Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i ww. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zauważyć należy, że w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług udokumentowane fakturami VAT będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl uregulowań art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
   1. wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3. (uchylony);
4. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
1. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
2. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6. (uchylony)
7. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.
   
   

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 13 ustawy, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Wskazać także należy, iż stosownie do art. 106m ustawy, podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury. (art. 106m ust. 2 ustawy).

Przez integralność treści faktury – zgodnie z art. 106m ust. 3 ustawy - rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4 ustawy).

Wskazując, w przywołanych powyżej art. 106 ust. 1 i art. 106b ust. 1 ustawy, podmioty obowiązane do wystawiania faktur, ustawodawca posłużył się określeniem „podatnik”.

Podatnikiem natomiast, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy podkreślić, iż mocą art. 96 ust. 1 ustawy, na podmioty, o których mowa w art. 15, nałożony został obowiązek złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego, przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 5. Z obowiązku tego zostały wyłączone jedynie podmioty zwolnione od podatku, które mogą przedmiotowe zgłoszenie złożyć, ale nie mają takiego obowiązku. Jednocześnie w art. 96 ust. 4 ustawy, został dokonany wyraźny podział podatników podatku od towarów i usług na „podatników VAT czynnych” oraz „podatników VAT zwolnionych”, co znajduje odzwierciedlenie w odmiennym kształtowaniu praw i obowiązków tych dwóch grup podatników.

W myśl art. 108 ustawy w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Tym samym w celu skutecznej realizacji prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, podatnik wywodzący takie prawo winien je udokumentować fakturami spełniającymi wymogi formalne określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. i w art. 106e ustawy – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r..

Należy również zwrócić uwagę, że do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Zasada neutralności podatku VAT zawarta w art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (…) oraz z konstrukcji Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (…). Dyrektywy Pierwsza i Szósta zostały uchylone Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347, s. 1, ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W nowej Dyrektywie 2006/112/WE powtórzono zasadę neutralności podatku VAT, o której mowa powyżej. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z: art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz z art. 86 ust. 10b ustawy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - jest zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. ponadto powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabytych towarów lub usług, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur od kontrahenta, który wystawił faktury VAT za faktycznie świadczone usługi informatyczne wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych jeśli kontrahent ten zachował się jak podatnik VAT czynny, numer faktury był poprzedzony zapisem - Faktura VAT, pomimo, iż nie dokonał rejestracji do celów podatku VAT i nie był zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP.

W tym miejscu należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w orzeczeniu z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 775/15 stwierdził, że przepisy ustawy VAT, dotyczące prawa do odliczenia, a więc przede wszystkim art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, powinny być odczytywane i stosowane w taki sposób, który zapewni prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT, a tym samym zrealizuje cele stawiane przez dyrektywę 112. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT wynika zaś, że podatnik, o którym mówi art. 15, ma prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym kwoty podatku naliczonego, podlegające odliczeniu, przyjmuje się na podstawie faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przytoczone unormowania są rezultatem wprowadzenia do krajowego porządku prawnego zasady zawartej w art. 168 lit. a dyrektywy 112, zgodnie z którą, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić m.in. VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (pozostałe punkty art. 168 dyrektywy 112 nie dotyczą sytuacji opisanej przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Poza sporem jest również i ta kwestia, że zasada, stanowiąca o prawie do odliczenia kwot podatku naliczonego, przyjęta w art. 168 lit. a dyrektywy 112, ma gwarantować przedsiębiorcy neutralność podatku VAT. Wobec tego wszelkie wyłączenia od stosowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego bądź formalne wymogi przewidziane dla dokonywania tego odliczenia, mogą być zaakceptowane - z punktu widzenia zgodności z prawem - tylko o tyle, o ile służą bezpieczeństwu systemu VAT, jego neutralności i jednocześnie wykluczają nadużycia czy oszustwa podatkowe przy instrumentalnym jedynie wykorzystaniu systemu VAT.

Następnie Sąd odwołał się do stanowiska TSUE wyrażonego w sprawach: C-438/09, C-33/13, C-80/11 i C-142/11, C-277/14, wskazując, że brak rejestracji w przypadku rzeczywistego wykonawcy usług i wystawcy faktur, jak też niewywiązywanie się przez niego z obowiązku deklarowania i płacenia należnego podatku VAT, same w sobie nie pozbawiają nabywcy tych fakturowanych usług prawa do odliczenia. Stwierdził zarazem, że okoliczność iż podatnik prowadzi współpracę gospodarczą z kontrahentem niezarejestrowanym dla celów podatku VAT nie jest równoznaczna z oszustwem podatkowym czy nadużyciem prawa, wykluczającym prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, jeżeli w ramach tej współpracy realizowane są rzeczywiście czynności opodatkowane, a podatnik płaci w cenie kontrahentowi również podatek VAT, należny z punktu widzenia tego kontrahenta.

