2018.11.05 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT1-3.4012.580.2018.2.AT
z 5 listopada 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2018 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 8 października 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

braku zastosowania mechanizmu tzw. „odwrotnego obciążenia” dla nabywanych usług budowlanych nabywanych od Wykonawcy w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie mikroinstalacji prosumenckich wykorzystujących odnawialne źródła energii pn. „…” – jest nieprawidłowe;
prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych w związku z realizacją wskazanej inwestycji – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu tzw. „odwrotnego obciążenia” dla nabywanych usług budowlanych oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie mikroinstalacji prosumenckich wykorzystujących odnawialne źródła energii pn. „…”.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina przystąpiła do realizacji projektu polegającego na budowie mikroinstalacji prosumenckich wykorzystujących odnawialne źródła energii, tj. instalacji fotowoltaicznych i/lub zestawów solarnych (dalej łącznie: „Instalacje”) w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”).

Budynki mieszkalne, objęte przedmiotową inwestycją, są budynkami zaliczanymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT, sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 - budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111). W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Powyższe budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111), wykorzystywane jedynie na potrzeby prowadzenia gospodarstwa domowego. Powierzchnia użytkowa rzeczonych budynków nie przekracza 300 m².

Inwestycja w Instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza. Inwestycja w Instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców i nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej. Instalacje nie są realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Realizacja inwestycji będzie nierozerwalnie związana z istnieniem budynków mieszkalnych, w których będzie wykorzystywana wytworzona energia elektryczna lub/oraz energia cieplna. Energia pozyskana z przedmiotowych urządzeń będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby bieżące budynków mieszkalnych Właścicieli nieruchomości. Urządzenia te w szczególności nie będą wyposażone w akumulatory gromadzące niewykorzystaną energię, tym samym nie zaistnieje możliwość odsprzedaży nadwyżek wytworzonej przez Instalacje energii.

Zakup i montaż Instalacji będzie realizowany w ramach projektu „…” (dalej zwany: „Projektem”) współfinansowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014 - 2020, Oś Priorytetowa V. Gospodarka niskoemisyjna. Działanie 5.1 Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii. Gmina zaznacza przy tym, że kwestia ew. opodatkowania otrzymywanej w ramach środków unijnych dotacji do zakupu Instalacji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W tym zakresie Gmina złoży odrębny wniosek o interpretację.

Inwestycja jest realizowana na podstawie umowy z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami (dalej: „Wykonawca”), u których Gmina zakupiła/zakupi dostawę, montaż i uruchomienie Instalacji.

Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane są/będą każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”).

W świetle zapisów Umów Gmina zobowiązuje się m.in. do prowadzenia wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją Projektu, zabezpieczenia rzeczowej realizacji Projektu, na którą się składa wyłonienie Wykonawców Instalacji zgodnie z przepisami ustawy - Prawo zamówień publicznych, ustalenia harmonogramu montażu Instalacji, sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenia odbioru technicznego i końcowego oraz rozliczenia finansowego Projektu. Poza opłatą stanowiącą partycypację w kosztach realizacji projektu, określoną w przedmiotowej Umowie i mającą charakter obowiązkowy, Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi termomodemizacji/modernizacji elektroenergetycznej. Z zapisów Umów wynika również, że w okresie ich trwania Instalacje będą stanowić własność Gminy i zostaną przekazane Mieszkańcom na własność po upływie okresu trwałości projektu. Przed upływem tego okresu Mieszkańcy będą mogli z nich korzystać bez konieczności uiszczania dodatkowych opłat.

W przypadku jednak wystąpienia dodatkowych kosztów, nieprzewidzianych przez Gminę na etapie planowania realizacji przedmiotowej usługi termomodernizacji (np. wzrost kosztów zakupu i montażu instalacji), obowiązkowa wpłata Mieszkańca, z tytułu usługi termomodemizacji/modernizacji elektroenergetycznej ulegnie zwiększeniu, a Mieszkaniec zostanie zobowiązany do jej zapłaty w terminie wskazanym przez Gminę.

Mieszkaniec na podstawie Umowy zobowiązuje się do używania Instalacji zgodnie z jej pierwotnym przeznaczeniem i parametrami technicznymi. Dodatkowo, Mieszkaniec ponosi odpowiedzialność za wszelkie, w tym także przypadkowe, uszkodzenia, usterki lub utratę Instalacji i zobowiązany jest do poniesienia we własnym zakresie kosztów związanych z tym napraw lub zakupu i montażu nowych Instalacji w miejsce utraconych.

Gmina nie występowała do GUS i nie ma opinii klasyfikacyjnej dotyczącej realizowanych na rzecz Mieszkańców świadczeń.

Należy w pierwszej kolejności podkreślić, że klasyfikacja statystyczna usług przez nią świadczonych nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - nie są to fakty, ale ocena prawna faktów niezbędna dla określenia skutków podatkowych, a zatem element, do którego określenia zobowiązany jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, świadczona przez Gminę usługa stanowi usługę termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, co wynika przede wszystkim z jej celu i charakteru (poprawa efektywności energetycznej), ale także z charakteru zawartych Umów z Mieszkańcami. Charakter usługi Gminy został szczegółowo opisany przez Gminę we wniosku i jest to wystarczające dla określenia stawki dla tych usług. Przepisy w zakresie VAT nie wymagają od Gminy określenia klasyfikacji statystycznej jej świadczeń dla Mieszkańców dla zastosowania stawki 8%. Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT klasyfikacja statystyczna nie ma tu żadnego znaczenia. Przepis ten nie odwołuje się bowiem do PKWiU, ale ogólnie do usług m.in. remontu, modernizacji i termomodernizacji. Klasyfikacja PKWiU usług Gminy nie ma również znaczenia dla ustalenia podstawy ich opodatkowania, zaliczkowego charakteru wpłat mieszkańców, prawa do odliczenia VAT, opodatkowania VAT przekazania Instalacji do korzystania i na własność, a także kwestii zastosowania odwrotnego obciążenia. Należy tu w szczególności podkreślić, że regulacje art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz 17 ust. 1h ustawy o VAT odnoszą się wyłącznie do usług nabywanych przez Gminę, a nie tych świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Gmina pragnie jednocześnie wskazać, że nie znajduje symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usługom termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej świadczonym przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Niemniej, choć odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć żadnego wpływu na interpretację, w ocenie Gminy, biorąc pod uwagę, że w celu realizacji usług Gminy konieczny jest montaż Instalacji, wydaje się, że zastosowanie znaleźć by tu mógł odpowiednio symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Gmina pozostawia to jednak do oceny DKIS w świetle przedstawionego przez nią szczegółowego opisu świadczonych przez nią usług. Gmina podkreśla przy tym, że wskazała powyższy symbol PKWiU jedynie na zasadzie analogii, gdyż jak już wcześniej wyjaśniono świadczona przez nią usługa nie jest usługą montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców (robotami związanymi z wykonywaniem Instalacji). Usługi Gminy są usługami termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system elektryczny/cieplny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia lub też jego modernizację, które jednak w okresie trwania Umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie - obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność - montaż Instalacji stanowi element usług Gminy (bez tego elementu Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Gminy - to Gmina jak wskazano już powyżej staje się właścicielem Instalacji w efekcie ich montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Gminę całej usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania Mieszkańcowi.

Gmina podkreśla przy tym ponownie, że jeśli Organ uważa, iż z jakichś względów dla ustalenia zasad opodatkowania VAT usług Gminy konieczne jest zidentyfikowanie właściwego im symbolu PKWiU, to powinien samodzielnie określić ten symbol, gdyż jest to element normy prawa podatkowego (tam gdzie norma taka w ocenie Organu odwołuje się do kodu PKWiU), a nie element stanu faktycznego. Stan faktyczny odnośnie charakteru usług świadczonych przez Gminę przez nią został wyczerpująco przedstawiony we Wniosku i uzupełniony w niniejszym piśmie, co jest wystarczające z perspektywy wymogów stawianych wnioskom o interpretację.

Potwierdza to wprost wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 179/16), w którym czytamy: „(...) wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku”.

Gmina chciałaby wyjaśnić, że nie występowała do GUS i nie ma opinii klasyfikacyjnej dotyczącej świadczeń nabywanych przez Gminę od wyłonionego w trybie przetargu Wykonawcy. Należy w pierwszej kolejności podkreślić, że klasyfikacja statystyczna usług nabywanych przez Gminę nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - nie są to fakty, ale ocena prawna faktów niezbędna dla określenia skutków podatkowych, a zatem element, do którego określenia zobowiązany jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Aby ułatwić organowi postępowanie Gmina informuje jednak, że w jej ocenie usługi nabywane przez Gminę od podmiotów trzecich zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) z 2008 r., klasyfikowane być powinny przy zakupie i montażu kolektorów słonecznych jako symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Gmina podkreśla przy tym ponownie, że jeśli Organ uważa, iż z jakichś względów dla ustalenia zasad opodatkowania VAT usług przez nią nabywanych konieczne jest zidentyfikowanie właściwego im symbolu PKWiU, to powinien samodzielnie określić ten symbol, gdyż jest to element normy prawa podatkowego (tam gdzie norma taka w ocenie Organu odwołuje się do kodu PKWiU), a nie element stanu faktycznego. Stan faktyczny odnośnie charakteru usług nabywanych przez Gminę został wyczerpująco przedstawiony we Wniosku i uzupełniony w niniejszym piśmie, co jest wystarczające z perspektywy wymogów stawianych wnioskom o interpretację.

Wykonawca jest (i będzie w czasie realizacji czynności na rzecz Gminy) zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina nie otrzymała jeszcze faktur od Wykonawcy, przez co nie może ona wskazać czy faktury zawierają/będą zawierać naliczony podatek VAT.

Jednocześnie Gmina podkreśla, że pytanie jest bezprzedmiotowe, bo nie na wpływu na zapytania przedstawione we wniosku o interpretację.

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu do wniosku, ostatecznie postawiono następujące pytania:

Zważywszy na to, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT usługi nabywane przez Gminę od Wykonawcy mogą być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia w przypadku uznania Wykonawcy za podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, Gmina wnosi o potwierdzenie, czy Wykonawca świadczy usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, a w konsekwencji czy w stosunku do nabywanych przez Gminę od Wykonawcy usług zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?
Czy Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji, a w przypadku obowiązku rozliczenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji, Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego równego VAT należnemu podlegającego wykazaniu przez Gminę w związku z ww. nabyciem w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia?

Przedmiotem pytania nr 1 są obowiązki prawno-podatkowe Wnioskodawcy. Przepis art. 17 ust. 1h ustawy o VAT narzuca podatnikowi obowiązek jego zastosowania jeżeli spełniony jest zawarty w nim warunek. W konsekwencji, w przypadku konieczności zastosowania tego przepisu przez Gminę, będzie ona zmuszona do rozliczenia VAT za pomocą mechanizmu odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Obowiązek odwrotnego obciążenia wpływa na obowiązki prawno-podatkowe Gminy, gdyż jeżeli Gmina będzie musiała zastosować ten sposób rozliczenia VAT to wpłynie to na jej obowiązki prawno-podatkowe. Gmina pragnie również wskazać, że przedmiotem jej zapytania nie są rozliczenia VAT jej kontrahentów (w tym Wykonawcy), a prawidłowość rozliczeń VAT Gminy.

Biorąc pod uwagę okoliczność, że w świetle art. 17 ust. 1h ustawy o VAT jeżeli Wykonawca będzie uznany za podwykonawcę, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia nabywanych od Wykonawcy usług w drodze odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, to nie ulega wątpliwości, że zadane przez Gminę pytanie odnosi się wprost do praw i obowiązków prawnopodatkowych Wnioskodawcy. Gmina wskazuje, że nie interesuje jej znaczenie potoczne/słownikowe znaczenie słowa „podwykonawca” a interpretacja tego słowa na gruncie art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, przez co wpływa to na jej obowiązki prawnopodatkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT Wykonawca nie świadczy usług na rzecz Gminy jako podwykonawca;
Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji, a w przypadku obowiązku objęcia ww. nabycia mechanizmem odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego równego VAT należnemu podlegającego wykazaniu przez Gminę w związku z ww. nabyciem w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad. 1.

W dniu 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024). Ustawa ta wprowadziła szereg zmian w ustawie o VAT. Zmiany te objęły m.in. mechanizm odwrotnego obciążenia.

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę.

Wskazana powyżej ustawa wprowadziła zmiany polegające na objęciu mechanizmem odwrotnego obciążenia usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców. Katalog usług budowlanych podlegających odwrotnemu obciążeniu został określony w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48). W szczególności w poz. 23 załącznika nr 14 wskazano roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych, natomiast w poz. 25 roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Mechanizmem odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT objęte są usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h).

W zakresie pkt 3 powyżej, należy wskazać, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Organy podatkowe w zakresie pojęcia podwykonawcy odwołują się do wykładni językowej tego terminu na gruncie języka polskiego, wskazując, iż przez podwykonawcę należy rozumieć firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Jak wskazuje Minister Rozwoju i Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 17 marca 2017 r.- stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych (dalej: „Objaśnienia”): należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. (...) Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest - w stosunku do tego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu.

Jednocześnie, Gmina pragnie zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1579 ze zm.; dalej: „Prawo zamówień publicznych”) dotyczące pojęć podwykonawstwa i wykonawcy.

Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 9b Prawa zamówień publicznych, przez umowę o podwykonawstwo należy rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami.

Stosownie zaś do art. 2 pkt 11 Prawa zamówień publicznych, pod pojęciem wykonawcy należy przez to rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, nie ma ona obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż zważywszy na zakres jej zobowiązań wobec Mieszkańców nie można uznać, że występuje ona w roli generalnego wykonawcy Instalacji na rzecz Mieszkańców, a Wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż Instalacji - nie występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT.

O ile jednym z obowiązków Gminy wynikającym z Umów jest przeprowadzenie procesu inwestycyjnego (w tym m.in. wybór wykonawcy, ustalenie harmonogramu prac, nadzór inwestorski i organizacyjny, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe itp.), to należy zauważyć, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostają własnością Gminy. I w takim przypadku, Gmina nie działa jako wykonawca prac budowlanych na rzecz Mieszkańców - prace te realizowane są bowiem na rzecz Gminy. Ich beneficjentem jest Gmina i Gmina „zużywa” je następnie w toku świadczonych przez nią usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej. Usługi Gminy są usługami termomodernizacji/modernizacji (elektroenergetycznej), gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej/elektrycznej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny/elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie - obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność - montaż Instalacji stanowi element usług Gminy (bez niego Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Gminy - to Gmina staje się właścicielem Instalacji w efekcie montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Gminę całej termomodernizacji/modernizacji (elektroenergetycznej), w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania Mieszkańcowi, a potem na własność. Sytuacja ta jest identyczna jak np. w przypadku usług dźwigowych czy wiertniczych, które wymagają zamontowania dźwigu/sprzętu wiertniczego na danej nieruchomości dla potrzeb wyświadczenia usługi. Montaż sprzętu jest tu oczywiście konieczny, jednakże nie jest on realizowany na rzecz usługobiorcy, ale jest niejako konsumowany w ramach usługi usługodawcy.

W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji, w relacjach z Wykonawcą, Gmina występuje w roli inwestora. Przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego jest niezależne od świadczenia usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej na rzecz Mieszkańców. Oczywistym pozostaje fakt, iż Mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług montażu Instalacji (inwestorów), w imieniu i na rzecz których Gmina realizowałaby inwestycję, lecz są jedynie beneficjentami usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, świadczonych przez Gminę, jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia. Natomiast dopiero firma budowlana, która będzie odpowiedzialna za dostawę i montaż Instalacji, będzie stanowiła głównego wykonawcę usług budowlanych. W efekcie, gdyby firma ta zleciła innemu podatnikowi VAT realizację usług budowlanych, to z tytułu tejże transakcji (nabycia usługi budowlanej od innego podatnika VAT) będzie ona zobowiązana do rozliczenia VAT należnego na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia.

Ad. 2.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W zaistniałej sytuacji zakupione przez Gminę towary i usługi (zakup i montaż Instalacji), wykonane na zlecenie Gminy przez wybranego przez nią Wykonawcę, są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej. Związek ten jest oczywisty i w najwyższym stopniu bezpośredni, gdyż nabywane przez Gminę świadczenia są w pełni wykorzystywane przez Gminę w ramach świadczonej przez nie usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej (montaż Instalacji jest niezbędny dla realizacji usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej). Nabywa ona usługę wykonania Instalacji, zapewnia koordynację procesu inwestycyjnego, odpowiedni nadzór i rozliczenie administracyjno-finansowe (zgody, odbiory, dofinansowanie itp.), a następnie wykorzystuje stanowiącą jej własność Instalację do świadczenia usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej. Z drugiej strony Gmina otrzymuje od Mieszkańców określone opłaty, wynikające z zawartych umów, za jego świadczenia.

Co więcej, należy tu podkreślić, że związek dokonywanych przez Gminę zakupów ze sprzedażą opodatkowaną istnieje od samego początku przedmiotowej inwestycji, gdyż już w fazie planowania tej inwestycji Gmina zamierzała pobrać od Mieszkańców opłatę, która warunkowała świadczenie przez Gminę usług termomodernizacji/ modernizacji elektroenergetycznej. Zamiary te znalazły odzwierciedlenie w treści Umów zawieranych z Mieszkańcami.

W świetle powyższego należy uznać, że Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją świadczonej przez nią usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej.

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym ma ono prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach od wykonawców odpowiedzialnych za dostawę i montaż Instalacji, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in. przez:

Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-184/15-7/OS. W wydanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że „(...) w przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją projektu, dotyczące instalacji kolektorów słonecznych na budynkach osób fizycznych, są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług”;
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. ITPP2/443-889/13/AW, w której Dyrektor wskazał, iż „Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu w części dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkańców, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych”;
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 września 2012 r. (sygn. IBPP3/443- 580/12/UH),
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.354.2018.2.PS).

Natomiast, w przypadku uznania przez Organ, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT spoczywa na Gminie obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji, w ocenie Gminy, będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego równego kwocie VAT należnego podlegającemu wykazaniu przeze Gminę z tytułu zakupu i montażu Instalacji (vide art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a). Uprawnienie to wynika analogicznie z art. 86 ust. 1, gdyż bez względu na tryb rozliczenia podatku należnego z tytułu zakupu i montażu Instalacji nabycie to jest przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a zatem skutkuje pełnym prawem do odliczenia VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

nieprawidłowe – w zakresie braku zastosowania mechanizmu tzw. „odwrotnego obciążenia” dla nabywanych usług budowlanych nabywanych od Wykonawcy w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie mikroinstalacji prosumenckich wykorzystujących odnawialne źródła energii pn. „…”;
nieprawidłowe – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych w związku z realizacją wskazanej inwestycji.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W tym miejscu tut. organ pragnie podkreślić, że w prawomocnym wyroku z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1803/13 WSA w Krakowie stwierdził: „Zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i postępowaniu interpretacyjnym, przystępując do określenia stawki, z zastosowaniem której opodatkowana jest dostawa określonych towarów lub świadczenie określonych usług, a zatem przystępując do zastosowania (interpretacji) przepisów ustawy podatkowej, organ musi już znać klasyfikację statystyczną towaru (usługi), jeżeli ma ją uwzględnić przy ustaleniu właściwej stawki”.

Podobny pogląd o tym, że Minister Finansów nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji statystycznej wyrobów i usług oraz do weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę, wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1021/09. W wyroku tym, wydanym w sprawie interpretacji indywidualnej, Sąd kasacyjny wskazał, iż to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych usług.

Ponadto w wyrokach WSA w Poznaniu z 23 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 364/14, SA/Po 365/14 i SA/Po 366/14 (orzeczenia prawomocne) Sąd stwierdził, że „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że kwestie dotyczące klasyfikacji statystycznej wyrobów i usług nie stanowią zagadnień prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 O.p., przez co ich interpretacja nie leży w gestii Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Został on bowiem upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, natomiast klasyfikacja statystyczna wyrobów, w zakresie której skarżący zwrócił się o ocenę, nie stanowi przepisów prawa podatkowego. Tym samym, w ocenie Sądu, organ nie był organem kompetentnym do wydania interpretacji dotyczącej klasyfikacji statystycznej produkowanych i sprzedawanych przez skarżącego towarów. Zatem działając w granicach i na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nie miał on podstaw do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku, z uwagi na to, że nie był organem właściwym w sprawie dla tak sprecyzowanego żądania. W konsekwencji dotyczyło to również wskazania, czy do sprzedawanych towarów możliwe jest zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia, które zgodnie z wolą skarżącego miało stanowić konsekwencję potwierdzenia zaklasyfikowania produkowanych i sprzedawanych przez niego wyrobów.

Również w orzeczeniu o sygn. akt I FSK 2286/15 z dnia 9 lutego 2018 r. NSA wskazał, że „(…) w polskiej procedurze podatkowej postępowanie dowodowe przeprowadzają organy podatkowe i to do ich obowiązków należy konieczność przeprowadzenia takiego postępowania. Jednak specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym”.

W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny podniósł również, że „(…) Nie ulega wątpliwości, że dane dotyczące klasyfikacji towarów objętych wnioskiem o interpretację stanowiły element stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska wyrażonego w powołanym przez spółkę wyroku WSA w Rzeszowie z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 243/15, że „skoro organ podatkowy jest władny oceniać prawidłowość klasyfikacji usług w postępowaniu podatkowym dla celów weryfikacji zobowiązania podatkowego, to prawidłowość klasyfikacji statystycznej towarów i usług dla celów podatkowych powinna stanowić przedmiot interpretacji podatkowej”. Takie zrównanie procedur jest w ocenie Sądu kasacyjnego nieuprawnione, z uwagi na fakt, iż inny jest cel i zakres postępowania podatkowego i postępowania w zakresie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Z uwagi na wskazaną powyżej specyfikę postępowania interpretacyjnego organ podatkowy dysponuje w tym postępowaniu jedynie ściśle określoną możliwością prowadzenia postępowania, która jest znacząco ograniczona w porównaniu do uprawnień przysługujących organowi podatkowemu w postępowaniem podatkowym (…)”.

Podobne stanowisko wynika z orzeczeń NSA I FSK 1298/13 z dnia 6 sierpnia 2014 r., I FSK 750/11 z dnia 9 marca 2012 r. oraz I FSK 1031/14 z dnia 7 marca 2016 r.

Nie można zatem zgodzić się z takim podejściem Gminy, że w toku wydawania interpretacji indywidualnych organ jest zobowiązany do ustalenia za wnioskodawcę klasyfikacji statystycznej wskazanych przez niego towarów lub usług. W takim bowiem przypadku organ podatkowy w celu ustalenia właściwego symbolu PKWiU, jako podmiot nieuprawniony do interpretowania obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, byłby zobowiązany wystąpić z wnioskiem o uzyskanie w tym zakresie informacji do właściwego organu statystycznego (tj. Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi). Organ wydający interpretację musiałby zatem podjąć czynności właściwe dla postępowania wyjaśniającego do czego nie jest uprawniony w toku wydawania interpretacji indywidualnej.

Również w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie dokonują samodzielnie klasyfikacji statystycznej dostarczanych towarów i świadczonych przez podatnika usług, lecz w razie wątpliwości w tym zakresie (co do klasyfikacji wskazanej przez podatnika) występują ze stosowym wnioskiem do ww. organów statystycznych. Uzyskana w tym zakresie informacja statystyczna jako dowód w sprawie stanowi element zgromadzonego materiału dowodowego, do którego podatnik może wnosić uwagi. Jest dowodem podlegającym ocenie w toku postępowania podatkowego. Trudno zatem wyobrazić sobie w jaki sposób organ interpretacyjny miałby samodzielnie dokonać klasyfikacji wykonywanych przez podatnika czynności.

Przerzucanie na organ interpretacyjny obowiązku ustalenia (dopowiedzenia) istotnych elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) skutkuje również w kwestii tzw. odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Brzmienie tego przepisu przesądza, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty Mieszkańców (uczestników projektu) będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże Mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez Mieszkańców nie będą pozostawać „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzić będzie bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na montażu Instalacji. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego Mieszkańca (uczestnika projektu). Ponadto, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż przedmiotowych instalacji, będzie wchodzić w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty dokonywane przez Mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określa wykaz usług, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. I tak pod poz. 25 w załączniku zostały wymienione czynności PKWiU 43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI [ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednym z takich wyjątków jest brak prawa do odliczenia w sytuacji wskazanej w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z cytowanych powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Oczywiście istotny jest również brak ziszczenia się przesłanek wymienionych w art. 88 ustawy.

Ustawodawca formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z aktualnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

(…);
stawkę podatku (pkt 12);
sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13);
kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14);
(…);
w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie” (pkt 18);
(…).

W myśl art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Gmina (zarejestrowany czynny podatnik VAT) realizuje projekt polegający na budowie mikroinstalacji prosumenckich wykorzystujących odnawialne źródła energii, tj. instalacji fotowoltaicznych i/lub zestawów solarnych („Instalacje”) w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy („Mieszkańcy”).

Inwestycja jest realizowana na podstawie umowy z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami („Wykonawca”), u których Gmina zakupiła/zakupi dostawę, montaż i uruchomienie Instalacji.

Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane są/będą każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

Gmina nie występowała do GUS i nie ma opinii klasyfikacyjnej dotyczącej realizowanych na rzecz Mieszkańców świadczeń.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym świadczona przez Gminę usługa stanowi usługę termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej. Charakter usługi Gminy został szczegółowo opisany przez Gminę we wniosku i jest to wystarczające dla określenia stawki dla tych usług – zastosowania stawki 8%.

Niemniej, choć odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć żadnego wpływu na interpretację, w ocenie Gminy, biorąc pod uwagę, że w celu realizacji usług Gminy konieczny jest montaż Instalacji, wydaje się, że zastosowanie znaleźć by tu mógł odpowiednio symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Gmina nie występowała do GUS i nie ma opinii klasyfikacyjnej dotyczącej świadczeń nabywanych przez Gminę od wyłonionego w trybie przetargu Wykonawcy. Aby ułatwić organowi postępowanie Gmina informuje jednak, że w jej ocenie usługi nabywane przez Gminę od podmiotów trzecich zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) z 2008 r., klasyfikowane być powinny przy zakupie i montażu kolektorów słonecznych jako symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Wykonawca jest (i będzie w czasie realizacji czynności na rzecz Gminy) zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina nie otrzymała jeszcze faktur od Wykonawcy, przez co nie może ona wskazać czy faktury zawierają/będą zawierać naliczony podatek VAT.

Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w odniesieniu do nabywanych usług montażu instalacji fotowoltaicznych i/lub zestawów solarnych oraz pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji, w tym prawa do odliczenia w sytuacji obowiązku zastosowania mechanizmu odwróconego VAT.

Stanowisko organu w zakresie pytania 1.

Rozstrzygając niniejszą sprawę w zakresie żądania wyrażonego przez Wnioskodawcę w postawionym pytaniu, sprowadzającym się do zakresu zastosowania tzw. mechanizmu odwróconego VAT należy stwierdzić, że o charakterze wykonywanych czynności decyduje całokształt okoliczności faktycznych jakie towarzyszą realizacji tych czynności.

Gmina wskazuje, że klasyfikacja statystyczna usług nabywanych przez Gminę oraz usług przez nią świadczonych nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - nie są to fakty, ale ocena prawna faktów niezbędna dla określenia skutków podatkowych. Jednakże Gmina poinformowała, że – w jej ocenie – usługi, które będzie nabywała od Wykonawcy zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) z 2008 r., klasyfikowane być powinny jako PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Wykonawca będzie czynnym podatnikiem VAT.

Gmina, zastrzegając, że odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć wpływu na interpretację, w opisie sprawy podaje także, że uwzględniając cel realizacji usługi, dla którego konieczny jest montaż Instalacji, zastosowanie w odniesieniu do wykonywanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług znaleźć może odpowiednio symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Gmina kwestię tą pozostawia jednak do oceny organu interpretacyjnego, podając jednak wskazaną klasyfikację.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy Gmina w związku z realizacją inwestycji nabywa usługę montażu instalacji fotowoltanicznych i/lub zestawów solarnych - PKWiU 43.22.12.0, które to czynności wymienione zostały w załączniku nr 14 do ustawy pod pozycją 25.

Dokonując na tym tle oceny stanowiska Wnioskodawcy należy stwierdzić, że błędne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Gmina nie będzie miała obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji. Przesłanki tej konkluzji są następujące.

Całokształt okoliczności sprawy przedstawionych przez Gminę we wniosku wskazuje, że celem realizowanych przez Gminę usług w zakresie termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, co wynika przede wszystkim z ich charakteru (podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej danej nieruchomości), jest wykonanie instalacji fotowoltanicznej i/lub zestawów solarnych. Z wniosku jednocześnie nie wynika, aby przedmiotem usług wykonywanych przez Gminę na rzecz Mieszkańca były inne czynności, w szczególności o innym (np. szerszym) zakresie niż usługi nabywane od Wykonawcy (tj. „zwiększone o jakąś wartość dodaną”, nakład pracy własnej). W związku z tym Gmina świadczy taką samą usługę na rzecz Mieszkańców, jak ta którą nabywa od wykonawcy (art. 8 ust. 2a ustawy).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że czynności nabywane przez Gminę od podmiotu realizującego na jej zlecenie usługę montażu instalacji fotowoltanicznej i/lub zestawów solarnych, jako mieszczące się – na co wskazuje stan faktyczny sprawy/zdarzenie przyszłe – w PKWiU 43.22.12.0, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, podlegają/będą podlegały opodatkowaniu według zasad wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W niniejszej sprawie zostaną bowiem spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie opodatkowania według tzw. mechanizmu odwróconego VAT. A mianowicie, Gmina – jako Główny wykonawca – będzie nabywcą usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę (tu: wskazany we wniosku Wykonawca), na zlecenie inwestorów, którymi są Mieszkańcy. Na tle niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (internetowe wydanie Słownika języka polskiego, http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008). Wskazać należy również, że przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac. W niniejszej sprawie usługa realizowana przez Wykonawcę stanowi czynność sklasyfikowaną według PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Efektem prac realizowanych przez Wykonawcę będzie więc instalacja na którą składają się instalacje fotowoltaniczne i/lub zestawy solarne, a więc wpisująca się w zakres realizowanej przez Gminę inwestycji. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, co należy zaakcentować, Gmina w związku z nabyciem usługi montażu wskazanej instalacji działa/będzie działała wyłącznie na rzecz tego Mieszkańca, który wniesie wkład finansowy (opłata określona w Umowie ma charakter obowiązkowy). Gmina jest/będzie zatem nabywcą usług świadczonych przez Wykonawcę (określonego w zakresie swoich czynności jako podwykonawca), a realizowanych faktycznie na rzecz Mieszkańców. Natomiast Gmina jako Główny Wykonawca będzie świadczyć odpłatne usługi mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Powyższe będzie przekładało się na stosowne obowiązki Gminy w zakresie odpowiedniego rozliczenia nabywanych usług (art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy).

Reasumując, Gmina zobowiązana będzie do zastosowania tzw. mechanizmu odwróconego VAT w związku z nabyciem od Wykonawcy usług mieszczących się w załączniku nr 14 do ustawy. Tym samym to na Gminie jako nabywcy będzie spoczywał obowiązek rozliczenia podatku w związku z tą transakcją.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 wniosku uznano za nieprawidłowe.

Stanowisko organu w zakresie pytania 2.

Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w tym aspekcie jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą opodatkowaną. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wnioskodawca wskazuje, że nie otrzymał jeszcze faktur od Wykonawcy, przez co nie może wskazać czy faktury zawierają/będą zawierać naliczony podatek VAT.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek do tego, aby Gminie przyznać prawo do odliczenia z faktur otrzymanych/które zostaną otrzymane od Wykonawcy. Zaznaczyć należy, że w sprawie kluczowe jest to, że występują/wystąpią przesłanki wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, co przesądza o tym, iż Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego (tu: ewentualnie wykazanego) na fakturach zakupowych otrzymanych od Wykonawcy, związanych z montażem Instalacji. Podkreślić należy (vide: rozstrzygnięcie w zakresie pytania 1), że wskazane zakupy winny być opodatkowane na zasadzie tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT, co oznacza, że faktura dokumentująca dokonywane zakupy powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie” oraz nie zawierać danych wskazanych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14, tj. m.in. kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto (art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy).

Przechodząc natomiast do kwestii objętej drugą częścią pytania 2, a mianowicie „Czy w przypadku obowiązku rozliczenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji, Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego równego VAT należnemu podlegającego wykazaniu przez Gminę w związku z ww. nabyciem w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia?” stwierdzić należy, że w tej sytuacji Gmina uprawniona jest/będzie do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy (tu: innych przesłanek niż przesłanka wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy). W tym przypadku kwotą podatku naliczonego jest kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Tym samym, biorąc pod uwagę całość zapytania, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego zaznacza się, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie zastrzega się, że interpretacja nie wywołuje skutków prawnopodatkowych w odniesieniu do Wykonawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin