Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-2.4012.638.2018.2.SR
z 28 listopada 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2018 r. (data wpływu 24 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2018 r. (data wpływu 20 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy sprzedaży budynków A i B – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy sprzedaży budynków A i B. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 listopada 2018 r. (data wpływu 20 listopada 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 5 listopada 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.638.2018.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 15 listopada 2018 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Bank (dalej: „Bank”) jest bankiem krajowym, w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 z późn. zm.) oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Bank planuje sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu (dwóch wyodrębnionych geodezyjnie działek nr 556 i 557) oraz posadowionych na tym gruncie i stanowiących odrębne nieruchomości trzech budynków:

1. budynku A, o łącznej powierzchni całkowitej netto 1073,29 m² (na działce nr 556); PKOB: 1220 – budynek biurowy;
2. budynku B, o łącznej powierzchni całkowitej 499,56 m² (na działce nr 556); PKOB: 1220 – budynek biurowy;
3. budynku C o funkcji garażowej, o łącznej powierzchni całkowitej 84,70 m² (na działce nr 557); nr PKOB: 1242 – budynek garażu.
   
   

Bank nabył odpłatnie własność ww. budynków wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntów od Gminy na podstawie aktów notarialnych zawartych w dniach: 19 listopada 1993 r. oraz 15 lipca 1994 r. Bank nie dokonał odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tych nieruchomości.

Budynki wykorzystywane były przez Bank dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (działalność bankowa zarówno zwolniona z podatku VAT, jak i opodatkowana) przez okres przekraczający 2 lata, licząc od pierwszego wykorzystania budynku na te potrzeby a planowaną datą jego sprzedaży, jak również w pewnym zakresie stanowiły przedmiot umów najmu.

Budynki nie były wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Budynki ujęte są w podatkowej ewidencji środków trwałych, z zastrzeżeniem, że oba budynki biurowe (budynek A i budynek B) ujęte są w jednej pozycji, natomiast odrębnie jest ujęty budynek garażu (budynek C).

W przypadku garażu Bank nie ponosił nakładów modernizacyjnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Natomiast w przypadku budynków biurowych Bank ponosił nakłady modernizacyjne/ulepszenia, których sumaryczna wartość (tj. dotycząca obu budynków biurowych) nie przekroczyła 30% wartości początkowej obu budynków. Ostatniej modernizacji/ulepszenia dokonano w 2013 r.

Budynki znajdują się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i zgodnie z § 10 uchwały nr … Rady Miejskiej z dnia 25 października 1999 r.: „Budynki utrzymane w planie mogą podlegać rozbudowie lub przebudowie oraz wymianie na wyznaczonej działce z ograniczeniem wynikającym z obowiązku ochrony dóbr kultury oraz zgodnie z warunkami zabudowy i wymaganiami dla zabudowy uzupełniającej /.../. Budynki utrzymane w planie z warunkiem lub dopuszczeniem przebudowy należy, w przypadku remontu lub rozbudowy, dostosować zgodnie z warunkami zabudowy do wymagań określonych dla nowej zabudowy uzupełniającej.” A zatem dla zabudowanych działek nie będzie wydawana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego.

Budynki mające być przedmiotem sprzedaży są trwale związane z gruntem.

W skład nieruchomości mającej być przedmiotem sprzedaży nie wchodzi niezabudowana działka.

Bank planuje sprzedaż nieruchomości, tzn. prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz posadowionych na tym gruncie i stanowiących odrębną nieruchomość budynków w 2018 roku albo w kolejnych latach.

Wnioskodawca informuje, że nie prowadził odrębnej ewidencji wartości ulepszeń dotyczących osobno ulepszenia budynku A i osobno ulepszenia budynku B. W ewidencji podatkowej środków trwałych zarówno wartość początkowa obu budynków, jak i wartość ulepszeń była wykazana sumarycznie dla obu budynków. Sumaryczna wartość ulepszeń (tzn. wartość ulepszeń dla obu budynków A i B) nie przekroczyła 30% sumy wartości początkowej obu budynków: A i B.

Bank ponosił ulepszenia w latach: 2005, 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 i 2013. W odniesieniu do wydatków z tytułu ulepszeń poniesionych w latach 2007 i 2008 Bank nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie ww. zakupów/ulepszeń, natomiast w pozostałych latach poniesienia wydatków (tj. w latach: 2005, 2009, 2010, 2011, 2012 i 2013) Bankowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego obliczonej z zastosowaniem tzw. współczynnika sprzedaży (WSS) – proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług.

Po ostatnim ulepszeniu budynków, które miało miejsce w 2013 r. budynki były wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności bankowej (w budynkach funkcjonował oddział Banku oraz zaplecze dla prowadzonej działalności bankowej).

Na pytanie Organu „Kiedy poszczególne budynki, tj. budynek A i budynek B, w stosunku do których poniesiono nakłady na ich ulepszenie, zostały po ich ulepszeniu oddane w najem, dzierżawę lub też zajęte na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej? Czy nastąpiło to bezpośrednio po ostatniej modernizacji/ulepszeniu w 2013 r.?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Wnioskodawca potwierdza, że budynki były oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu bezpośrednio po dokonaniu poszczególnych ulepszeń.”

Wnioskodawca potwierdza, że pomiędzy planowaną datą sprzedaży obu budynków a zajęciem ich na potrzeby prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej po dokonaniu ulepszenia minął okres przekraczający 2 lata.

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia budynku A i budynku B?”, Wnioskodawca wskazał, że „Nie, Bankowi w dacie nabycia obu budynków (listopad 1993 r. oraz lipiec 1994 r.) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tychże budynków.”

Wnioskodawca prowadzi działalność bankową, która w zdecydowanej większości korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z VAT. W niewielkim zakresie Bank wykazuje sprzedaż opodatkowaną (np. usługi faktoringowe). W związku z powyższym przedmiotowe budynki były wykorzystywane przez Bank zarówno dla potrzeb czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych przez okres przekraczający 5 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż budynków A i B (budynków biurowych) podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2. Czy sprzedaż budynków A i B podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. l

Zdaniem Banku, planowana sprzedaż nieruchomości nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i czy między pierwszym zasiedleniem a sprzedażą budynku upłynął okres 2 lat.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy – pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Przez czynność podlegającą opodatkowaniu należy rozumieć jedną z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT, tj. dostawę towarów lub świadczenie usług. Pierwszym zasiedleniem jest zatem wydanie budynku (lub jego części) jego nabywcy w wykonaniu dostawy towarów bądź świadczenia usług.

Należy pamiętać, że jeśli właściciel po wybudowaniu (ulepszeniu) przez siebie budynku używa go na własne potrzeby (np. prowadzi tam własne biuro) nie stanowiło to do niedawna w interpretacji organów podatkowych – pierwszego zasiedlenia. Dopiero w uzyskanej przez Bank interpretacji z dnia 24 sierpnia 2016 r. znak: IBPP1/4512-349/16-1/MS Minister Finansów zmienił stanowisko, stwierdzając, że pod pojęciem: „pierwszego zasiedlenia” budynku/budowli należy rozumieć nie tylko oddanie w najem lub dzierżawę (wąskie rozumienie), ale również – korzystanie przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Niemniej jednak w uzyskanej interpretacji Izba opowiedziała się jednak za wąskim rozumieniem, w sytuacji, w której Bank po nabyciu nieruchomości/budynku dokonał nakładów (tzw. modernizacji/ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku CIT) przekraczających 30% wartości początkowej budynku. W takiej sytuacji, w ocenie Izby, aby doszło do pierwszego zasiedlenia: „musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. w najem).”

Dodatkowo należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o., w którym Trybunał stwierdził, iż artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Dane z podatkowej ewidencji środków trwałych dotyczące wartości ulepszeń (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) są zagregowane i dotyczą dwóch budynków biurowych. Ostatnie ulepszenie dokonane zostało w 2013 r., natomiast planowana transakcja sprzedaży ma nastąpić w 2018 r. albo w kolejnych latach. Jeśli zatem założyć, że wartość ulepszenia jednego z budynków przekroczyła 30% wartości początkowej, to wówczas ta data (czyli ostatnie ulepszenie w 2013 r.) wyznacza pierwsze zasiedlenie budynku, co z kolei oznacza, że między pierwszym zasiedleniem a planowaną datą sprzedaży w 2018 r. albo kolejnych latach upłynął okres 2 lat. Niemniej jednak w sytuacji, w której budynek zostałby ulepszony w 2013 r., a wydatki na ulepszenie stanowiły ponad 30% wartości budynku (czego Wnioskodawca nie może wykluczyć) – aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (wynajem). Tego warunku w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie jest w stanie potwierdzić. Mając na względzie brak jednoznacznych dowodów potwierdzających fakt pierwszego zasiedlenia, jak również to, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, jako stanowiące wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle – w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym dostawa budynków biurowych A i B nie może korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. l pkt 10 ustawy.

Ad. 2

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem że:

• w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
• dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
  
  

Zatem jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie byłaby objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy staje się zasadne. Bank nie odliczył podatku VAT przy nabyciu budynku, natomiast Wnioskodawca nie jest w stanie udokumentować, że wartość ulepszeń, o których mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym, per budynek A oraz per budynek B – nie przekroczyła 30% wartości początkowej każdego z tych budynków.

Mając na względzie powyższe, jak również to, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, jako stanowiące wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle – w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym dostawa budynków biurowych A i B nie może korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. l pkt 10a ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle ww. przepisów budynki spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. (…).”

W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał również, że „(...) kryterium >>pierwszego zasiedlenia<< budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (...) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu” (pkt 41).

Natomiast w opinii Rzecznika Generalnego do ww. sprawy wskazano, że „(...) pojęcie >>pierwszego zasiedlenia<< ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku (niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (...) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej przez dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT” (pkt 64).

Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

A zatem zarówno w przypadku wybudowania obiektu, jak również po jego ulepszeniu pojęcie „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć w sposób tożsamy. Oznacza to, że w sytuacji dokonywania ulepszeń wykorzystanie obiektu do własnej działalności należy uznać za jego ponowne „pierwsze zasiedlenie”.

Należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

Jak stanowi art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.
   
   

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu (dwóch wyodrębnionych geodezyjnie działek nr 556 i 557) oraz posadowionych na tym gruncie i stanowiących odrębne nieruchomości trzech budynków: budynku A, budynku B, oraz budynku C o funkcji garażowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy sprzedaży budynków A i B.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wykładni pierwszego zasiedlenia wynikającej z orzecznictwa TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku budynków biurowych A i B nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim, gdyż – jak wynika z okoliczności sprawy – ww. budynki zostały już zasiedlone. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca nabył odpłatnie własność ww. budynków wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntów na podstawie aktów notarialnych zawartych w dniach: 19 listopada 1993 r. oraz 15 lipca 1994 r. Wprawdzie w przypadku ww. budynków biurowych były ponoszone nakłady modernizacyjne/ulepszenia, a Wnioskodawca – jak wynika z okoliczności sprawy – nie jest w stanie stwierdzić czy wartość ulepszeń, o których mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym poszczególnych budynków przekroczyły 30% wartości początkowej każdego z tych budynków, bowiem Wnioskodawca nie prowadził odrębnej ewidencji wartości ulepszeń dotyczących osobno ulepszenia budynku A i osobno ulepszenia budynku B, jednakże – jak wskazał Wnioskodawca – ostatniej modernizacji/ulepszenia dokonano w 2013 r. Po ostatnim ulepszeniu budynków, które miało miejsce w 2013 r. budynki były wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności bankowej (w budynkach funkcjonował oddział Banku oraz zaplecze dla prowadzonej działalności bankowej). A zatem nawet jeżeli poniesione nakłady na modernizacje/ulepszenie ww. budynków A i B podwyższające ich wartość początkową, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej każdego z tych budynków, nie zmienia to faktu, że budynki te zostały już zasiedlone.

Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynków, rozumianym jako „użytkowanie budynku przez jego właściciela”, a planowaną sprzedażą nieruchomości nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, pomiędzy planowaną datą sprzedaży obu budynków a zajęciem ich na potrzeby prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej po dokonaniu ulepszenia minął okres przekraczający 2 lata. Ww. budynki były oddane do użytkowania bezpośrednio po dokonaniu poszczególnych ulepszeń.

W konsekwencji, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tak więc, skoro sprzedaż opisanych budynków A i B będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.