Kolejnym orzeczeniem TSUE, które zdaniem Sądu trzeba przypomnieć na potrzeby rozstrzygnięcia analizowanego sporu spółki z organem, jest wyrok w sprawie C-255/02, a w nim TSUE m. in. wywiódł, że nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT. (…) w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. (...) Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. (...) Należy przypomnieć, iż prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i następnych szóstej dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Obejmuje ono bezpośrednio cały podatek naliczony na poprzednich etapach obrotu. Jednak jak już zwrócono uwagę przy innej okazji, jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 szóstej dyrektywy, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa. W związku z tym szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. (...) należy powiedzieć, iż jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. (...) Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. (...) podmiot, który zamierzał skorzystać z prawa do odliczenia jest podatnikiem w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 oraz usługi wskazywane jako podstawa tego prawa były przez niego wykorzystywane w ramach jego własnych transakcji opodatkowanych, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a ponadto faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 112, to określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione. W takich okolicznościach podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w przypadku udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. Z tego powodu, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Sąd odnosząc przedstawione stanowisko prawne TSUE do okoliczności faktycznych opisanych przez spółkę stwierdził, że ocena, jaką przyjął organ, jest nieprawidłowa.

Sąd podkreślił, iż zgodnie z opisem zdarzeń podanym przez spółkę, kontrahent odpłatnie wykonał na jej rzecz określone usługi. Zatem, co do zasady, powstał po stronie kontrahenta, świadczącego odpłatne usługi, obowiązek w podatku VAT należnym. Spółka wykorzystała usługi, odpłatnie nabyte od kontrahenta, na potrzeby swojej działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych. W cenie usługi zapłaciła kontrahentowi należny podatek VAT. Zdarzenia te zostały udokumentowane fakturami, wystawionymi przez kontrahenta, przekazanymi spółce. W tym stanie rzeczy, w opinii Sądu, opisane faktury dokumentują rzeczywiste czynności, zdarzenia w obrocie gospodarczym, zrealizowane przez wiadomy, konkretny podmiot, wystawiający faktury. Zdaniem Sądu, nie można więc zarzucić im, że są niezgodne z rzeczywistością w zakresie tych elementów faktycznych, które są istotne dla powstania i realizacji przez spółkę prawa do odliczenia. Przeciwne zapatrywanie organu zostało wywiedzione z tego faktu, że wystawca faktur nie był podatnikiem VAT zarejestrowanym, a w następstwie nie deklarował i nie rozliczał podatku VAT należnego. Jednak, jak to wywiódł TSUE w przypomnianych wyżej orzeczeniach, zarówno brak rejestracji w przypadku rzeczywistego wykonawcy usług i wystawcy faktur, jak też niewywiązywanie się przez niego z obowiązku deklarowania i płacenia należnego podatku VAT, same nie pozbawiają nabywcy tych fakturowanych usług prawa do odliczenia.

Sąd wskazał, że po pierwsze, jak wyjaśnił TSUE, wymóg rejestracji jest wymogiem formalnym, który zasadniczo pozostaje bez wpływu na materialne warunki prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego przez nabywcę usług, jeśli usługi zostały wykonane przez wystawcę faktur, wystawca faktur jest znany, powstał po jego stronie obowiązek w podatku VAT należnym z tytułu świadczenia tych usług, a nabywca wykorzystał je do czynności opodatkowanych. Co istotne, pomimo braku stosownej rejestracji, po stronie wykonawcy usług za wynagrodzeniem i jednocześnie wystawcy faktur powstaje przecież, co do zasady, obowiązek w podatku VAT należnym. Wobec tego usługobiorca nabywa prawo do odliczenia kwot podatku zapłaconych wykonawcy usług w wynagrodzeniu za nie. W opisanym stanie faktycznym spółka wykorzystała nabyte usługi w swojej działalności gospodarczej, do czynności opodatkowanych. W świetle twierdzeń spółki i stanowiska organu, nie zostało wykazane, aby kontrahent spółki wykonywał usługi na jej rzecz poza ramami działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Ponadto, na co zwracał uwagę TSUE, nie należy utożsamiać odpowiedzialności usługodawcy za niedopełnienie obowiązku rejestracji z prawem usługobiorcy do odliczenia kwot podatku naliczonego zapłaconych w wynagrodzeniu za uzyskane usługi. Innymi słowy, usługobiorca nie może ponosić odpowiedzialności, polegającej na utracie prawa do odliczenia, za to, że jej rzeczywisty kontrahent, świadczący rzeczywiste usługi na jego rzecz, nie dopełnił obowiązku zarejestrowania się jako podatnik VAT. Zatem prawo do odliczenia nie jest instrumentem służącym egzekwowaniu obowiązku rejestrowania się przez podatników VAT. Czuwanie nad przestrzeganiem tego formalnego wymogu przez podatników VAT zasadniczo leży w kompetencjach organów.

Po drugie, co też wyraźnie stwierdził TSUE w powyższych orzeczeniach, kwestia deklarowania i zapłaty podatku należnego przez usługodawcę, w żaden sposób nie jest powiązana z prawem do odliczenia po stronie usługobiorcy. Z punktu widzenia prawa do odliczenia po stronie spółki, jako nabywcy usług w sposób odpłatny, najistotniejsze jest, że u jej kontrahenta powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT należnym z tytułu odpłatnego świadczenia usług. W takiej sytuacji do właściwego organu podatkowego należy niezwłoczne podjęcie rozstrzygnięć i czynności w celu odzyskania należnego podatku VAT od osoby zobowiązanej, nie zaś pozbawianie nabywcy usług prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, zapłaconych w cenie za rzeczywiście wykonane świadczenia. Warto też zauważyć, że stanowisko organu prowadzi do zakłócenia funkcjonowania systemu VAT, skoro z jednej strony zmierza do pozbawiania spółki prawa do odliczenia, a z drugiej strony, właściwy organ podatkowy ma otwartą drogę do uzyskania podatku należnego od jej kontrahenta, na którym spoczywa obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego świadczenia usług. W świetle przytoczonego orzecznictwa TSUE ważne jest również i to, że w myśl opisanego stanu faktycznego, pomimo braku rejestracji, deklarowania i płacenia podatku VAT, kontrahent spółki jest zindywidualizowany, organ jest w stanie ustalić jego tożsamość.

Podsumowując, zdaniem Sądu, należy ocenić, że stanowisko organu zostało wywiedzione z nieprawidłowej interpretacji art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, dokonanej z pominięciem wspólnotowego kontekstu, sprzecznie z argumentami przyjmowanymi przez TSUE.

W opinii Sądu sam fakt, że podatnik prowadzi współpracę gospodarczą z kontrahentem niezarejestrowanym dla celów podatku VAT nie jest równoznaczny z oszustwem podatkowym czy nadużyciem prawa, wykluczającym prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, jeżeli w ramach tej współpracy realizowane są rzeczywiście czynności opodatkowane, a podatnik płaci w cenie kontrahentowi również podatek VAT, należny z punktu widzenia tego kontrahenta. Warto odnotować, że w świetle twierdzeń spółki same transakcje dokonywane przez nią z kontrahentem, ich przebieg, nie wiązały się z nadużyciem prawa podatkowego, ale miały na celu realizację konkretnych celów gospodarczych.

Sąd wskazał, że w omawianym kontekście trzeba zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2011 r. (Dz.U.2011.134.780) w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT ustawodawca stanowi już wyłącznie o fakturach wystawionych przez podmiot nieistniejący, natomiast zrezygnował z dalszego brzmienia tej regulacji, w której była mowa jeszcze o podmiocie nieuprawnionym do wystawiania faktur. Wobec tego, zdaniem Sadu, organ niezasadnie powołuje się u podstaw swojego stanowiska na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT. W okolicznościach przedstawionych przez spółkę jej kontrahent istnieje i znana jest jego tożsamość, można ją ustalić. Zatem faktury wystawione zostały przez podmiot istniejący i funkcjonujący w obrocie gospodarczym, tyle że nie ujawnił się on właściwemu organowi podatkowemu poprzez stosowną rejestrację i sukcesywne składanie deklaracji podatkowych z rozliczeniem omawianego podatku. Mamy więc do czynienia z sytuacją przeciwną do tej opisanej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT.

Zdaniem Sądu, nie można też pomijać, że art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy VAT, definiując podatnika podatku VAT, nie nawiązuje do formalnych wymogów rejestracyjnych, o których mowa w dalszych przepisach tej ustawy.

W ocenie Sądu, dla dopełnienia oceny prawnej należy też zauważyć, że art. 106m ust. 1 do ust. 4 ustawy VAT, do którego nawiązuje organ, rzeczywiście wymaga autentyczności pochodzenia faktur, ale rozumianej jako pewność co do ich wystawcy i usługodawcy. W opisanych okolicznościach spółka wyraźnie twierdzi, że jej kontrahent, a więc usługodawca i jednocześnie wystawca faktur jest znany, organ może ustalić jego tożsamość. Wobec tego ww. unormowanie nie daje organowi argumentu uprawniającego do odmowy spółce prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego na podstawie takich faktur.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 769/16 wskazał, że rozstrzygnięcie wydane przez Sąd I instancji jest co do zasady prawidłowe, aczkolwiek konieczne jest doprecyzowanie pewnych kwestii ujętych w jego uzasadnieniu. (...)

Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że warunki formalne nie mogą stać na przeszkodzie realizacji prawa do odliczenia. Trybunał wielokrotnie bowiem podkreślał, iż ewentualne uchybienie przez dostawcę towarów obowiązkowi zgłoszenia rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu nie może podważać prawa do odliczenia podatku przysługującego odbiorcy dostarczonych towarów w zakresie naliczonego podatku VAT. W związku z tym rzeczonemu odbiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli dostawca jest podatnikiem,

który nie został zarejestrowany dla celów podatku VAT, o ile faktury dotyczące dostarczonych towarów zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit b) Szóstej dyrektywy, a zwłaszcza te konieczne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju tych towarów (zob. wyroki TSUE: z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, EU:C:2015:719; z 6 września 2012 r. C-324/11, Tóth, EU:C:2012:549, pkt 32; z 22 grudnia 2010 r„ C-438/09, Dankowski, EU:C:2010:818, pkt 33, 36, 38).

NSA zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że z orzecznictwa TSUE wynika zarazem, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26).

NSA wskazał, że z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że jeżeli określone w Szóstej dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie wyroki: Optigen, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 51, 52, 55; Kittel i Récolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 44-46, 60; a także Mahagében i David, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 44, 45, 47).

Podobne Trybunał wypowiedział się w sprawie C - 80/11, wskazując, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 51 teza 53 uzasadnienia wyroku).

Przedstawione wyżej orzeczenia, mimo że zostały wypracowane jeszcze pod rządami Szóstej dyrektywy, to zachowały swoją aktualność na tle obecnie obowiązujących regulacji unijnych. Ukształtowały zarazem praktykę orzeczniczą sądów administracyjnych. Z ww. orzecznictwa TSUE, jak również z obecnych orzeczeń sądów administracyjnych, wynika, że ochrona przysługuje tym podatnikom, którzy w dobrej wierze dokonali transakcji, a sama transakcja między podatnikiem a kontrahentem nie budzi zastrzeżeń. Natomiast, jeżeli podatnik nie chce utracić prawa do odliczenia podatku naliczonego musi zachować należytą staranność przy zawieraniu transakcji.

Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że opisane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia mające miejsce w obrocie gospodarczym, zrealizowane przez istniejący, konkretny podmiot, wystawiający faktury. W ocenie NSA, na tle tak sformułowanego wniosku nie można więc zarzucić im, że są niezgodne z rzeczywistością w zakresie tych elementów faktycznych, które są istotne dla powstania i realizacji przez Spółkę prawa do odliczenia. Względy formalne - co zostało już wskazane wyżej - nie mogą zarazem stać na przeszkodzie realizacji prawa neutralności podatku VAT, o ile podatnik nie miał bądź nie mógł mieć świadomości co do nieprawidłowości występujących po stronie kontrahenta. W sytuacji opisanej we wniosku – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie powinno budzić wątpliwości, że działania skarżącego do września 2014 r., nie mogły zostać uznane jako działania podejmowane w złej wierze. Dopiero od momentu, w którym strona uzyskała informację o nierzetelności swojego kontrahenta ochrona podatnika, wynikająca z przedstawionego wyżej orzecznictwa TSUE, przestała obowiązywać. Z akt sprawy wynika zarazem, że przedmiot wniosku dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez kontrahenta Spółki od grudnia 2013 r. do października 2014 r. O ile zatem można było zakładać dobrą wiarę podatnika do września 2014 r., to faktury VAT wystawione przez kontrahenta skarżącej Spółki po tej dacie, nie powinny już stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Jak wskazał WSA w ww. orzeczeniu, „(...) trzeba poczynić istotne zastrzeżenie i wyraźnie podkreślić, że przyjęte przez sąd stanowisko prawne znajduje odniesienie wyłącznie do okoliczności ściśle w brzmieniu opisanym przez spółkę. Wszelkie inne sytuacje będą wymagały odrębnej oceny prawnej i nie jest wykluczone, że będzie ona zasadniczo inna w zakresie prawa spółki do odliczenia kwot podatku naliczonego. Na tym polega istota sądowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że odnosi się ona wyłącznie do opisanego przebiegu zdarzeń, bez jakiejkolwiek weryfikacji.”

Podsumowując, zgodnie z wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 775/15 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 769/16, należy stwierdzić, że w odniesieniu do faktur wystawionych przed uzyskaniem informacji, że kontrahent nie dokonał rejestracji dla potrzeb VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez kontrahenta niezarejestrowanego jako podatnik podatku VAT.

Natomiast Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych po uzyskaniu informacji, że kontrahent nie dokonał rejestracji dla potrzeb VAT. Wówczas bowiem Wnioskodawca wiedział, że kontrahent nie jest podatnikiem, więc nie może wystawiać faktur, zatem Wnioskodawca mógł podejrzewać, iż transakcje dokonywane przez kontrahenta stanowią nadużycie podatkowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.