2018.01.29 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-1.4012.635.2017.1.SJ
z 29 stycznia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące, przy zastosowaniu klucza odliczenia innego niż wskazany w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące, przy zastosowaniu klucza odliczenia innego niż wskazany w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat (dalej: Powiat lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Powiat jest właścicielem budynku zlokalizowanego (…) (dalej: budynek). W przedmiotowym budynku zlokalizowane są trzy rodzaje pomieszczeń:

lokale użytkowe udostępniane przez Powiat odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych z przeznaczeniem m.in. na działalność usługową (dalej: lokale wykorzystywane przez podmioty zewnętrzne);
pomieszczenia przeznaczone na działalność Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej, która funkcjonuje jako jednostka organizacyjna Powiatu, do zadań której w szczególności należy diagnozowanie poziomu rozwoju, potrzeb i możliwości oraz zaburzeń rozwojowych i zachowań dysfunkcyjnych dzieci i młodzieży (dalej: lokal wykorzystywany przez Poradnię Psychologiczno-Pedagogiczną). Jednostka nie dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych;
części wspólne budynku (tj. w szczególności korytarze). Każdy z podmiotów zewnętrznych zajmujących lokal w budynku, najmuje również część części wspólnej budynku w proporcji, jaką stanowi powierzchnia najmowanego lokalu, w stosunku do powierzchni wszystkich lokali znajdujących się w budynku (tj. lokali użytkowych oraz pomieszczenia jednostki organizacyjnej).

Powiat ponosi koszty utrzymania budynku, w tym w szczególności wydatki bieżące na nabycie energii elektrycznej, wody, gazu, przeglądy, utrzymanie dźwigów, wywóz nieczystości płynnych, sprzątanie budynku (dalej: wydatki lub koszty eksploatacyjne). Ponoszone w tym zakresie wydatki są dokumentowane wystawianymi na Powiat fakturami VAT z wykazaną kwotą VAT.

Umowy cywilnoprawne zawierane z najemcami (podmiotami zewnętrznymi) regulują wysokość czynszu (kalkulowanego jako iloczyn powierzchni najmowanego pomieszczenia i określonej w umowie stawki oraz iloczyn części powierzchni wspólnej oraz określonej w umowie stawki), ale także wysokość opłaty z tytułu partycypowania w kosztach eksploatacyjnych utrzymania budynku (w proporcji jaką stanowi najmowana powierzchnia lokalu w całkowitej powierzchni lokali wykorzystywanych przez podmioty zewnętrzne oraz lokalu wykorzystywanego przez Poradnię Psychologiczno-Pedagogiczną). Powiat raz do roku dokonuje zsumowania poniesionych kosztów i na tej podstawie obciąża każdy podmiot zajmujący powierzchnię w danym budynku. Podkreślenia wymaga fakt, że w przedmiotowym budynku brak jest indywidualnych podliczników, na podstawie których Powiat mógłby obciążać indywidualnie każdy z podmiotów. Z tytułu odpłatnego obciążania danych podmiotów kosztami eksploatacyjnymi utrzymania budynku, Powiat pobiera określone w umowach wynagrodzenie, dokumentowane wystawianymi przez Powiat fakturami VAT, które Powiat ujmuje w swych rejestrach sprzedaży oraz w składanych deklaracjach VAT.

Powiat powziął wątpliwość, w jaki sposób rozliczać VAT naliczony związany z wydatkami ponoszonymi na utrzymanie przedmiotowego budynku, od dnia 1 stycznia 2017 r., tj. po scentralizowaniu rozliczeń VAT wraz z jego jednostkami organizacyjnymi. Powiat podkreśla, że przedmiotowy wniosek dotyczy stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2017 r.

W przypadku ponoszonych wydatków związanych z budynkiem Powiat nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnianie powierzchni na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz partycypowanie w kosztach eksploatacyjnych przez najemców) lub pozostających poza zakresem regulacji Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: Ustawa o VAT) (użytkowanie powierzchni na prowadzenie działalności Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej). Zdaniem Powiatu, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Powiat wskazuje, że wykorzystuje budynek przede wszystkim do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wykorzystanie to polega na odpłatnym udostępnianiu powierzchni na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz partycypacji w kosztach eksploatacyjnych przez te podmioty. Usługi te są w pełni mierzalne, tj. Powiat oblicza wysokość czynszu płaconego przez podmioty trzecie na podstawie powierzchni zajmowanej przez te podmioty oraz, w stosunku do części wspólnych, na podstawie proporcji jaką zajmuje powierzchnia danego lokalu w stosunku do sumy powierzchni lokali wykorzystywanych przez podmioty zewnętrze oraz powierzchni lokalu wykorzystywanego przez Poradnię Psychologiczno-Pedagogiczną, natomiast wysokość kosztów eksploatacyjnych obliczana jest w proporcji, jaką zajmują lokale wykorzystywane przez podmioty zewnętrzne w stosunku do sumy lokali wykorzystywanych przez podmioty zewnętrzne i lokalu wykorzystywanego przez Poradnię Psychologiczno-Pedagogiczną.

Powiat, jak zostało to podkreślone powyżej, w pewnym zakresie wykorzystuje przedmiotowy budynek również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. na działalność Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej. W tym zakresie wykorzystanie budynku jest w analogiczny sposób mierzalne, co w przypadku działalności gospodarczej – również wyraża się w zajmowanej przez Poradnię Psychologiczno-Pedagogiczną powierzchni metrów kwadratowych przedmiotowego budynku oraz w partycypacji w kosztach eksploatacyjnych w proporcji, jaką zajmuje dany lokal w stosunku do sumy wszystkich lokali przeznaczonych do wynajmu i do użytku jednostki budżetowej Powiatu.

Powiat podkreśla, że w przedmiotowym budynku znajdują się również części wspólne (tj. w szczególności korytarze). Kosztami eksploatacyjnymi związanymi z użytkowaniem części wspólnych, jak zostało wyjaśnione powyżej, obciążani są przez Powiat najemcy w stosunku, w jakim dany podmiot zajmuje powierzchnię lokalu w stosunku do sumy powierzchni lokali wykorzystywanych przez podmioty zewnętrzne i powierzchni lokalu wykorzystywanego przez Poradnię Psychologiczno-Pedagogiczną. Powiat partycypuje w kosztach eksploatacyjnych utrzymania części wspólnych w proporcji, jaką stanowi powierzchnia lokalu wykorzystywanego przez Poradnię Psychologiczno-Pedagogiczną w stosunku do sumy powierzchni lokali wykorzystywanych przez podmioty zewnętrzne i powierzchni lokalu wykorzystywanego przez Poradnię Psychologiczno-Pedagogiczną.

Powiat jest w stanie dokładnie określić łączną powierzchnię budynku, która wynosi 694,24 m². Średnioroczna powierzchnia budynku wykorzystywana przez Poradnię Psychologiczno-Pedagogiczną wynosi 208,60 m². Lokale wynajmowane na rzecz podmiotów zewnętrznych zajmują 371,94 m² powierzchni. Części wspólne budynku, takie jak korytarze, czy pomieszczenia techniczne zajmują powierzchnię 113,70 m².

Wydatkami bieżącymi związanymi z utrzymaniem danego budynku, obciążane są podmioty zajmujące lokale w danym budynku proporcjonalnie do powierzchni zajmowanego przez dany podmiot lokalu w stosunku do sumy powierzchni lokali zajmowanych przez podmioty zewnętrzne i jednostkę budżetową.

Powierzchnia budynku uwzględniając proporcjonalnie alokowane części wspólne wykorzystywana przez podmioty zewnętrzne wynosi zatem 64,07% całej powierzchni budynku (co stanowi sumę powierzchni wynajmowanych przez podmioty zewnętrzne oraz część części wspólnych obliczoną na podstawie proporcji powierzchni lokali wykorzystywanych przez podmioty zewnętrzne w stosunku do powierzchni lokali wykorzystywanych przez podmioty zewnętrzne i powierzchni lokalu1 wykorzystywanego przez Poradnię Psychologiczno-Pedagogiczną).

Tym samym Powiat jest w stanie jednoznacznie określić, że średnioroczna powierzchnia budynku wykorzystywana do działalności gospodarczej wynosi 64,07%.

Mające na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania budynku, zdaniem Powiatu, proporcja wskazana w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015, poz. 2193; dalej: Rozporządzenie) jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków ponoszonych na budynek, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Powiatu i dokonywanych nabyć w zakresie wykorzystania budynku. Opiera się ona na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dotacje, subwencje, dochody jednostki samorządu terytorialnego z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych etc.), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem przedmiotowego budynku.

Według wstępnych wyliczeń Powiatu pre-współczynnik obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2015 r. 9%.

W opinii Powiatu, w przypadku wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem budynku, zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, będzie najbardziej odpowiedni, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie budynku w odniesieniu do wydatków których Powiat nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku działalności związanej z budynkiem jest najbardziej naturalny i najlepiej odzwierciedla właśnie specyfikę tej działalności oraz nabyć związanych z tym budynkiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z wykorzystaniem przez Powiat budynku również w celu odpłatnego udostępniania powierzchni na rzecz podmiotów zewnętrznych, a także w związku z obciążaniem podmiotów kosztami utrzymania budynku, Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące i czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Powiat będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Powiatu i dokonywanych przez niego nabyć?
W przypadku potwierdzenia przez tut. organ prawidłowości stanowiska Powiatu wyrażonego w ramach pytania nr 1, czy prawidłowym będzie zastosowanie przez Wnioskodawcę w przedstawionym stanie faktycznym klucza odliczenia wyliczonego według udziału procentowego, w jakim przedmiotowy budynek wykorzystywany jest do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej poza tą działalnością?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku z wykorzystaniem przez Powiat budynku również w celu odpłatnego udostępniania powierzchni na rzecz podmiotów zewnętrznych, a także w związku z obciążaniem podmiotów kosztami utrzymania budynku, Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące i w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Powiat będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Powiatu i dokonywanych przez niego nabyć.

Ad. 2

W przypadku potwierdzenia przez tut. organ prawidłowości stanowiska Powiatu wyrażonego w ramach pytania nr 1, prawidłowym będzie zastosowanie przez Wnioskodawcę w przedstawionym stanie faktycznym klucza odliczenia wyliczonego według udziału procentowego, w jakim przedmiotowy budynek wykorzystywany jest do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie kucza średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością obliczonego w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego?

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W tym miejscu Powiat podkreśla, że w przedmiotowym budynku zlokalizowane są lokale użytkowe udostępniane przez Powiat odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, Poradnia Psychologiczno-Pedagogiczna oraz części wspólne budynku.

Jak wskazano powyżej, odpłatne udostępnianie powierzchni na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz partycypacja przez te podmioty w kosztach utrzymania części wspólnych stanowią, w ocenie Powiatu, czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania części budynku na rzecz prowadzenia Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej, w której pracownicy Powiatu dokonują czynności niemających związku z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, czynność ta, w opinii Powiatu, nie jest objęta regulacjami Ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Powiatu, budynek ten jest/będzie przez niego wykorzystywany zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji Ustawy o VAT.

Jednocześnie, Powiat nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jego zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających Ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Powiat podkreśla, że w Ustawie o VAT nie przewidziano jednej ściśle określonej metody obliczenia ww. sposobu. Równocześnie w art. 86 ust. 2c Ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, na podstawie których można obliczyć sposób określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, że przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c Ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że niezależnie od tego według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Powiat wskazuje, że zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Powiatu, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT.

Pokreślić należy, że głównym celem wprowadzenia do Ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów Ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak m.in. w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C42/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii: „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).

(...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C437/06 Securenta, wskazano, że: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-l. pkt 15; i z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. I-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, że zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Dodatkowo, art. 86 ust. 22 Ustawy o VAT wskazuje, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Powiatu) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano, że: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Powiat również wskazuje, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, że Minister Finansów przyjmuje, iż przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT.

Zdaniem Powiatu, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem budynku w całości działalności Powiatu, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Powiat działalności w użytkowaniu przedmiotowego budynku. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.

Równocześnie, w ocenie Powiatu, nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków, jakie będzie ponosiła dana jednostka samorządu terytorialnego, co zostało przewidziane w ramach Rozporządzenia. Aby zrealizować cele wynikające z przepisów dotyczących pre-współczynnika oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

W opinii Powiatu, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących użytkowania budynku, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przestanek zawartych w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Powiatu i dokonywanych nabyć w zakresie użytkowania budynku. Opiera się on (sposób określenia proporcji z Rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych urzędu, z których większość zupełnie nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem budynku. Innymi słowy, nie odzwierciedla on właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Powiatu zakupów dotyczących budynku.

W konsekwencji powyższego Powiat jest obowiązany do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych wydatków w budynku. Do podobnych wniosków co Powiat doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z 25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

W tym miejscu Powiat również zwraca uwagę na orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej: WSA lub Sąd). Przykładowo w wyroku WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA pokreślił m.in.: „ustawodawca określił, w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1626/16, Sąd wskazał, że: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa – Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. sygn. I SA/Po 872/16, w którym Sąd orzekł, że: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy: art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Powiat budynku zarówno w celu odpłatnego udostępniania powierzchni na rzecz podmiotów zewnętrznych, obciążania podmiotów kosztami eksploatacyjnymi, jak i udostępniania powierzchni na rzecz powiatowej jednostki budżetowej, Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z budynkiem, według udziału procentowego, w jakim budynek ten jest wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej, i w takim przypadku dla celów określenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Powiatu i dokonywanych przez niego nabyć.

Ad. 2

Jak już zostało wskazane, Powiat nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jego zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających Ustawie o VAT.

Niemniej, Powiat jest w stanie określić udział, w jakim przedmiotowy budynek wykorzystywany jest na rzecz prowadzonej przez Powiat działalności gospodarczej, zgodnie z metodą przewidzianą w art. 86 ust. 2c pkt 4 Ustawy o VAT, zgodnie z którą przy wyborze sposobu określania proporcji można wykorzystać w szczególności średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Mając powyższe na względzie Powiat dokonał kalkulacji wysokości pre-współczynnika dla budynku, przy uwzględnieniu opisanej powyżej przez Powiat metodologii, która zdaniem Powiatu, jest reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Tym samym, skalkulowana przez Powiat wartość wstępnego pre-współczynnika na rok 2017 w oparciu o dane za rok 2016 dla budynku wynosi 64,07% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g Ustawy o VAT – 65%).

W opinii Powiatu, ustalone w powyższy sposób udział procentowy (dalej: pre-współczynnik powierzchniowy) najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie budynku, w odniesieniu do ponoszonych wydatków, których Powiat nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Metoda ta, zdaniem Powiatu, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywany budynek, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W przypadku Powiatu pre-współczynnik urzędu obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2015 r. 9%. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, Powiat mógłby dokonać odliczenia podatku VAT jedynie w wysokości 9%, podczas gdy realne wykorzystanie najlepiej odzwierciedla pre-wspólczynnik powierzchniowy.

W opinii Powiatu, w odniesieniu do budynku metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT. Zdaniem Powiatu, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek Ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania budynku przez Powiat. Skoro budynek będzie wykorzystywany przez Powiat do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do budynku, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Powiatu będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do przedmiotowego budynku. W szczególności Powiat wskazuje, że działalność Powiatu realizowana za pośrednictwem urzędu obsługującego Powiat, jest bardzo szeroka – przykładowo Powiat realizuje zadania z zakresu pomocy społecznej, kultury, gospodarki komunalnej i ochrony środowiska, polityki społecznej, ochrony zdrowia, gospodarki mieszkaniowej oraz transportu i innych, a działalność związana z przedmiotowym budynkiem będzie jedynym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, że sposób określenia proporcji uwzględniający między innymi wskazane powyżej segmenty działalności Powiatu, w przypadku wydatków w obszarze działalności związanej z przedmiotowym budynkiem będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W opinii Powiatu, należy uznać, że jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h Ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, jest stosowanie przez Powiat danych opartych na średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zastosowanie tzw. alternatywnego sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z budynkiem, wyliczonego zgodnie ze sposobem określonym w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, zdaniem Powiatu, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Powiat działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Powiat nabyć związanych z utrzymaniem budynku, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Nadto należy wskazać, że obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (urzędu obsługującego Powiat) może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania budynku. W szczególności Powiat wskazuje, że pre-współczynnik powierzchniowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT. W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, że w porównaniu do pre-współczynnika powierzchniowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania budynku do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Powiat eliminuje wskazane wady.

Mając powyższe na względzie, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Powiatu i dokonywanych nabyć w zakresie czynności mających na celu użytkowanie budynku. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych urzędu, z których zdecydowana większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem budynku.

O ile zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie, które zwykle służą całokształtowi działalności Starostwa Powiatowego i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z budynkiem sytuacja jest całkowicie odmienna. Powiat jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć jaka część wydatków służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium jakim jest pre-współczynnik powierzchniowy. Tym samym, w świetle powyższego Powiat jest zdania, że może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w Rozporządzeniu.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Powiatu, w odniesieniu do ponoszonych wydatków przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h Ustawy o VAT stanowiących o pre-współczynniku, jest stosowanie przez Powiat w odniesieniu do wydatków związanych z utrzymaniem przedmiotowego budynku pre-współczynnika liczonego zgodnie z metodą przewidzianą przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 4 Ustawy o VAT, tj. na podstawie średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. W ten sposób możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie użytkowania przedmiotowego budynku.

Końcowo Powiat jeszcze raz podkreśla, że przedstawiona wyżej metodologia (pre-współczynnik powierzchniowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – „(...) podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Powiat wskazał w opisie niniejszego stanu faktycznego, że uznaje, iż pre-współczynnik powierzchniowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu. Powyższe potwierdza również fakt, że Powiat przy wyborze odpowiedniej metody posłużył się metodą wprost przewidzianą przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT.

Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 15 grudnia 2016 r. sygn. I SA/Rz 881/16, w którym Sąd orzekł, że: „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.

Reasumując, zdaniem Powiatu, prawidłowym będzie zastosowanie przez Wnioskodawcę w przedstawionym stanie faktycznym klucza odliczenia wyliczonego według udziału procentowego, w jakim przedmiotowy budynek wykorzystywany jest do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

I tak, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia – przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:

urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
jednostkę budżetową,
zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową (§ 2 pkt 6 rozporządzenia).

Z kolei zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach powiatów/gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez powiaty/gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

I tak, stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia – w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X= (A x 100) / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
D_UJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia – przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
transakcji dotyczących:
1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (realizującego zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Powiat wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat (zarejestrowany, czynny podatnik VAT) jest właścicielem budynku (…). W przedmiotowym budynku zlokalizowane są trzy rodzaje pomieszczeń:

lokale użytkowe udostępniane przez Powiat odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych z przeznaczeniem m.in. na działalność usługową (dalej: lokale wykorzystywane przez podmioty zewnętrzne);
pomieszczenia przeznaczone na działalność Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej, która funkcjonuje jako jednostka organizacyjna Powiatu, do zadań której w szczególności należy diagnozowanie poziomu rozwoju, potrzeb i możliwości oraz zaburzeń rozwojowych i zachowań dysfunkcyjnych dzieci i młodzieży (dalej: lokal wykorzystywany przez Poradnię Psychologiczno-Pedagogiczną). Jednostka nie dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych;
Części wspólne budynku (tj. w szczególności korytarze). Każdy z podmiotów zewnętrznych zajmujących lokal w budynku, najmuje również część części wspólnej budynku w proporcji, jaką stanowi powierzchnia najmowanego lokalu, w stosunku do powierzchni wszystkich lokali znajdujących się w budynku (tj. lokali użytkowych oraz pomieszczenia jednostki organizacyjnej).

Z tytułu odpłatnego udostępniania lokali użytkowych (A) oraz części wspólnych (C), Powiat pobiera od najemców określone w umowach wynagrodzenie, dokumentowane wystawianymi przez Powiat fakturami VAT, które Powiat ujmuje w swych rejestrach sprzedaży oraz w składanych deklaracjach VAT. Powiat ponosi koszty utrzymania budynku, w tym w szczególności wydatki bieżące na nabycie energii elektrycznej, wody, gazu, przeglądy, utrzymanie dźwigów, wywóz nieczystości płynnych, sprzątanie budynku (wydatki lub koszty eksploatacyjne). Ponoszone w tym zakresie wydatki są dokumentowane wystawianymi na Powiat fakturami VAT z wykazaną kwotą VAT. Umowy cywilnoprawne zawierane z najemcami (podmiotami zewnętrznymi) regulują wysokość czynszu (kalkulowanego jako iloczyn powierzchni najmowanego pomieszczenia i określonej w umowie stawki oraz iloczyn części powierzchni wspólnej oraz określonej w umowie stawki), ale także wysokość opłaty z tytułu partycypowania w kosztach eksploatacyjnych utrzymania budynku (w proporcji jaką stanowi najmowana powierzchnia lokalu w całkowitej powierzchni lokali wykorzystywanych przez podmioty zewnętrzne oraz lokalu wykorzystywanego przez Poradnię Psychologiczno-Pedagogiczną). Powiat raz do roku dokonuje zsumowania poniesionych kosztów i na tej podstawie obciąża każdy podmiot zajmujący powierzchnię w danym budynku. W przedmiotowym budynku brak jest indywidualnych podliczników, na podstawie których Powiat mógłby obciążać indywidualnie każdy z podmiotów. Z tytułu odpłatnego obciążania danych podmiotów kosztami eksploatacyjnymi utrzymania budynku, Powiat pobiera określone w umowach wynagrodzenie, dokumentowane wystawianymi przez Powiat fakturami VAT, które Powiat ujmuje w swych rejestrach sprzedaży oraz w składanych deklaracjach VAT. W przypadku ponoszonych wydatków związanych z budynkiem Powiat nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnianie powierzchni na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz partycypowanie w kosztach eksploatacyjnych przez najemców) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług (użytkowanie powierzchni na prowadzenie działalności Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej). Powiat wykorzystuje budynek przede wszystkim do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wykorzystanie to polega na odpłatnym udostępnianiu powierzchni na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz partycypacji w kosztach eksploatacyjnych przez te podmioty. Usługi te są w pełni mierzalne, tj. Powiat oblicza wysokość czynszu płaconego przez podmioty trzecie na podstawie powierzchni zajmowanej przez te podmioty oraz, w stosunku do części wspólnych, na podstawie proporcji jaką zajmuje powierzchnia danego lokalu w stosunku do sumy powierzchni lokali wykorzystywanych przez podmioty zewnętrze oraz powierzchni lokalu wykorzystywanego przez Poradnię Psychologiczno-Pedagogiczną, natomiast wysokość kosztów eksploatacyjnych obliczana jest w proporcji, jaką zajmują lokale wykorzystywane przez podmioty zewnętrzne w stosunku do sumy lokali wykorzystywanych przez podmioty zewnętrzne i lokalu wykorzystywanego przez Poradnię Psychologiczno-Pedagogiczną. Powiat, w pewnym zakresie wykorzystuje przedmiotowy budynek również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. na działalność Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej. W tym zakresie wykorzystanie budynku jest w analogiczny sposób mierzalne, co w przypadku działalności gospodarczej – również wyraża się w zajmowanej przez Poradnię Psychologiczno-Pedagogiczną powierzchni metrów kwadratowych przedmiotowego budynku oraz w partycypacji w kosztach eksploatacyjnych w proporcji, jaką zajmuje dany lokal w stosunku do sumy wszystkich lokali przeznaczonych do wynajmu i do użytku jednostki budżetowej Powiatu. W przedmiotowym budynku znajdują się również części wspólne (tj. w szczególności korytarze). Kosztami eksploatacyjnymi związanymi z użytkowaniem części wspólnych obciążani są przez Powiat najemcy w stosunku, w jakim dany podmiot zajmuje powierzchnię lokalu w stosunku do sumy powierzchni lokali wykorzystywanych przez podmioty zewnętrzne i powierzchni lokalu wykorzystywanego przez Poradnię Psychologiczno-Pedagogiczną. Powiat partycypuje w kosztach eksploatacyjnych utrzymania części wspólnych w proporcji, jaką stanowi powierzchnia lokalu wykorzystywanego przez Poradnię Psychologiczno-Pedagogiczną w stosunku do sumy powierzchni lokali wykorzystywanych przez podmioty zewnętrzne i powierzchni lokalu wykorzystywanego przez Poradnię Psychologiczno-Pedagogiczną.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące przy zastosowaniu klucza odliczenia innego niż wynikającego z Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Wskazać bowiem należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej – wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, chyba że wykaże iż zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna.

W ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Powiat, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność Powiatu finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda oddaje jedynie udział powierzchni budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia odpłatnego udostępniania – najmu w ogólnej powierzchni budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach Powiatu, jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Powiatu w odniesieniu do różnych nieruchomości istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Powiat byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w związku z wykorzystywaniem przez Powiat budynku zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również w celu odpłatnego udostępniania powierzchni na rzecz podmiotów zewnętrznych, a także w związku z obciążaniem podmiotów kosztami utrzymania budynku, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące. Przy czym w okolicznościach analizowanej sprawy, w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Powiat jest/będzie zobowiązany stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, że ze względu na przedstawione rozstrzygnięcie tut. organu oraz warunkowość zadanego we wniosku pytania nr 2, rozstrzygnięcie kwestii odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budynkiem będącym przedmiotem wniosku metodą „powierzchniową”, stało się bezprzedmiotowe.

Tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych tut. organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki oraz interpretacje są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają.

Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin