INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2012 r. (data wpływu 3 lutego 2012 r.), uzupełnionym w dniu 26 marca 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 26 marca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Instytut zamierza zrealizować projekt. Utworzone w ramach niego Centrum Badawcze będzie najnowocześniejszym w Polsce i jednym z najnowocześniejszych w Europie zespołem laboratoriów badawczych zajmujących się wykorzystywaniem energii odnawialnej. Ponadto Centrum będzie zapleczem laboratoryjnym dla placówek naukowych PAN, wyższych uczelni, jak również jednostek badawczo-rozwojowych blisko związanych tematycznie i posiadających bogate doświadczenie w zakresie konwersji energii i źródeł odnawialnych oraz zapleczem dla sieci naukowych specjalizujących się w tych zagadnieniach. Będzie służyć wprowadzaniu ekologicznych technologii konwersji energii, wykorzystaniu energii odnawialnych wykorzystujących technologie informacyjne i komunikacyjne. Będzie wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (przychody z licencji i praw autorskich, w dalszym terminie przychody z usług badawczych świadczonych przez przedsiębiorców) oraz do czynności niepodlegających pod ustawę o podatku od towarów i usług (dotacja statutowa – podmiotowa, krajowe i zagraniczne wieloletnie dotacje otrzymywane na realizację projektów badawczych – granty) finansowanych z MNiSzW oraz UE. Projekt będzie współfinansowany ze środków:

• Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego przekazywanych w ramach dotacji pochodzącej z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2007-2013,
• budżetu państwa przekazywanych w ramach dotacji z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego,
• własnych Instytutu.

Instytut jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność opodatkowaną, na którą składają się przychody z tytułu usług naukowo-badawcych świadczonych na rzecz przedsiębiorców, przychody z prawa autorskich i projektów wynalazczych oraz przychody z wynajmu pomieszczeń. Sporadycznie zdarzają się przychody zwolnione od podatku z tytułu usług kształcenia na poziomie wyższym. Podstawowa działalność naukowo-badawcza Instytutu finansowana jest z dotacji Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, w ramach dotacji statutowej (podmiotowej) oraz z krajowych i zagranicznych, wieloletnich dotacji badawczych (grantów przedmiotowych) promotorskich i specjalnych. Dotacje te nie są dotacjami do ceny sprzedawanych usług. Przedmiotem nabycia w związku z realizowanym projektem będą zakupy związane z budową i wyposażeniem centrum (usługi budowlane, wyposażenie, usługi zarządzania, usługi związane z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

• Czy Instytut ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów przy budowie Centrum Badawczego, jeżeli w danym roku nie wystąpiłaby sprzedaż zwolniona...
• Czy do proporcji powinien wliczać przychody z czynności niepodlegających opodatkowaniu...

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 17 ust. 1 pkt 47 i art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma prawo obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego od zakupów towarów i usług, w pełnej wysokości jako wydatki, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej. Źródło, z jakiego pochodzą środki na nabycie towarów nie ma wpływu na prawo do pomniejszenia podatku należnego. Ponadto Instytut wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością podatnika uzależnione jest od związku z czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli podatnik wykonuje czynności opodatkowane, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe ma zastosowanie do nabycia towarów i usług, jak i do nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zagadnienie wpływu otrzymania dotacji na prawo do odliczenia było przedmiotem rozstrzygnięcia dokonanego przez TSUE w wyroku C-204/03, w którym stwierdził, że gdy podatnik prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną, otrzymana dotacja do zakupu nie wywiera wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Po powołaniu treści art. 90 ust. 1 -3 ustawy o podatku od towarów i usług Instytut wskazał, że przy realizacji projektu nie ma możliwości wyodrębnić kosztów wyłącznie związanych z późniejszą działalnością opodatkowaną, dlatego do obliczenia proporcji powinien zastosować art. 90 ust. 3 ustawy. Odwołując się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2009 r. (sygn. akt IFSK 903/08, I FSK 1605/08, I FSK 1605/08) oraz uchwały siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS9/10) Instytut stwierdził, że jedna z nich wynika, iż wartości czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wlicza się do wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Jego zdaniem, powinien obliczyć proporcję w sposób następujący:

• w liczniku: obrót z tytułu czynności, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego,
• w mianowniku: całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności zwolnionych od podatku.

Jeżeli nie wystąpiłyby czynności zwolnione od podatku proporcja wyniosłaby 100%, co oznaczałoby, że może odliczyć cały podatek naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 88 ust. 4 powołanej ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Stosownie do treści powołanego przez Instytut, obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r., art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do zapisu ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji).

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Podkreślić należy, iż w momencie nabycia towarów lub usług podatnik powinien dokonać kwalifikacji wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

Dodać należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy.

Jednocześnie należy zauważyć, iż czynności te znajdując się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. W związku z tym, że nabyte towary i usługi związane z budową Centrum Badawczego będą służyły – jak wynika z treści wniosku – czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - Instytut nie ma prawa do odliczenia całości podatku naliczonego, gdyż nie znajduje to oparcia w żadnych obowiązujących przepisach prawa (krajowego czy też unijnego) oraz pozostaje w sprzeczności z art. 86 ustawy, a ponadto narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Instytutowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi. Zatem stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.