jeden na Ukrainie). Ponadto Wnioskodawca importuje surowce z innych krajów w celu ich późniejszego przekształcenia w produkty. W tym celu Wnioskodawca podzleca usługi magazynowania i logistyki w Polsce. Wnioskodawca sprzedaje towary na rynek polski wyłącznie za pośrednictwem swojego jedynego dystrybutora (firmy Sp. z o.o.). Zadaniem dystrybutora jest pozyskanie klientów np. poprzez przetargi publiczne oraz analizę informacji rynkowych, które stwarzają możliwość składania zamówień u Wnioskodawcy, w celu produkcji i sprzedaży towarów. Towary są sprzedawane dystrybutorowi, a następnie dostarczane są do jego magazynu. Obowiązkiem dystrybutora jest sprzedaż produktów klientom końcowym. Co więcej, jak wynika z wniosku, Wnioskodawca korzysta w Polsce z usługi obsługi magazynowej, świadczonej przez polski podmiot (A.). Magazyn położony jest w P. Umowa ze spółką A. została zawarta na czas określony, tj. na 24 miesiące. Weszła w życie w momencie podpisania tj. od 1 czerwca 2018 i obowiązuje do 31 maja 2020. Przy czym, Wnioskodawca zamierza kontynuować współpracę do końca umowy, czyli do 31 maja 2020, a także planuje umowę w istniejącej formie przedłużyć. Przedmiotowa umowa stanowi, że jej przedmiotem są usługi transportowe i spedycyjne, a także inne usługi dodatkowe (usługi związane z ubezpieczeniem i magazynowaniem ładunków). Pracownicy usługodawcy, działając w imieniu i na rzecz usługodawcy wykonują dla Wnioskodawcy czynności w zakresie obsługi magazynowej. Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że z wykorzystaniem magazynu w P. Wnioskodawca importuje surowce do produkcji wyrobów medycznych z Chin, Arabii Saudyjskiej, Tajwanu, które przewożone są do P., a stamtąd wysyłane do magazynu Wnioskodawcy w Portugalii. Ponadto, Wnioskodawca importuje gotowe produkty z Chin (odzież medyczną) i sprzedaje je w Polsce spółce powiązanej Sp. z o.o. (w przyszłości sprzedaż tych produktów może być prowadzana również do innych klientów w UE). Z magazynu w P. wysyłane są również towary na Ukrainę w wykonaniu eksportu bądź w procedurze uszlachetniania biernego (procedura 2100). Do magazynu w P. są także dostarczane z magazynu w Portugalii towary własne Wnioskodawcy (uprzednio przez Spółkę wytworzone). W magazynie składowane są towary będące własnością Wnioskodawcy i przedmiotem obrotu Spółki. Towary magazynowane są na terytorium Polski do czasu kiedy Wnioskodawczym „znajdzie” klienta na te towary (średni okres rotacji zapasów w magazynie na terytorium Polski wynosi około 90 dni). Sprzedaż z magazynu położonego na terytorium Polski odbywa się na rzecz podmiotów polskich, podmiotów z krajów Unii Europejskiej oraz podmiotów ukraińskich. Prowadzona przez Spółkę sprzedaż produktów przechowywanych w magazynie w Polsce jest zorganizowana analogicznie do procesu sprzedaży towarów na rzecz klientów w Portugalii. Ilekroć produkty dostępne są w polskim magazynie Wnioskodawca informuje o potrzebie przechowywania produktów oraz wysłania w odpowiednim momencie określonej ilości towaru do klienta. Obowiązkiem firmy przechowującej produkty jest przesłanie ich zgodnie z instrukcjami podanymi przez Wnioskodawcę. W taki sposób odbywa się proces sprzedaży zarówno do polskiego podmiotu powiązanego, jak i do klientów spoza Polski. Co więcej, na potrzeby działalności prowadzonej w Polsce Wnioskodawca nabywa od polskich przedsiębiorców usługi księgowe (w zakresie sporządzania i składania w imieniu Spółki deklaracji podatkowych VAT-7 VAT-UE oraz pliku JPK_VAT), usługi w zakresie podejmowania na rzecz Spółki działań przed organami celnymi celem spełnienia wszelkich czynności i formalności przewidzianych w ustawodawstwie celnym związanych z dokonywaniem obrotu towarowego z państwami trzecimi. Ponadto Wnioskodawca nabył od podmiotu powiązanego usługi doradcze, marketingowe, tłumaczeniowe oraz bieżącego wsparcia sprzedaży.

Zatem w niniejszej sprawie spełnione jest kryterium posiadania zasobów technicznych i personalnych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przedstawione okoliczności wskazują, że Wnioskodawca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy obrocie towarami (sprzedaż towarów, import surowców i towarów, eksport towarów). Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe wykorzystywane przez Wnioskodawcę pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu (sprzedaż z magazynu położonego na terytorium Polski odbywa się na rzecz podmiotów polskich, podmiotów z krajów Unii Europejskiej oraz podmiotów ukraińskich). Zakres zleconych i wykorzystywanych przez Wnioskodawcę świadczeń pozwala uznać, że utworzył on w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak już wskazano, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Chociaż formalnie Wnioskodawca nie posiada w Polsce własnych zasobów technicznych i personalnych, istotne jest ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Sytuacja ta jest podobna do realiów gospodarczych w zakresie korzystania przez podmioty krajowe z usług firm outsourcingowych, które także zapewniają odpowiedni personel i świadczą różnorodne usługi, bez konieczności zatrudniania własnych pracowników przez zleceniodawcę. Dla potrzeb działalności o charakterze handlowym (sprzedaż towarów z magazynu położonego w Polce), jaką prowadzi Wnioskodawca, zasoby jakimi dysponuje pozwalają na przyjęcie, że Wnioskodawca de facto prowadzi działalność na terytorium Polski w sposób stały z wykorzystaniem infrastruktury i pracowników firmy przechowującej produkty (spółki A.).

W świetle powyższych uwag należy zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje aktywność Wnioskodawcy na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W konsekwencji, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących miejsca opodatkowania usług nabywanych od polskich usługodawców, do których zastosowanie znajduje art. 28b ustawy, stwierdzić należy, że usługi te podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Portugalii. Jednocześnie, jak ustalono powyżej, Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w analizowanym przypadku miejscem świadczenia usług nabywanych przez Wnioskodawcę jest terytorium Polski na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy. Tym samym przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz ustalenia miejsca opodatkowania usług nabywanych od polskich usługodawców, należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje przemieszczenia własnych towarów z magazynu w P. do magazynu w Portugalii jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy, ustalenia czy Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej przemieszczenia własnych towarów z magazynu w P. do magazynu w Portugalii oraz ustalenia czy Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania w deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej przemieszczenia własnych towarów z magazynu w P. do magazynu Wnioskodawcy w Portugalii.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących rozpoznania przemieszczenia własnych towarów z magazynu w P. do magazynu w Portugalii jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wskazać należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Jednocześnie, w myśl art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Ogólną definicję pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stanowi art. 13 ust. 1 ustawy. Zgodnie z jego treścią, wewnątrzwspólnotową dostawą towarów jest wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy, na terytorium innego państwa członkowskiego. Wskazać należy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w istocie jest specyficznym przypadkiem zwolnienia od opodatkowania, przy zachowaniu prawa do odliczenia, wprowadzonym z uwagi na rozliczanie podatku przez nabywcę, a nie stricte czynnością opodatkowaną (do czynności opodatkowanych nie zaliczają jej regulacje prawa wspólnotowego). Z tego też względu, przepisy konkretnych ustaw VAT, dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, odnosić się mogą jedynie do tych dostaw wewnątrzwspólnotowych, które rozpoczęły się z tego właśnie państwa. Do dostaw zaczynających się w innych państwach zastosowanie będą miały przepisy tych innych państw.

Elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Jednak podkreślić należy, że dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów. Wywóz ten musi bowiem nastąpić w wyniku dokonania dostawy. Jest to warunek konieczny, stanowiący odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy.

Szczególnym przypadkiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju do innego państwa członkowskiego. Art. 13 ust. 3 ustawy rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności, które nie mają charakteru czynności dwustronnych, polegających na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego państwa członkowskiego, w którym mają posłużyć do działalności gospodarczej podatnika. W przypadku tej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów polski dostawca pełni równocześnie rolę nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

W przedmiotowej sprawie z wykorzystaniem magazynu w P. Wnioskodawca importuje surowce do produkcji wyrobów medycznych z Chin, Arabii Saudyjskiej, Tajwanu, które przewożone są do P. Następnie surowce wysyłane są do magazynu Wnioskodawcy w Portugalii. Towary własne (surowce) importowane uprzednio z Chin, Arabii Saudyjskiej i Tajwanu są przekazywane na produkcję do Portugalii (surowce mają być przekształcone w produkty końcowe na liniach produkcyjnych Wnioskodawcy).

Zatem biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku przemieszczenie własnych towarów Wnioskodawcy (surowców) z magazynu w P. do magazynu w Portugalii stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy. W przedmiotowej sprawie bowiem Wnioskodawca dokonuje przemieszczenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, a przemieszczane towary mają służyć działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania przemieszczenia własnych towarów z magazynu w P. do magazynu w Portugalii jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy, należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących obowiązku wystawienia faktury dokumentującej przemieszczenia własnych towarów z magazynu w P. do magazynu w Portugalii wskazać należy, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy, przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca dokonuje przemieszczenia własnych towarów (surowców) z magazynu w P. do magazynu w Portugalii. Jak ustalono powyżej, przedmiotowe przemieszczenia stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy. Przy czym, w tym przypadku Wnioskodawca występuje w podwójnej roli, jest bowiem również nabywcą towaru przemieszczanego na terytorium innego państwa członkowskiego, w którym jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Zatem Wnioskodawca przemieszczenie własnych towarów (surowców) z magazynu w P. do magazynu w Portugalii zobowiązany jest udokumentować poprzez wystawienie faktury zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem podatnik zobowiązany jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, zaś w myśl art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się między innymi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Tym samym Wnioskodawca dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, winien udokumentować przedmiotową czynność poprzez wystawienie faktury.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku wystawienia faktury dokumentującej przemieszczenia własnych towarów z magazynu w P. do magazynu w Portugalii, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących wykazania w deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej przemieszczenia własnych towarów z magazynu w P. do magazynu Wnioskodawcy w Portugalii wskazać należy, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Stosownie zaś do art. 100 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych:

wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1 lub art. 11 ust. 1, od podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
dostawach towarów zgodnie z art. 136 ust. 1 lub 2, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca

- zwane dalej „informacjami podsumowującymi”.

A zatem, transakcję polegającą na przemieszczeniu własnych towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, należy wykazać w informacji podsumowującej, jeżeli zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
(uchylony)
specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku
(uchylony)

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Stosownie do art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W myśl art. 42 ust. 14 ustawy – przepisy ust. 1-4, 11 i 12 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3.

Przepis art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy, odpowiednio stosowany dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy, wprowadza obowiązek dokonania dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. W tym szczególnym przypadku pod pojęciem nabywcy należy rozumieć podmiot przemieszczający towar, który występuje w podwójnej roli. Jest on nie tylko „dostawcą” (na terytorium kraju), ale również „nabywcą” (na terytorium innego państwa członkowskiego, na które przemieszczono własne towary), w związku z czym, warunki jakie winien spełniać nabywca mają zastosowanie do dostawcy. Zatem to podatnik dokonujący przemieszczenia własnych towarów powinien posiadać właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie inne niż Polska, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

W analizowanym przypadku, jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany w Portugalii, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Wnioskodawca jest również zarejestrowany na terytorium Polski jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik VAT UE. Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, Spółka każdorazowo posiada dokumenty potwierdzające, że towary własne będące przedmiotem przemieszczenia z magazynu w P. zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone na terytorium Portugalii przed upływem terminu do złożenia zeznania podatkowego za dany okres rozliczeniowy.

Zatem stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie dla przemieszczenia własnych towarów Wnioskodawcy z magazynu w P. do magazynu w Portugalii stanowiącego wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy, zostały spełnione warunki konieczne dla zastosowania stawki podatku 0% na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy.

Tym samym Wnioskodawca jest zobowiązany wykazać przemieszczenie własnych towarów z magazynu w P. do magazynu Wnioskodawcy w Portugalii w informacji podsumowującej zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie przedmiotowe przemieszczenia Wnioskodawca jest zobowiązany wykazać w deklaracji podatkowej na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku wykazania w deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej przemieszczenia własnych towarów z magazynu w P. do magazynu w Portugalii, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje przemieszczenia własnych towarów z magazynu w Portugalii do magazynu w P. jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy, ustalenie czy Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania w deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej przemieszczenia własnych towarów z magazynu w Portugalii do magazynu w P., ustalenie czy Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej przemieszczenie własnych towarów z magazynu w Portugalii do magazynu w P. oraz ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przemieszczenia własnych towarów z magazynu w Portugalii do magazynu w P.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca do magazynu w P. dostarcza z magazynu w Portugalii towary własne (uprzednio przez Wnioskodawcę wytworzone). Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, towary własne Wnioskodawcy dostarczane z magazynu w Portugalii do magazynu w P. są (będą) wykorzystywane do dalszej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zatem stwierdzić należy, że przemieszczenia towarów własnych Wnioskodawcy z magazynu w Portugalii do magazynu w P. stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania przemieszczenia własnych towarów z magazynu w Portugalii do magazynu w P. jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących obowiązku wykazania w deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej przemieszczenia własnych towarów z magazynu w Portugalii do magazynu w P. wskazać należy, że zgodnie z cytowanym powyżej art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (…), stosownie zaś do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1 lub art. 11 ust. 1, od podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej.

W przedmiotowej sprawie, jak ustalono powyżej, Wnioskodawca dokonuje przemieszczenia towarów własnych Wnioskodawcy z magazynu w Portugalii do magazynu w P. stanowiącego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym na terytorium Portugalii. Ponadto Wnioskodawca jest zarejestrowany na terytorium Polski jako podatnika VAT UE.

Zatem w analizowanym przypadku Wnioskodawca jest zobowiązany wykazać przemieszczenie towarów własnych z magazynu w Portugalii do magazynu w P. stanowiące wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy w deklaracji podatkowej na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy oraz informacji podsumowującej na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku wykazania w deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej przemieszczenia własnych towarów z magazynu w Portugalii do magazynu w P., należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu zaś do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących obowiązku wystawienia faktury dokumentującej przemieszczenie własnych towarów z magazynu w Portugalii do magazynu w P. wskazać należy, że na podstawie powołanego powyżej art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Jednocześnie stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ponadto w myśl art. 2 pkt 31 ustawy zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Z powołanych powyżej przepisów ustawy wynika zatem, że podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy nie jest zobowiązany do dokumentowania tej czynności fakturą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem w analizowanym przypadku Wnioskodawca, dokonując przemieszczenia towarów własnych z magazynu w Portugalii do magazynu w P. stanowiącego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, nie ma obowiązku wystawienia faktury na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy. Wnioskodawca jest zobowiązany udokumentować przedmiotowe przemieszczenie towarów własnych zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi na terytorium Portugalii.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga czy Wnioskodawca jest zobowiązany udokumentować przemieszczenia towarów własnych z magazynu w Portugalii do magazynu w P. fakturą w rozumieniu przepisów prawa obowiązujących na terytorium Portugalii.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku wystawienia faktury dokumentującej przemieszczenie własnych towarów z magazynu w Portugalii do magazynu w P., należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się zaś do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przemieszczenia własnych towarów z magazynu w Portugalii do magazynu w P. wskazać należy, że stosownie do art. 20 ust. 5 ustawy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca dokonuje przemieszczenia towarów z magazynu w Portugalii do magazynu w P. stanowiącego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy. Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca, przemieszczenia towarów własnych Wnioskodawcy pomiędzy magazynami dokumentowane są za pomocą listów przewozowych, CMR, dokumentów przewozowych i innych dokumentów uznanych za niezbędne. Towary przemieszczane z Portugalii do Polski do P. są dokumentowane głównie za pomocą CMR (Międzynarodowy list przewozowy) oraz tzw. packing list, a także innych dokumentów wymaganych przez Międzynarodowe Prawo Transportowe. Wnioskodawca generuje również wewnętrznie zapisy księgowe w systemie ERP dokumentujące wszystkie przeniesienia ze względów regulacyjnych księgowych. Przesunięcia między magazynami są dokumentowane poprzez dokumenty transportowe, CMR i inne. Spółka nie wystawia faktur „samej sobie”, tzn. nie dokumentuje przemieszczeń własnych towarów dokumentami, które stanowiłyby fakturę w rozumieniu przepisów portugalskich.

Zatem mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia towarów z magazynu w Portugalii do magazynu w P. stanowiącego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy, powstaje 15. dnia następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca przemieszczenia towarów własnych z magazynu w Portugalii do magazynu w P. nie dokumentuje dokumentami, które stanowią fakturę w rozumieniu przepisów portugalskich. Zatem dokumenty, za pomocą których Wnioskodawca dokumentuje przedmiotowe przemieszczenia towarów, niestanowiące faktury w rozumieniu przepisów prawa członkowskiego wysyłki (tj. przepisów portugalskich), nie mogą zostać uznane za dokument, o którym mowa w art. 20 ust. 5 ustawy. Z przepisu tego wynika, że w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zatem skoro dokumenty, za pomocą których Wnioskodawca dokumentuje przedmiotowe przemieszczenia towarów, nie stanowią faktury w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego wysyłki towarów, obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowego przemieszczenia powstanie 15. dnia następującego po miesiącu, w którym dokonano przemieszczenia towarów.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przemieszczenie własnych towarów z magazynu w Portugalii do magazynu w P., należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, odnosząc się do interpretacji indywidualnej z 21 listopada 2017 r. nr 1462.IPPP3.4512.735.2016.1.JŻ oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 stycznia 2019 r., sygn. III SA/GI 912/18 (wyrok nieprawomocny), powołanych przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska w zakresie braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy zauważyć, że posiadanie przez dany podmiot stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna „struktura organizacyjna” różni się w zależności od sektora gospodarki, którego sprawa dotyczy. Tym samym powołane przez Spółkę interpretacje oraz orzeczenia nie mogą być podstawą zaakceptowania stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto pogląd rozumienia stałego miejsca prowadzenia działalności ewoluował w kolejnych orzeczeniach TSUE oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na podstawie aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może „stworzyć” wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników niezbędnych do produkcji/sprzedaży towarów i nie będzie posiadał nieruchomości.

Ponadto w odniesieniu do interpretacji indywidualnej z 24 września 2014 r. (nr IPPP3/443-611/14-3/SM) powołanej przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska co do braku obowiązku wystawienia faktury dokumentującej przemieszczenia własnych towarów z magazynu w P. do magazynu w Portugalii, tut. Organ wskazuje, że przedmiotowa interpretacja indywidualna dotyczy odmiennego stanu faktycznego. Powołana interpretacja indywidualna rozstrzyga bowiem w zakresie dokumentowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy. Przedmiotowa interpretacja indywidualna nie może zatem być podstawą zaakceptowania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku wystawienia faktury dokumentującej przemieszczenie własnych towarów stanowiące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin