Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT1-2.4012.734.2018.1.AJ
z 22 listopada 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.), uzupełnionym w dniu 4 października 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy w formie aportu nieruchomości oraz określenia podstawy opodatkowania tej czynności – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 4 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy w formie aportu nieruchomości oraz określenia podstawy opodatkowania tej czynności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Nabył Pan w dniu 8 sierpnia 2016 r., tytułem darowizny od swoich rodziców, do majątku prywatnego, nieruchomości położone w K. Dwie z nich, tj. działkę X/7, na której poczynił uprzednio nakłady, oraz Y/2 chciałby wnieść do spółki z o.o. sp.k., w której jest komandytariuszem. Prowadził Pan od 5 sierpnia 1997 r. jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług remontowo-budowlanych. Od dnia 1 stycznia 2017 r. działalność gospodarcza jest zawieszona. Ponadto nie jest Pan czynnym podatnikiem VAT, aktualnie na potrzeby dokonania aportu, złożył wniosek o rejestrację.

Na moment wniesienia aportu wartość gruntów i nakładów zostanie określona według wartości rynkowej, gdyż zgodnie z art. 105 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.) umowa spółki musi zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika oraz ich wartość. Natomiast zgodnie z treścią art. 107 ksh. jeśli wkładem komandytariusza do spółki jest świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aportu), jego wartość oraz osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie.

Działka nr 3Y/2, nr KW ….., o powierzchni 3.313 m² została wyceniona na wartość rynkową 533.000,00 zł. Według operatu wyliczona wartość nie obejmuje podatku VAT. Zgodnie z przedstawionym operatem szacunkowym z dnia 19 kwietnia 2018 r., jest to nieruchomość gruntowa, niezabudowana, położona w K., przy ul. M. Przedmiotowa działka oznaczona jest jako R - grunty orne. Teren nieruchomości nie jest objęty aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie została wydana również decyzja o warunkach zabudowy.

Jedynie w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jest wskazane, że działka znajduje się w strefie: tereny zabudowy gospodarczej i garażowej. Działka ta nie była nigdy wykorzystywana przez wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Działka nr X/7, nr KW …. o powierzchni 1.598 m² została wyceniona na wartość rynkową samej działki - 377.000,00 zł. Według operatu wyliczona wartość nie obejmuje podatku VAT. Nieruchomość ta jest w trakcie zabudowy domem pogrzebowym oraz budynkiem usługowym, położona w K., przy ul. M. Obecnie wartość nakładów poczynionych na działkę przez Pana wynosi 230.954,95 zł (zgodnie z kosztorysem). Przedmiotowe nakłady poczynił Pan jako osoba fizyczna, bez związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Materiały użyte do nakładów to materiały budowlane, zakupione wiele lat temu. Były to prywatne materiały budowlane. Ponadto na tę wartość składa się praca własna. Następnie, w dniu 2 lutego 2018 r. została zawarta umowa dzierżawy działki X/7, zgodnie z którą wydzierżawił Pan przedmiotową nieruchomość spółce z o.o. sp.k, celem wykonywania dalszej inwestycji budowlanej. Także obecnie to Spółka z o.o. sp.k. prowadzi inwestycję na nieruchomości X/7, będącej przedmiotem dzierżawy.

Zamierza Pan wnieść do spółki z o.o. komandytowej nieruchomość gruntową niezabudowaną oraz nieruchomość gruntową, na której rozpoczęto budowę budynków i lokali usługowych, mających w przyszłości posłużyć działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. W zamian za aport ww. wspólnik podwyższy wartość wkładu w kapitale spółki komandytowej.

Podatnik zamierza zachować poniższy schemat rozliczenia:

1. komandytariusz zarejestruje się do VAT celem uzyskania statusu podatnika VAT czynnego,
2. komandytariusz wystawi na rzecz Spółki komandytowej, będącej czynnym podatnikiem VAT, fakturę VAT obejmującą wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku od towarów i usług obliczoną od wartości netto wg odpowiedniej stawki. Podatek od towarów i usług wykazany na fakturze zostanie wykazany w deklaracji i przekazany przez komandytariusza do urzędu skarbowego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług,
3. Spółka wyda na rzecz wnioskodawcy udział kapitałowy o wartości równej wartości netto wkładu,
4. Spółka dokona zapłaty na rzecz komandytariusza pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku od towarów i usług określonej na fakturze, w formie przelewu bankowego,
5. Spółka odliczy podatek od towarów i usług wykazany na fakturze wystawionej przez komandytariusza, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym zostanie zwrócona Spółce komandytowej, na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Wniesienie nastąpi na podstawie aktu notarialnego i zostanie potwierdzone fakturą VAT.

Nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości - działki nr X/7 i nr Y/2, ponadto z tytułu czynionych nakładów na działkę X/7, nie odliczał podatku naliczonego. Na gruncie Y/2 nie było czynione zupełnie nic.

Nieruchomości wnoszone do Spółki Komandytowej nie będą przedsiębiorstwem ani jego zorganizowaną częścią, Spółka Komandytowa jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy również podkreślić, że działka Y/2 jako grunt rolny, zostanie wniesiona do spółki po uzyskaniu zgody od prezesa Agencji Nieruchomości Rolnej.

Nakłady poczynione na działkę nr X/7 o wartości 230.954,95 zł brutto (zgodnie z kosztorysem) nie stanowią budynku ani budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Wykonane były roboty ziemne – wykopy, ostawiono fundamenty, ściany piwnic, strop piwnic i ściany parteru.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku ostatecznie sformułowano następujące pytania.

1. Czy wniesienie aportem do spółki z o.o. sp.k. nieruchomości w postaci działek 240/7 oraz 39/2 jest transakcją odpłatną i podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym wniesienie działki nr 39/2 podlega zwolnieniu zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT ?
2. Czy mając na względzie fakt, że zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę jaką Wnioskodawca otrzyma w zamian za wkład niepieniężny (aport), to czy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowo ustalił Pan schemat rozliczenia i podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wniesienie aportem nieruchomości i nakładów będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym do działki Y/2 znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w „ art. 42 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT”. Będzie Pan obowiązany zarejestrować się jako podatnik VAT czynny, a z tytułu aportu, wystawi fakturę.

Ad. 2

Prawidłowo ustalono podstawę opodatkowania, którą będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, jaką spółka otrzyma w zamian za wkład niepieniężny (aport), a więc ogół praw i obowiązków równy wartości nieruchomości i nakładów wyrażony w cenie netto oraz wartość zwróconego podatku VAT, pomniejszone o wartość podatku od towarów i usług. Przedstawiony schemat rozliczenia jest zatem prawidłowy.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Wkłady niepieniężne stanowią jeden z głównych sposobów szeroko rozumianego finansowania działalności spółek osobowych. Wniesienie wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółki osobowej nie pozostaje obojętne w podatku od towarów i usług jeśli wnoszącym jest podatnik VAT. Na gruncie ustawy o VAT wniesienie składnika majątku aportem (jako wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego stanowi czynność o charakterze odpłatnym. Czynność ta podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Z tym, że każdorazowo w przypadku aportu należy ustalić, czy podmiot wnoszący wkład niepieniężny działa w charakterze podatnika VAT. Poza zakresem ustawy o VAT pozostaje aport wnoszony przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnoszone aportem składniki są bowiem wówczas majątkiem prywatnym wnoszącego. W konsekwencji wnoszący aport nie będzie występował w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do tej czynności.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy uznać, że T. wystąpi w tej transakcji jako Podatnik VAT. Świadczą o tym następujące okoliczności:

• zgodnie z umową darowizny z dnia 8 sierpnia 2016 r., otrzymał Pan działkę nr X/7, która w miejscowym planie zagospodarowania, jest przeznaczona pod tereny parkingu dla samochodów osobowych, z niezbędnymi urządzeniami infrastruktury technicznej, z zielenią, oraz dopuszczono na tym terenie lokalizację usług związanych z obsługą cmentarza, jako samodzielnej funkcji, z dostępem do drogi publicznej. Z umowy darowizny wynika zobowiązanie do rozpoczęcia zabudowy przedmiotowej działki budynkiem w którym będą realizowane usługi związane z obsługą cmentarza stanowiące samodzielną funkcję terenu. Zobowiązania te są zgodnie z oświadczeniem Panu znane.
• oddał Pan nieruchomość X/7 Spółce komandytowej w której jest wspólnikiem do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT (dzierżawa).

Jak wynika z powyższego, otrzymał Pan w darowiźnie dwie nieruchomości, z czego jedna z nich była obciążona zobowiązaniem do wybudowania i prowadzenia na niej działalności usługowej w postaci domu pogrzebowego i innej niezbędnej infrastruktury. Obecnie na tej nieruchomości jest prowadzona inwestycja, na podstawie umowy dzierżawy, przez spółkę z o.o. komandytową, celem wybudowania domu pogrzebowego. Czyniąc w międzyczasie nakłady na tą nieruchomość, również zmierzał Pan do realizacji przedmiotowej inwestycji.

Nie ulega wątpliwości, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zasada powyższa dotyczy również podmiotów, które wnoszą jako osoby prywatne aport w postaci nieruchomości, stanowiącej składnik ich majątku prywatnego, o ile czynność ta zmierza do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 marca 2014 r., sygn. IPTPP4/443-910/13-4/BM; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. IPPP3/443-1099/12-4/KT). Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 30 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1259/14/AB „(...) fakt bezpośredniego po otrzymaniu przez Wnioskodawcę darowizny, wniesienia nieruchomości do spółki komandytowej jednoznacznie wskazuje na dążenie Wnioskodawcy do wykorzystania przedmiotowej działki w działalności gospodarczej. W świetle powyższego to działalność gospodarcza spółki wyznacza ramy nabycia, posiadania i zbycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej działki. Wskazane przez Wnioskodawcę w przedmiotowej sprawie fakty wskazują jednoznacznie na zamiar wykorzystania przez Wnioskodawcę nabytej działki, na której rozpoczęto prace budowlane do czynności uznawanych za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.” Reasumując powyższe, planowana przez Wnioskodawcę transakcja aportu nieruchomości do spółki komandytowej będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT (należy kwalifikować tą transakcję, jako odpłatną dostawę towarów na terytorium Polski), bowiem czynności podejmowane w zakresie nieruchomości- działki gruntu nr 240/7, świadczą o tym, że były wykonywane celem prowadzenia inwestycji w postaci usługowego domu pogrzebowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl przepisów rzeczonej ustawy, grunt spełnia definicję towaru, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku opisanych nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Opodatkowaniem z tytułu podatku od towarów i usług obarczone są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. W świetle ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Obejmuje ona w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Oznacza to, że podstawowe kryterium do opodatkowania aportu stanowi to, czy działanie Wnioskodawcy można uznać za wykorzystywanie go w sposób ciągły do celów zarobkowych, czyli czy ma ono formę profesjonalną.

W Pana ocenie charakter taki można przypisać wniesieniu aportem opisanych we wniosku działek nabytych w drodze darowizny. Należy zauważyć, że od samego momentu nabycia, działka 240/7 przeznaczona była na potrzeby działalności gospodarczej. Ponadto, Wnosząc aport, będzie Pan działał jako komandytariusz, w związku z prowadzeniem działalności w ramach spółki, czyli jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą - zarówno w odniesieniu do działki 240/7 jak i 33/9. Skutkiem powyższego wniesienie aportu w zakresie działek otrzymanych w formie darowizny - jako odpłatna dostawa towarów - obciążone jest podatkiem VAT (art. 5 ust. 1 ustawy o VAT).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza szereg interpretacji indywidualnych, przykładowo:

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. IPPP1/4512-227/15-2/BS,
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2014 r., sygn. ILPP2/443-732/14-2/MN.

W przypadku gdy aport podlega opodatkowaniu VAT, wnoszący aport (podatnik) dokumentuje tę transakcję fakturą, stosując taką samą stawkę VAT (ewentualnie zwolnienie z VAT), jaką podatnik przyjąłby przy sprzedaży tego składnika majątku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zatem, odnośnie działki X/7, Wnioskodawca będzie musiał wystawić fakturę VAT z wykazaną stawką 23%. Kwota wykazana na fakturze powinna wynieść:

• działka nr X/7, wartość netto: 377.000,00 zł, stawka VAT 23%: 86.710,00 zł, brutto: 463.710,00 zł,
• nakłady poczynione na działkę nr X/7: wartość netto: 187.768,25 zł, stawka VAT 23%: 43.186,70 zł, wartość brutto: 230.954,95 zł

Natomiast odnośnie działki nr Y/2, należy wskazać, że jest to nieruchomość gruntowa, niezabudowana. Przedmiotowa działka oznaczona jest jako R - grunty orne. Teren nieruchomości nie jest objęty aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie została wydana również decyzja o warunkach zabudowy. Jedynie w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jest wskazane, że działka znajduje się w strefie: tereny zabudowy gospodarczej i garażowej. Działka ta nie była nigdy wykorzystywana przez wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku dostawy nieruchomości niezabudowanej, transakcja ta zwolniona jest z opodatkowania VAT, o ile przedmiotem dostawy są inne tereny niż tereny budowlane (dostawa terenów budowlanych nie podlega zatem zwolnieniu z podatku), zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z ww. przepisu należy wywodzić, iż w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zwolnienie z podatku ma zastosowanie nawet w przypadku, gdy przeznaczenie budowlane gruntów będących przedmiotem dostawy wynika z ewidencji gruntów. Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2013 r.. sygn. PT10/033/12/207/WLI/13/RD- 59639. Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów - w sytuacji, gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, które były istotne w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2013 r. W konsekwencji dostawa terenu budowlanego nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Podobnie stwierdzono w wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2018 r. sygn. I SA/ Łd 195/18.

Zatem na fakturze VAT wykaże Pan następujące pozycje:

• działka nr 39/2: wartość netto: 533.000,00 zł, stawka VAT: zw., wartość brutto: 533.000,00 zł - zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług

Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie sądowym. Powyższe przesłanki spełnia działka nr 39/2, oznaczona jako grunty orne, nieposiadająca przeznaczenia budowlanego, dlatego aport tego gruntu, zdaniem Wnioskodawcy, będzie zwolniony z podatku VAT

Ad . 2

Kolejną kwestią jest ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z ust. 2, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Jak wynika z powyższego, w przepisie brak jest szczególnej reguły dla określenia podstawy opodatkowania aportu. Nie ma zatem innej możliwości niż zastosowanie ogólnej zasady, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. „Zapłata" bowiem to nie tylko przekazanie środków pieniężnych, ale każda forma odpłatności, a „sprzedaż” obejmuje zarówno dostawę towarów, jak i świadczenie usług.

Kluczowe wydaje się określenie, co w transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego stanowi zapłatę. Charakter prawny wniesienia wkładu do spółki handlowej związany jest z pewną dwoistością świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący aport przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość nominalną. Następuje zatem ekwiwalentna, ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy stronami co wskazuje na odpłatny charakter tej czynności. Natomiast z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). W takiej sytuacji podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowania według obiektywnych kryteriów (wyroki TSUE w sprawie C-33/93 oraz C-154/80). Zaznaczyć należy również, że zgodnie z kodeksem spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej stanowi konglomerat uprawnień i obowiązków o charakterze majątkowo korporacyjnym, a w konsekwencji stanowi udział wspólnika w spółce wyrażony w określonej wartości nominalnej. Z kolei wartość nominalna udziału jest wielkością stałą wynikającą z umowy spółki bądź statutu. Zmiana wysokości wartości nominalnej udziałów może nastąpić jedynie w trybie przewidzianym przepisami kodeksu spółek handlowych. Kolejno należy podnieść, że w omawianej sytuacji Spółka wyda Komandytariuszowi wartość wkładów równą wartości rynkowej netto nieruchomości i nakładów. Natomiast pozostała kwota, stanowiąca równowartość podatku VAT, zostanie zapłacona Komandytariuszowi w gotówce. Zatem w sytuacji, gdy kwota VAT należnego z tytułu aportu jest, w oparciu o uzgodnienia stron, zwracana wnoszącemu aport przez podmiot otrzymujący, „zapłatą” za aport jest nominalna wartość otrzymanych udziałów (akcji) oraz kwota zwracanego VAT. W efekcie podstawą opodatkowania (kwotą netto) będzie wartość nominalna otrzymanych udziałów (akcji). Tym samym podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie VAT należnego), pomniejszonej o kwotę należnego VAT. Powyższe oznacza, że spółka komandytowa w zamian za aport dokona „zapłaty” wnoszącemu aport (komandytariuszowi) w wartości nominalnej „udziału spółkowego” - w kwocie netto, oraz w zwróconej równowartości podatku VAT.

W konsekwencji należy uznać, że wartość nominalna objętego udziału spółkowego równa jest wartości rynkowej netto. tj. wartości gruntu określonej w operacie szacunkowym, oraz wyceniona kosztorysem wartość netto poczynionych nakładów.

Podsumowując, Pana zdaniem, skoro w ustawie o VAT brak jest przepisów szczególnych wskazujących wprost, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania przy czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej (spółki komandytowej), zastosowanie znajduje zasada ogólna wynikająca z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku wynagrodzenia ustalonego w formie niepieniężnej za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość świadczenia wzajemnego, gdyż stanowi ono zapłatę za czynność opodatkowaną. W związku z powyższym, należy uznać, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości i nakładów do spółki komandytowej, w zamian za ogół praw i obowiązków, jest - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 tej ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą wnioskodawca otrzyma od spółki komandytowej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę VAT.

Z uwagi na to, że strony ustaliły, iż wartość wkładu jest równa wartości otrzymanego przez Pana ogółu praw i obowiązków otrzymanych w zamian za aport, a wysokość wkładu odpowiada ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego wartości rynkowej nieruchomości i wartości kosztorysowej poniesionych nakładów w wysokości netto - podstawą opodatkowania jest kwota odpowiadająca wartości nieruchomości netto, oraz kwota zwracanego podatku VAT, pomniejszona o kwotę VAT.

Zatem, mając na względzie powyższe, prawidłowe będzie, gdy T. po uzyskaniu statusu podatnika VAT czynnego, wystawi dwie faktury VAT dokumentujące aport:

Na jednej fakturze VAT wykaże następujące pozycje:

• działka nr Y/2: podstawa opodatkowania (wartość netto): 533.000.00 zł. stawka VAT: zw. wartość brutto: 533.000.00 zł - zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług,

Na drugiej fakturze VAT wykaże następujące pozycje:

• działka nr X/7: podstawa opodatkowania (wartość netto): 377.000.00, stawka VAT 23%: 86.710.00 zł, brutto: 463.710,00 zł,
• nakłady poczynione na działkę nr X/7: podstawa opodatkowania (wartość netto): 187.768,25 zł, stawka WAT 23%: 43.186,70 zł, wartość brutto: 230.954,95 zł Wartość podatku VAT wynikającego z faktur, zostanie wykazana w deklaracji podatkowej i odprowadzona do Urzędu Skarbowego.

Podsumowując:

Wnosi do Spółki następujące składniki:

1. grunt o wartości 533.000,00 zł netto, stawka VAT: zw,
2. grunt o wartości 377.000,00 zł netto, stawka VAT 23% tj. 86.710,00 zł,
3. nakłady o wartości netto 187.768,25 zł, stawka VAT 23% tj 43.186,70 zł Łączna wartość brutto aportu: 1.227.664,95 zł.

W zamian za wniesiony aport, otrzymuje zapłatę w postaci

1. wkład w kapitale spółki komandytowej w wysokości 533.000,00 zł + 377.000.00 zł + 187.768,25 zł = 1.097.768,25 zł,
2. zapłatę w gotówce w wysokości 86.710,00 zł + 43.186,70 zł = 129.896.70 zł Łączna wartość otrzymanej zapłaty: 1.227.664,95 zł.

Powyższe stanowisko potwierdzają m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 26.09.2017 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.310.2017.2.MGO a także z dnia 19 kwietnia 2018 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.106.2018.1.MJ. Podobnie wynika również z interpretacji indywidualnej

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 marca 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.28.2017.1.MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że w kompetencji tutejszego organu nie leży dokonywanie oceny, czy strony transakcji prawidłowo uzgodniły, że wartość netto aportu odpowiada wartości obejmowanych w zamian za transakcję udziałów w Spółce oraz jaką wartość na potrzeby tego rozliczenia strony powinny przyjąć, a także czy w ramach rozliczenia aportu Spółka oprócz udziałów powinna zapłacić Panu kwotę pieniężną odpowiadającą wartości należnego podatku, który powstanie po Pana stronie w związku z wniesieniem aportu. Wynika to z faktu, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestia wartości dokonanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, przy założeniu, że naniesienia na działce gruntu nr 240/7, o których mowa we wniosku, nie będą stanowiły na dzień zbycia budynków lub budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane (Dz. U. 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.