Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-3.4012.680.2018.1.KB
z 4 grudnia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wystawienia faktur korygujących – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wystawienia faktur korygujących oraz terminu obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność w zakresie hurtowej dystrybucji szybko zbywalnych produktów spożywczych, chemii gospodarczej, alkoholi i wyrobów tytoniowych (tzw. produktów FMCG). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

W celu zwiększenia obrotów Spółka podejmuje różnego rodzaju akcje marketingowe, takie jak promocje, konkursy czy programy lojalnościowe. Akcje te mogą być skierowane zarówno do innych podmiotów gospodarczych – klientów Spółki, jak i ostatecznych konsumentów. W każdym przypadku celem akcji jest zwiększenie przychodów ze sprzedaży.

Ze względu na fakt, iż w znacznej części dostawcami Spółki są bezpośrednio producenci i dystrybutorzy określonych produktów, są oni zainteresowani udziałem w akcjach promocyjnych dotyczących ich produktów i marek. Zwiększenie sprzedaży tych produktów w Spółce i objęcie akcją danego produktu przyczynia się bowiem do wzrostu sprzedaży także u producenta oraz wzmocnienia świadomości marki producenta u konsumentów (wzrost sprzedaży produktów producenta w Spółce przekłada się na ilość zamówień u producenta i wzrost jego sprzedaży).

Ze względu na powyższe Spółka obciąża dostawców wynagrodzeniem za ww. usługi promocyjne na podstawie faktur VAT. Wynagrodzenie Spółki za te usługi często jest kompensowane z należnością dostawców za sprzedane Spółce towary. Jednocześnie Spółka informuje, iż zdarzają się sytuacje, gdy kontrahenci Spółki nie akceptują wystawionych przez nią faktur za opisane wyżej usługi promocyjne, odmawiają ich przyjęcia, odsyłają je Spółce lub zwracają w inny sposób.

W niektórych przypadkach Sąd Okręgowy w Poznaniu w prawomocnych wyrokach orzekł, że wynagrodzenie za świadczenie usług promocyjnych stanowi bezprawnie uzyskaną przez Spółkę korzyść na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 5 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji i stanowi inne niż marża handlowa opłatę za przyjęcie towaru do sprzedaży, co, zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, stanowi czyn nieuczciwej konkurencji.

Na podstawie tych wyroków Spółka została zobowiązana do zwrotu niektórym kontrahentom otrzymanego od nich wynagrodzenia za świadczone usługi marketingowe. Spółka przewiduje, iż podobne sytuacje mogą mieć miejsce w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka ma prawo do wystawienia faktur korygujących „do zera” w związku z koniecznością zwrotu wynagrodzenia za świadczenie usług na podstawie wyroków sądowych?
2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w którym momencie Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku VAT należnego w związku z wystawieniem przedmiotowych faktur korygujących?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1.

W przypadku konieczności zwrotu kontrahentom należności za świadczone przez Spółkę usługi, które zostały udokumentowane fakturami VAT i od których Spółka uiściła VAT należny do budżetu państwa, Spółka ma prawo dokonania korekty tych faktur „do zera” i korekty podatku VAT należnego, wykazanego na pierwotnych fakturach.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 106j. ust. 1 w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W ocenie Spółki, pomimo, iż powyższy przepis nie odnosi się wprost do opisanego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego znajduje zastosowanie również w przedstawionej sytuacji. W wyniku orzeczenia sądowego wynikającego z innych niż prawo podatkowe, przepisów prawa, Spółka jest zmuszona bowiem do zwrotu nabywcy całości swojego wynagrodzenia. Ma więc miejsce sytuacja analogiczna do wskazanej w art. 106j ust. 1 pkt 4.

W ocenie Spółki, zasądzona wyrokiem kwota zwrotu na rzecz dostawcy nie może być traktowana jako kwota odszkodowania, tj. w oderwaniu od wykonanych przez Spółkę świadczeń. Z wyroków wynika bowiem wprost, iż kwota ta jest równa sumie należności pobranych przez Spółkę tytułem wynagrodzenia za świadczone usługi, wynikających z wystawionych przez nią faktur. Spór pomiędzy Spółką a kontrahentami w omawianych sytuacjach dotyczy tej właśnie konkretnej kwoty, wynikającej z określonych dokumentów. Oznacza to, że jest ona sama w sobie przedmiotem sporu, a więc nie zostaje zasądzona przez sąd tytułem odszkodowania, które Spółka jest zobowiązana zapłacić kontrahentowi, ale tytułem zwrotu nienależnego Spółce wynagrodzenia w związku z przegraną sprawą.

W opinii Spółki, uznanie, iż Spółka nie ma prawa do skorygowania faktur i obniżenia podatku VAT należnego byłoby zaprzeczeniem jednej z podstawowych zasad systemu podatku od wartości dodanej jaką jest zasada neutralności. Zgodnie z tą zasadą podatek VAT powinien być niedostrzegalny ekonomicznie (neutralny) dla przedsiębiorcy, który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usługi. Oznacza to, że podmiot, który nie „zużywa” danego towaru lub usługi, a jedynie odsprzedaje dalej te dobra, nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego podatku.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym w sytuacji, gdy Spółka będzie zobowiązana do zwrotu całego wynagrodzenia kontrahentowi (w kwocie brutto) w związku z wyrokiem sądu, a nie będzie miała prawa do skorygowania wystawionych uprzednio faktur dojdzie do sytuacji niedopuszczalnej w świetle powołanej wyżej zasady, ponieważ poniesie ona faktycznie ciężar tego podatku. Co więcej, po stronie odbiorcy powstanie nieuzasadniona korzyść w postaci odliczonego podatku VAT.

Spółka wskazuje także, iż jej zdaniem w omawianej sytuacji nie ma zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ wystawione przez Spółkę faktury dokumentowały opłaty wynikające z zawartej umowy oraz późniejszych ustaleń z dostawcą w związku z podejmowanymi przez Spółkę działaniami promocyjnymi. Fakt, iż opłaty te zostały i w przyszłości mogą zostać uznane za niezgodne z przepisami prawa innego niż prawo podatkowe, nie zmienia faktu, że wynikają z ustaleń umownych i faktycznych działań podejmowanych przez Spółkę.

Ad 2.

Moment dokonania korekty podatku należnego wynikającego z faktur jest uzależniony od tego, czy nabywca ujął faktury pierwotne wystawione przez Spółkę w swoich rozliczeniach VAT. Jeżeli nabywca zaksięgował i odliczył podatek VAT z faktur otrzymanych od Spółki, zdaniem Spółki, prawo do korekty VAT należnego powstanie po jej stronie na zasadach przewidzianych w art. 29a ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących od nabywcy.

Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy nabywca zwrócił jej wystawione przez nią faktury, co oznacza, że ich nie zaksięgował i nie dokonał odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur, Spółka powinna dokonać obniżenia podatku VAT należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących „do zera” w rozliczeniu za okres, w którym zostały ujęte faktury pierwotne.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż zgodnie z art. 29a ust. 10 podstawę opodatkowania obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
2. wartość zwróconych towarów i opakowań (z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w omawianej sytuacji)
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło,
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.
   
   

Zgodnie z ust. 13 powołanego wyżej przepisu w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W opinii Spółki, powyższe przepisy znajdują zastosowanie w sytuacji, gdy faktura pierwotna została wprowadzona do obrotu i wywołała skutki w postaci zaksięgowania i odliczenia podatku VAT przez nabywcę. Celem tego przepisu bowiem było uniknięcie sytuacji, gdy odbiorca towarów lub usług nie został poinformowany o zmianie warunków transakcji, tj. obniżeniu ceny i tym samym obniżeniu kwoty podatku VAT podlegającego odliczeniu. Niepoinformowanie nabywcy o zmianie warunków transakcji powodowałoby, iż sprzedawca dokonuje obniżenia podatku należnego, bez jednoczesnej korekty podatku naliczonego po stronie nabywcy, co z kolei prowadziłoby do zachwiania zasady neutralności VAT.

W przypadku zaś, gdy nabywca w swoich rozliczeniach nie ujął faktury pierwotnej i nie dokonał odliczenia VAT naliczonego z tych faktur, ryzyko zachwiania neutralności VAT i uszczuplenia budżetu państwa nie istnieje, w związku z czym powołane wyżej przepisy nie znajdują zastosowania. W tej sytuacji należy przyjąć, iż w związku z wystawieniem korekty „do zera” transakcja jest niejako eliminowana z rozliczeń VAT, w związku z czym zasadne jest skorygowanie pierwotnych rozliczeń, w których rozliczony został należny podatek VAT wynikający z faktury pierwotnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – nie będące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieuczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Wobec tego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
  
  

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/91 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). TSUE wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto, TSUE przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał TSUE – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub jej ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Podsumowując należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to odpłatne świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestie dotyczące zasad wystawiania faktur i faktur korygujących zawarte zostały w ustawie w art. 106a-106q.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
   
   

Jak stanowi art. 106e ust. 1 ustawy – faktura powinna zawierać:

1. datę wystawienia;
2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12. stawkę podatku;
13. sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15. kwotę należności ogółem;
16. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2. w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty
    – wyrazy „metoda kasowa”;
17. w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18. w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”;
19. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – wskazanie:
    1. przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2. przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3. innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;
20. w przypadku, o którym mowa w art. 106c – nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika – imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
21. w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego – nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
22. w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu – datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:
    1. przebieg pojazdu – w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
    2. liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu – w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;
23. w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) – dane określone w art. 136;
24. w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:
    1. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
    2. numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.
    
    

Podkreślić należy, że w systemie podatku od towarów i usług faktury są dokumentami sformalizowanymi potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4. przyczynę korekty;
5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.
   
   

Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych tak, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu prawidłowego udokumentowania rzeczywistej sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Zauważyć należy, że prawo wystawienia faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy i dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie hurtowej dystrybucji szybko zbywalnych produktów spożywczych, chemii gospodarczej, alkoholi i wyrobów tytoniowych (tzw. produktów FMCG) i jest czynnym podatnikiem VAT.

W celu zwiększenia obrotów Wnioskodawca podejmuje różnego rodzaju akcje marketingowe, takie jak promocje, konkursy czy programy lojalnościowe. Akcje te mogą być skierowane zarówno do innych podmiotów gospodarczych – klientów Wnioskodawcy, jak i ostatecznych konsumentów. W każdym przypadku celem akcji jest zwiększenie przychodów ze sprzedaży.

Ze względu na fakt, iż w znacznej części dostawcami Wnioskodawcy są bezpośrednio producenci i dystrybutorzy określonych produktów, są oni zainteresowani udziałem w akcjach promocyjnych dotyczących ich produktów i marek. Zwiększenie sprzedaży tych produktów u Wnioskodawcy i objęcie akcją danego produktu przyczynia się bowiem do wzrostu sprzedaży także u producenta oraz wzmocnienia świadomości marki producenta u konsumentów (wzrost sprzedaży produktów producenta u Wnioskodawcy przekłada się na ilość zamówień u producenta i wzrost jego sprzedaży).

Ze względu na powyższe Wnioskodawca obciąża dostawców wynagrodzeniem za ww. usługi promocyjne na podstawie faktur VAT. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za te usługi często jest kompensowane z należnością dostawców za sprzedane mu towary. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, iż zdarzają się sytuacje, gdy jego kontrahenci nie akceptują wystawionych przez niego faktur za opisane wyżej usługi promocyjne, odmawiają ich przyjęcia, odsyłają je Wnioskodawcy lub zwracają w inny sposób.

W niektórych przypadkach Sąd Okręgowy w Poznaniu w prawomocnych wyrokach orzekł, że wynagrodzenie za świadczenie usług promocyjnych stanowi bezprawnie uzyskaną przez Wnioskodawcę korzyść na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 5 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji i stanowi inne niż marża handlowa opłatę za przyjęcie towaru do sprzedaży, co, zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, stanowi czyn nieuczciwej konkurencji.

Na podstawie tych wyroków Wnioskodawca został zobowiązany do zwrotu niektórym kontrahentom otrzymanego od nich wynagrodzenia za świadczone usługi marketingowe. Wnioskodawca przewiduje, iż podobne sytuacje mogą mieć miejsce w przyszłości.

Stosownie do art. 15 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. z 2018 r., poz. 419, z późn. zm.) – czynem nieuczciwej konkurencji jest utrudnianie innym przedsiębiorcom dostępu do rynku, w szczególności przez pobieranie innych niż marża handlowa opłat za przyjęcie towaru do sprzedaży.

Natomiast w myśl art. 18 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy – w razie dokonania czynu nieuczciwej konkurencji, przedsiębiorca, którego interes został zagrożony lub naruszony, może żądać wydania bezpodstawnie uzyskanych korzyści, na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że roszczenie o wydanie korzyści bezpodstawnie uzyskanych wskutek popełnienia czynu nieuczciwej konkurencji może być dochodzone zgodnie z zasadami ogólnymi zawartymi w art. 405 i n. ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

I tak, w myśl art. 405 Kodeksu cywilnego – kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości.

Stosownie do art. 406 Kodeksu cywilnego – obowiązek wydania korzyści obejmuje nie tylko korzyść bezpośrednio uzyskaną, lecz także wszystko, co w razie zbycia, utraty lub uszkodzenia zostało uzyskane w zamian tej korzyści albo jako naprawienie szkody.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że podejmuje on różnego rodzaju akcje marketingowe, takie jak promocje, konkursy czy programy lojalnościowe, za które obciąża on swoich dostawców wynagrodzeniem na podstawie wystawianych faktur VAT. Jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca, Sąd w prawomocnych wyrokach orzekł, że wynagrodzenie za świadczenie usług promocyjnych (marketingowych) stanowi bezprawnie uzyskaną przez Wnioskodawcę korzyść i stanowi czyn nieuczciwej konkurencji. Z powyższego wynika zatem, że Sąd nie zakwestionował faktu wykonywania przez Wnioskodawcę usług promocyjnych (marketingowych), ale orzekł, że pobierane wynagrodzenie za nie stanowi bezprawnie uzyskaną korzyść.

Skoro zatem pobierane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia stanowiło zapłatę za określone zachowanie Wnioskodawcy w postaci faktycznego świadczenia usług promocyjnych (marketingowych), to nawet jeśli w świetle prawa pozapodatkowego czynności Wnioskodawcy noszą znamiona czynu nieuczciwej konkurencji, zwrot kontrahentom otrzymanego wynagrodzenia nie będzie stanowił podstawy do wystawienia faktur korygujących oraz zmniejszenia podatku należnego.

Należy bowiem podkreślić, że przedmiotowe faktury są wystawione przez Wnioskodawcę zasadnie i nie powinny zostać skorygowane fakturami korygującymi, ponieważ nie zaistnieją okoliczności wymienione w art. 106j ust. 1 ustawy, tj. po wystawieniu faktur nie zostanie udzielona obniżka ceny w formie rabatu, nie zostaną udzielone opusty i obniżki cen, nie zostanie dokonany zwrot podatnikowi towarów i opakowań, jak również nie zostanie podwyższona cena lub nie zostanie stwierdzona pomyłka w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W szczególności należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie zaistnieje także sytuacja przedstawiona w art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy, ponieważ z opisu sprawy nie wynika, że Wnioskodawca otrzymuje całość lub część zapłaty za świadczone usługi przed ich wykonaniem.

Obowiązek dokonania przez Wnioskodawcę – wynikającego z prawomocnych wyroków Sądu – wydania bezpodstawnie uzyskanych korzyści, na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, w wysokości otrzymanego od kontrahentów wynagrodzenia nie ma związku z dokonanym przez Wnioskodawcę uprzednio świadczeniem usług promocyjnych (marketingowych). Zasądzona przez Sąd od Wnioskodawcy na rzecz kontrahentów kwota będzie stanowiła bowiem odrębną od świadczenia usług opłatę na rzecz kontrahentów, tj. rekompensatę (odszkodowanie) z tytułu czynu nieuczciwej konkurencji, która nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie istotą zwracanej przez Wnioskodawcę kwoty będzie rekompensata za bezpodstawnie uzyskane przez Wnioskodawcę korzyści, a nie zwrot płatności za świadczone przez Wnioskodawcę usługi.

Należy pokreślić, że fakt zasądzenia przez Sąd zwrotu na rzecz kontrahentów kwoty równej sumie należności pobranych przez Wnioskodawcę tytułem wynagrodzenia za świadczone usługi promocyjne (marketingowe) nie przesądza o tym, że wypłata tej kwoty ma nierozerwalny związek ze świadczonymi usługami. Przekazanie określonej kwoty pieniężnej przez Wnioskodawcę będzie wynikać jedynie z konieczności wynagrodzenia straty w związku z dokonaniem przez Wnioskodawcę czynu nieuczciwej konkurencji i nie będzie miało wpływu na wykonane wcześniej świadczenie usług.

Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy – w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Powyższy przepis zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Już samo wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych skutkuje zaistnieniem obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy. Brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 108 ust. 1 ustawy wskazuje, że jest on adresowany do wszystkich podmiotów, niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika, jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Wynika stąd, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy powstaje przez sam fakt wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku bez względu na to, czy osoba, która wystawiła fakturę, jest podatnikiem podatku VAT dokonującym czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy wskazać, że art. 108 ust. 1 ustawy przewiduje, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi odpowiednik art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Regulacja zawarta w art. 108 ustawy wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku TSUE w sprawie Langhorst, C-141/96). Przepis ten ma na celu „wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami” (pkt 41 wyroku TSUE w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonał faktycznego świadczenia usług promocyjnych (marketingowych), za które należne było od kontrahentów odpowiednie wynagrodzenie. Należy zatem stwierdzić, że w stosunku do świadczonych przez Wnioskodawcę usług udokumentowanych fakturami z wykazanymi kwotami podatku nie znajdzie zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy, ponieważ faktury te dokumentują rzeczywiste wykonanie usług i nie stanowią niepoprawnych czy fikcyjnych faktur.

Podsumowując należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do wystawienia faktur korygujących „do zera” w związku z koniecznością zwrotu wynagrodzenia za świadczenie usług na podstawie wyroków sądowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2: „W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w którym momencie Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku VAT należnego w związku z wystawieniem przedmiotowych faktur korygujących?”, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.