Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP3-3.4011.575.2017.1.JM
z 2 lutego 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 13 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń wypłacanych ekspertom mających miejsce zamieszkania w Polsce – jest:

• nieprawidłowe – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do należności z tytułu ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków, pomocy assistance oraz odpowiedzialności cywilnej osób i mienia, a także braku obowiązku poboru zaliczki na podatek od tych świadczeń oraz w części dotyczącej skutków podatkowych wykupienia przez Wnioskodawcę polisy ubezpieczeniowej dotyczącej kosztów leczenia,

• prawidłowe – w pozostałym zakresie.
  
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzeń i innych świadczeń w związku z realizacją przez ekspertów i doradcy długoterminowego zadań dotyczących Projektu Bliźniaczego realizowanego w ramach środków pomocowych Unii Europejskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (X.) zamierza przystąpić do programu współpracy bliźniaczej (tzw. projektu twinningowego) na rzecz Y. Białoruś („Y.”), który stanowi szczególną formę współpracy technicznej, finansowanej z budżetu Unii Europejskiej („UE”) i charakteryzującej się dużą intensywnością działań (szkoleń i doradztwa) jednej lub więcej instytucji na rzecz beneficjenta – instytucji „bliźniaczej” („Projekt”). Projekt jest inicjowany i finansowany przez Komisję Europejską („KE”), natomiast jego adresatem jest Y. z uwagi na fakt, że Republika Białorusi jest krajem partnerskim Europejskiej Polityki Sąsiedztwa.

X. planuje przystąpienie do realizacji Projektu jako młodszy partner w konsorcjum z: D. Republiki Federalnej Niemiec — D., jako wiodącym partnerem („D.”) oraz bankiem L. Republiki Litewskiej – L., jako młodszym partnerem („L.”). W tym celu pomiędzy X., D. i L. zostanie podpisana odpowiednia umowa konsorcjum, która będzie zawierała ustalenia m. in. w zakresie współpracy i podziału odpowiedzialności pomiędzy członkami konsorcjum w ramach realizacji Projektu („Umowa”). Projekt realizowany będzie na podstawie umowy o współpracy bliźniaczej, której stronami będą Y., jako beneficjent Projektu, D., jako wiodący partner, oraz UE reprezentowana przez KE, jako inicjator i podmiot finansujący realizację Projektu.

D. będzie dysponował i zarządzał budżetem Projektu, który w całości będzie finansowany ze środków UE. Realizacja Projektu będzie podlegać przepisom UE, natomiast zasady działania stron Projektu będzie określał m. in. podręcznik współpracy bliźniaczej (tzw. twinning manual).

Okres realizacji Projektu obejmować będzie 21 miesięcy, od stycznia 2018 r. do września 2019 r.

Środki finansowe na potrzeby realizacji Projektu będą przekazywane przez KE w transzach do D., natomiast D., zgodnie z Umową, będzie sukcesywnie przekazywał środki na rachunek X. Środki przekazywane będą w walucie EUR.

Planowane zaangażowanie X., jako młodszego partnera, w realizację Projektu obejmie m. in.:

1. oddelegowanie pracownika X. do pracy w Y. do pełnienia funkcji długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej, nadzorującego realizację Projektu – tzw. Resident Twinning Advisor, który – zgodnie z założeniami Projektu – w okresie oddelegowania będzie mógł przebywać na terenie Republiki Białorusi wraz z rodziną („R.”);
2. udział pracowników X. w charakterze ekspertów krótkoterminowych (tj. kilku lub kilkunastodniowych) misjach w Y. („Eksperci X.”);
   
3. udział ekspertów zewnętrznych, niebędących pracownikami X. oraz zatrudnianych na podstawie umów cywilnoprawnych (o dzieło lub zlecenia), w krótkoterminowych (tj. kilku lub kilkunastodniowych) misjach w Y. („Eksperci zewnętrzni”).
   
   

R. zostanie oddelegowany przez X. do pracy w Y. na okres 18 miesięcy, od stycznia 2018 r. do czerwca 2019 r., natomiast po zakończeniu udziału w Projekcie, tj. od lipca 2019 r., będzie przebywać w Polsce. Oznacza to, że w 2018 r. R. będzie przebywał na terytorium Polski nie dłużej niż 183 dni, natomiast w 2019 r. dłużej niż 183 dni (odpowiednio, pobyt R. na terytorium Republiki Białorusi w 2018 r. będzie dłuższy niż 183 dni, natomiast w 2019 r. nie dłuższy niż 183 dni). Jednocześnie R. nie planuje przenoszenia do Republiki Białorusi ośrodka interesów życiowych w okresie oddelegowania do pracy w Y. w ramach Projektu. Oddelegowanie R. do pracy w Y. nastąpi na podstawie art. 29 i 291 Kodeksu pracy, poprzez podpisanie pomiędzy X. i R. porozumienia zmieniającego warunki pracy w okresie oddelegowania. W szczególności zmianie podlegać będzie miejsce wykonywania pracy R.. Podczas pobytu R. na terenie Republiki Białorusi towarzyszyć mu będzie współmałżonek, który w tym okresie będzie korzystał z bezpłatnego urlopu w swoim miejscu pracy. Po zakończeniu okresu oddelegowania R. wraz ze współmałżonkiem powrócą do Polski.

Eksperci X. będą realizować zadania w ramach Projektu na terenie Republiki Białorusi na podstawie polecenia wyjazdu służbowego, w ramach podróży służbowej, w rozumieniu art. 77⁵ Kodeksu pracy.

Zasady udziału Ekspertów zewnętrznych w krótkoterminowych misjach na terenie Republiki Białorusi określone będą w zawieranych umowach cywilnoprawnych. W szczególności umowy określać będą zadania Ekspertów zewnętrznych w ramach Projektu oraz zasady finansowania ich podróży do Republiki Białorusi w celu realizacji tych zadań. Zgodnie z umową, Ekspertowi zewnętrznemu przysługiwać będzie, oprócz wynagrodzenia, pokrycie kosztów podróży (w formie biletu w obie strony) oraz świadczenie na poczet kosztów pobytu na terenie Republiki Białorusi, w postaci diet w wysokości ustalonej przez KE, oraz ubezpieczenie na czas wyjazdu.

Wnioskodawca przewiduje, że podróże służbowe Ekspertów X. oraz podróże Ekspertów zewnętrznych w ramach Projektu będą krótkoterminowe, tzn. będą trwały kilka lub kilkanaście dni, w związku z czym pobyt w Polsce Ekspertów X., jak i Ekspertów zewnętrznych, zarówno w 2018 r., jak i 2019 r. będzie dłuższy niż 183 dni. Wyjazdy na teren Republiki Białorusi pozostaną bez wpływu na rezydencję podatkową Ekspertów X. oraz ekspertów zewnętrznych, jak również na miejsce opodatkowania przychodów tych osób, osiągniętych w związku z udziałem w Projekcie.

W związku z realizacją Projektu, X. będzie mógł realizować bezpośrednio na rzecz ww. osób, tj. R., Ekspertów X. oraz Ekspertów zewnętrznych, określone świadczenia pieniężne i niepieniężne, w wysokości i na zasadach ustalonych w Projekcie oraz w podręczniku współpracy bliźniaczej (tzw. twinning manual).

R. będzie mógł otrzymywać od X.:

1. przez cały okres oddelegowania do pracy w Y., wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę z X., w wysokości wyliczonego – zgodnie z wewnętrznymi zasadami X. – średniego miesięcznego wynagrodzenia. KE zrefunduje X. wynagrodzenie wypłacone R. w okresie oddelegowania, powiększone o określony narzut;
   
2. środki w wysokości 150% stawki tzw. diety per diems na pokrycie kosztów wyżywienia, zakwaterowania i transportu lokalnego w Republice Białorusi („Diety per diems”), za każdy dzień pobytu w Republice Białorusi przez pierwsze 30 dni, następnie po 50% Diety per diems za każdy kolejny dzień pobytu w Republice Białorusi. Ponadto przez pierwsze 30 dni pobytu w Republice Białorusi R. otrzymywać będzie 50% Diety per diems, w związku z wyjazdem współmałżonka. Wysokość Diet per diems ustalana jest przez KE. Obecnie stawka Diety per diems na każdy dzień pobytu w Republice Białorusi wynosi 208 EUR; otrzymywane środki będą odrębnym składnikiem wynagrodzenia;
   
3. świadczenia pieniężne lub zwrot kosztów z tytułu:
   • wynajmu mieszkania na terenie Republiki Białorusi,
     
   • przeprowadzki, w tym kosztów agencji nieruchomości,
     
   • poniesione na poszukiwanie mieszkania;
     
   • ubezpieczenia zdrowotnego i wypadkowego R. oraz współmałżonka;
     
   • podróży R. i współmałżonka na urlop;
     
   • wydatków z tytułu podróży R. do Polski; kwota ta będzie należna R. raz w miesiącu, bez względu na to, czy wyjazd do Polski odbył się, jeżeli R. przebywa na terenie Republiki Białorusi bez rodziny.
     
     

Budżet Projektu przewiduje następujące świadczenia dla Ekspertów X. oraz Ekspertów zewnętrznych, które będzie mógł realizować na ich rzecz X.:

1. dodatkowe świadczenie tzw. expert fee, które wynosi 250 EUR za każdy dzień wykonywanej pracy na terenie Republiki Białorusi („expert fee”);
2. bilety w obie strony na podróż do i z Republiki Białorusi;
3. pokrycie kosztów ubezpieczenia na czas wyjazdu do Republiki Białorusi, które będzie obejmować: koszty leczenia, ubezpieczenie transportu oraz bagażu podręcznego, pomocy assistance, ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków oraz ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej osób i mienia („Ubezpieczenie”);
   
4. Diety per diems za każdy dzień pobytu, które wypłacane będą przed realizacją podróży służbowej lub podróży.
   
   

Eksperci X. oraz R. posiadać będą rezydencję podatkową w Polsce, nie będą wykonywać swoich zadań w Projekcie w ramach działalności gospodarczej oraz nie będą posiadać zakładu (w rozumieniu ustawy o PIT oraz UPO) na terenie Republiki Białorusi.

Eksperci zewnętrzni również będą rezydentami podatkowymi Polski, nie będą wykonywać swoich zdań w Projekcie w ramach działalności gospodarczej oraz nie będą posiadać zakładu (w rozumieniu ustawy o PIT oraz UPO) na terenie Republiki Białorusi.

R., Eksperci X. oraz Eksperci zewnętrzni nie będą członkami służby zagranicznej w rozumieniu odrębnych przepisów.

X. nie prowadzi na terytorium Republiki Białorusi działalności poprzez zagraniczny oddział, nie posiada w tym państwie zakładu (w rozumieniu ustawy o CIT oraz UPO). W wyniku realizacji Projektu również nie powstanie zakład X. na terenie Republiki Białorusi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. W odniesieniu do świadczeń, które mają być realizowane na rzecz R.:
   1. czy wynagrodzenie za pracę świadczoną przez R., oddelegowanego do pracy na terenie Republiki Białorusi w Y., podlegać będzie opodatkowaniu PIT w Polsce oraz czy na X. będą spoczywały obowiązki płatnika PIT w tym zakresie?
      
   2. czy świadczenia wypłacane R. jako 150% (pierwsze 30 dni pobytu), a następnie 50% stawki Diety per diems za każdy dzień pobytu w Republice Białorusi oraz 50% stawki Diety per diems za pierwsze 30 dni pobytu w Republice Białorusi współmałżonka, stanowić będą przychód R. ze stosunku pracy?
      
   3. czy świadczenia z tytułu wynajmu mieszkania, przeprowadzki, ubezpieczenia zdrowotnego i wypadkowego R. i współmałżonka, podróży R. i współmałżonka na urlop, podróży R. do Polski, będą stanowiły przychody R. ze stosunku pracy?
      
   4. czy do przychodów R. będą miały zastosowanie zwolnienia od PIT, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 i 20 ustawy o PIT?
      
   5. czy do przychodów R. z tytułu przeprowadzki będzie miało zastosowanie zwolnienie od PIT, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT?
2. W odniesieniu do świadczeń, które mają być realizowane na rzecz Ekspertów X.:
   1. czy wypłacane Ekspertom X. expert fee będzie stanowiło przychód tych osób ze stosunku pracy?
      
   2. czy wypłacane Ekspertom X. świadczenia związane z podróżą służbową do Republiki Białorusi, tj. bilety na przejazd, koszty Ubezpieczenia oraz Diety per diems stanowić będą przychody podatkowe oraz czy do przychodów tych będzie miało zastosowanie zwolnienie od PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT?
3. W odniesieniu do świadczeń, które mają być realizowane na rzecz Ekspertów zewnętrznych, czy wypłacane tym osobom świadczenia związane z podróżą do Republiki Białorusi, tj. bilety na przejazd, koszty Ubezpieczenia oraz Diety per diems stanowić będą przychody podatkowe oraz czy do przychodów tych będzie miało zastosowanie zwolnienie od PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT?
   
4. W jaki sposób należy ustalić przychód do opodatkowania R., Ekspertów X. i Ekspertów zewnętrznych, w przypadku wypłat dokonywanych w walucie EUR?
   
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 2 lit. a)-b) i Nr 3 w zakresie opodatkowania świadczeń wypłacanych ekspertom mających miejsce zamieszkania w Polsce oraz pyt. Nr 4 w zakresie ustalenia przychodu do opodatkowania wypłaconego ekspertom w walucie euro. W pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W odniesieniu do pytania 2a)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłacane Ekspertom X. expert fee będzie stanowiło ich przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu w Polsce.

W odniesieniu do pytania 2b)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłacane Ekspertom X. świadczenia związane z zagraniczną podróżą służbową, tj. bilety na przejazd, koszty Ubezpieczenia oraz Diety per diems będą stanowiły przychody ze stosunku pracy. Świadczenia te będą korzystały ze zwolnienia od PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT, tj. do wysokości i na zasadach określonych w Rozporządzeniu.

W odniesieniu do pytania 3)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłacane Ekspertom zewnętrznym świadczenia związane z podróżą zagraniczną, tj. bilety na przejazd, koszty Ubezpieczenia oraz Diety per diems będą stanowiły przychody z działalności wykonywanej osobiście. Świadczenia te korzystać będą ze zwolnienia od PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, tj. do wysokości i na zasadach określonych w Rozporządzeniu.

W odniesieniu do pytania 4)

Zdaniem Banku w przypadku wypłat dokonywanych w EUR, przychody Ekspertów X. i Ekspertów zewnętrznych należało będzie przeliczyć na złote, według średniego kursu EURO, ogłoszonego przez X. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Za dzień uzyskania przychodu X. powinien przyjmować dzień obciążenia rachunku bankowego tytułem wypłaty na konto pracownika X. (Eksperta X.) lub Eksperta zewnętrznego (dzień dokonania przelewu).

Uzasadnienie:

W odniesieniu do pytania 2a)

Analogicznie do uzasadnienia przedstawionego do pytania 1b), dodatkowe świadczenie dla Ekspertów X. odbywających podróż zagraniczną w ramach misji eksperckich, tj. expert fee, stanowić będzie przychód tych osób ze stosunku pracy. Jak wskazano powyżej, definicja przychodów ze stosunku pracy zawarta w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT obejmuje wszelkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy z pracodawcą. Nie jest też istotne, czy pracodawca pokrywa wypłatę wypłacanych świadczeń ze środków własnych, czy też z innych źródeł. Wnioskodawca stoi w związku z tym na stanowisku, że wypłacane Ekspertom X. expert fee będzie stanowiło ich przychód ze stosunku pracy, od którego Wnioskodawca obowiązany będzie do poboru zaliczek na PIT.

Wnioskodawca przewiduje, że podróże służbowe Ekspertów X. w ramach misji eksperckich będą krótkoterminowe (kilku/kilkunastodniowe), a zatem nie wystąpi przesłanka do opodatkowania tych świadczeń na terenie Republiki Białorusi.

W odniesieniu do pytania 2b)

Eksperci X. otrzymywać będą świadczenia związane z odbywaniem podróży służbowej. Będą to świadczenia pieniężne w postaci Diet per diems oraz świadczenia w naturze, jak również inne nieodpłatne świadczenia. Wartość świadczeń pieniężnych oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracownika odbywającego podróż służbową, również mieści się w zakresie definicji przychodów ze stosunku pracy. Ustalenie wartości pieniężnej świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń następuje na podstawie art. 11 ust. 2 i ust. 2a pkt 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym odpowiednio wartość pieniężną:

• świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem przypadku, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania,
  

• innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu.
  
  
  

Przedmiotem świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń będzie bilet lotniczy w obie strony oraz wykupione Ubezpieczenie.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, wartość przedmiotowych świadczeń, przekazywanych Ekspertom X. uczestniczącym w Projekcie, może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT, zgodnie z którym wolne od PIT są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne należności otrzymane przez pracownika za czas zagranicznej podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Podstawowym warunkiem zwolnienia z opodatkowania świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT jest polecenie pracodawcy zrealizowania przez pracownika podróży służbowej.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy, który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Odrębnymi przepisami, na które powołuje się art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT, jest Rozporządzenie. Zgodnie z treścią § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów z tytułu przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów i innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Z kolei, w myśl § 3 Rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca; pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje. Ponadto, jak stanowi § 4 ust. 1 Rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. Jednocześnie, na podstawie § 4 ust. 2 Rozporządzenia, inne wydatki, o których mowa w cytowanym przepisie, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej. Natomiast jak wskazuje § 13 ust. 1 i 4 Rozporządzenia, dotyczący podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki; dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej; wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do Rozporządzenia. W świetle § 16 ust. 1 Rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do Rozporządzenia. W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (§ 16 ust. 2 Rozporządzenia). W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. 3 Rozporządzenia). Ponadto, jak wskazuje § 17 ust. 1 Rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu. Stosownie do § 17 ust. 3 Rozporządzenia, na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

Eksperci X. otrzymają od Wnioskodawcy bilet w obie strony na podróż do Republiki Białorusi. Zgodnie z Rozporządzeniem, wydatki na przejazd finansowane są przez pracodawcę w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu. Zatem zwolnieniem od PIT należy objąć przychody pracownika w wysokości wartości przekazanych pracownikowi biletów w obie strony do miejsca docelowego na terenie Republiki Białorusi.

Ponadto Wnioskodawca wypłaci Ekspertom X. Diety per diems. W oparciu o cytowane wyżej przepisy Rozporządzenia, przychody Ekspertów X. z tytułu Diet per diems będą korzystały ze zwolnienia od PIT do wysokości właściwej dla podróży zagranicznej do Republiki Białorusi, określonej w załączniku do Rozporządzenia, tj. obecnie do wysokości 42 EUR.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że dieta w podróży zagranicznej, w rozumieniu Rozporządzenia, przeznaczona jest na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki, natomiast nie obejmuje kosztów noclegu. Ponieważ Dieta per diems pokrywa również wydatki na nocleg, kwotą zwolnienia od PIT należy objąć również udokumentowane wydatki pracownika z tytułu kosztów noclegu w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu dla kosztów noclegu, określonego w załączniku do Rozporządzenia, tj. dla Republiki Białorusi w wysokości 130 EUR. Natomiast, w razie nieprzedłożenia rachunku, pracownikowi przysługiwać będzie zwolnienie do wysokości ryczałtu, w kwocie 25% limitu na nocleg, tj. 25% kwoty 130 EUR.

W odniesieniu do Diety per diems, wypłaconej przez Wnioskodawcę, obejmującej również koszty dojazdów i przejazdów lokalnych, należy zwrócić uwagę, że dieta w rozumieniu Rozporządzenia nie jest przeznaczona na pokrycie takich wydatków. Natomiast, zgodnie z Rozporządzeniem – za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży pracownikowi przysługuje na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej ryczałt w wysokości 10% diety za dobę podróży w danym państwie. Kwotę przychodów Ekspertów X. z tytułu Diet per diems objętych zwolnieniem, należy powiększyć zatem o 10% diety, tj. o 10% kwoty 130 EUR.

Wnioskodawca pokrywa również koszty Ubezpieczenia Ekspertów X. na czas wyjazdu.

Zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. W ust. 2 wskazane zostały wydatki, o których mowa w ust. 1, do których zalicza się opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej. Z powyższych przepisów wynika, że katalog innych niezbędnych wydatków związanych z podróżą służbową nie został zamknięty, pozostawiając tę kwestię do określenia lub uznania pracodawcy. Podróż zagraniczna pracownika, do odbycia której pracodawca zobowiązuje pracownika, wiąże się z szeregiem ryzyk, które pracodawca obowiązany jest rozważyć i podjąć w swojej ocenie działania, które w najwyższym stopniu ograniczą te ryzyka lub ich skutki. Działania pracodawcy w tym zakresie mają na celu zapewnienie bezpieczeństwa pracownika i jednocześnie ograniczenie ewentualnych kosztów pracodawcy, które niejednokrotnie obowiązany byłby ponieść w razie wystąpienia niepożądanego zdarzenia losowego, dotyczącego pracownika w podróży służbowej. Mając powyższe na względzie Wnioskodawca uznaje zakup Ubezpieczenia obejmującego wskazane w opisie zdarzenia przyszłego ryzyka jako uzasadniony i określa jako wydatek niezbędnie związany z podróżą służbową.

W ocenie Wnioskodawcy, uznawane przez X. za wydatki niezbędnie związane z podróżą służbową, koszty ubezpieczenia pracownika na czas tej podróży, korzystają za zwolnienia podatkowego na podstawie § 4 ust. 1 Rozporządzenia.

Wartość Ubezpieczenia obejmującego wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zakres, należy zaliczyć zatem do innych niezbędnych udokumentowanych wydatków uznanych przez Wnioskodawcę, w związku z powyższym przychody Ekspertów X. z tego tytułu podlegać będą zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT. Od przychodów Ekspertów X., obejmujących koszty Ubezpieczenia, Wnioskodawca nie będzie zatem pobierał i odprowadzał zaliczki na PIT.

Reasumując, zwolnieniu od PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT, podlegać będzie przychód Ekspertów X. w wysokości:

1. wartości pieniężnej biletów w obie strony do miejsca docelowego na terenie Republiki Białorusi, na podstawie § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia.
   
2. kwot Diet per diems do wysokości sumy:
   • diet na pokrycie kosztów wyżywienia i innych drobnych wydatków w wysokości określonej w § 13 ust. 1 i 4 oraz § 14 Rozporządzenia, uwzględniając dni pobytu obliczone zgodnie z zasadami wskazanymi w § 13 ust. 3;
     
   • udokumentowanych kosztów noclegu do wysokości limitu na noclegi albo ryczałtu na noclegi w wysokości 25% tego limitu, określonego w § 16 ust. 1 i 2 Rozporządzenia;
     
   • ryczałtu na przejazdy lokalne w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży na podstawie § 17 ust. 3 Rozporządzenia;
3. wartości kosztów Ubezpieczenia na podstawie § 4 Rozporządzenia.
   
   

Nadwyżka Diet per diems, ponad kwoty określone w lit. b) będzie stanowić przychód Eksperta X. podlegający opodatkowaniu PIT, jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, nieobjęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT. Wnioskodawca jako płatnik obowiązany będzie do pobrania i odprowadzenia zaliczki na PIT, zgodnie z art. 31 ustawy o PIT.

W odniesieniu do pytania 3)

Zdaniem X., świadczenia pieniężne oraz świadczenia w naturze jak i inne nieodpłatne świadczenia pokrywane zgodnie z zawieranymi umowami cywilnoprawnymi przez Wnioskodawcę, w związku z odbywaniem podróży Ekspertów zewnętrznych do Republiki Białorusi, będą stanowiły ich przychody z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, powyższymi przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednocześnie, wartość pieniężną świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń Wnioskodawca obowiązany będzie ustalić zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 11 ust. 2 – 2b ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, wolne od PIT są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem również do wysokości określonej w Rozporządzeniu, z zastrzeżeniem art. 26 ust. 13 ustawy o PIT, zgodnie z którym przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
   
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
   
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.
   
   

Zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami, diety i inne należności za czas podróży Ekspertów zewnętrznych, w celu realizacji misji eksperckich na terenie Republiki Białorusi, będą korzystały ze zwolnienia podatkowego. Świadczenia te nie zostaną bowiem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tych osób oraz będą poniesione w celu realizacji zadań X., który działa na podstawie odrębnych ustaw.

Zasady i wysokość zwolnienia diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem są takie same jak dla podróży służbowych pracownika. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane Ekspertom zewnętrznym świadczenia związane z podróżą do Republiki Białorusi, tj. bilety na przejazd, koszty ubezpieczenia, Diety per diems, korzystać będą ze zwolnienia od podatku na zasadach i w wysokości przedstawionych w uzasadnieniu stanowiska do pytania 2b).

W odniesieniu do pytania 4)

Zgodnie art. 11a ust. 1 ustawy o PIT, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez X. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 ustawy o PIT w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f ustawy o PIT, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W przypadku wypłat pieniężnych, które będą podstawową formą realizacji wynagrodzeń i części świadczeń przedstawionych w stanie faktycznym, przychód Ekspertów X. i Ekspertów zewnętrznych powstanie, zgodnie z powyższą zasadą ogólną, w dniu wypłaty. Przeliczenie wypłat dokonywanych w EURO na złote, powinno nastąpić z zastosowaniem kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez X. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty. Za dzień wypłaty, X. uznaje dzień obciążenia rachunku bankowego tytułem wypłaty wynagrodzenia na konto pracownika X. (Eksperta X.) lub Eksperta zewnętrznego (dzień dokonania przelewu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

• nieprawidłowe - w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do należności z tytułu ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków, pomocy assistance oraz odpowiedzialności cywilnej osób i mienia, a także braku obowiązku poboru zaliczki na podatek od tych świadczeń, oraz w części dotyczącej skutków podatkowych wykupienia przez Wnioskodawcę polisy ubezpieczeniowej dotyczącej kosztów leczenia,

• prawidłowe – w pozostałym zakresie.
  
  
  

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
   
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
   
6. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
   
   

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6 (art. 3 ust. 2d).

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza przystąpić do programu współpracy bliźniaczej (tzw. projektu twinningowego) na rzecz Y. Białorusi („Y.”), który stanowi szczególną formę współpracy technicznej, finansowanej z budżetu Unii Europejskiej („UE”). W związku z powyższym, planowane zaangażowanie Wnioskodawcy, jako młodszego partnera, w realizację Projektu obejmie m.in. udział pracowników w charakterze ekspertów krótkoterminowych (tj. kilku lub kilkunastodniowych) misjach w Y. („Eksperci X.”) oraz udział ekspertów zewnętrznych, niebędących pracownikami X. oraz zatrudnianych na podstawie umów cywilnoprawnych (o dzieło lub zlecenia). Eksperci X. będą realizować zadania w ramach Projektu na terenie Republiki Białorusi na podstawie polecenia wyjazdu służbowego, w ramach podróży służbowej, w rozumieniu art. 77⁵ Kodeksu pracy. Zasady udziału Ekspertów zewnętrznych w krótkoterminowych misjach na terenie Republiki Białorusi określone będą w zawieranych umowach cywilnoprawnych. W szczególności umowy określać będą zadania Ekspertów zewnętrznych w ramach Projektu oraz zasady finansowania ich podróży do Republiki Białorusi w celu realizacji tych zadań. Zgodnie z umową, Ekspertowi zewnętrznemu przysługiwać będzie, oprócz wynagrodzenia, pokrycie kosztów podróży (w formie biletu w obie strony) oraz świadczenie na poczet kosztów pobytu na terenie Republiki Białorusi, w postaci diet per diems w wysokości ustalonej przez KE na pokrycie kosztów wyżywienia, zakwaterowania i transportu lokalnego w Republice Białorusi, oraz ubezpieczenie na czas wyjazdu, które będzie obejmować: koszty leczenia, ubezpieczenie transportu oraz bagażu podręcznego, pomocy assistance, ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków oraz ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej osób i mienia („Ubezpieczenie”). Wnioskodawca przewiduje, że podróże służbowe Ekspertów X. oraz podróże Ekspertów zewnętrznych w ramach Projektu będą krótkoterminowe, tzn. będą trwały kilka lub kilkanaście dni, w związku z czym pobyt w Polsce Ekspertów X., jak i Ekspertów zewnętrznych, zarówno w 2018 r., jak i 2019 r. będzie dłuższy niż 183 dni. Wyjazdy na teren Republiki Białorusi pozostaną bez wpływu na rezydencję podatkową Ekspertów X. oraz ekspertów zewnętrznych, jak również na miejsce opodatkowania przychodów tych osób, osiągniętych w związku z udziałem w Projekcie. Eksperci X. oraz Eksperci zewnętrzni posiadać będą rezydencję podatkową w Polsce, nie będą wykonywać swoich zadań w Projekcie w ramach działalności gospodarczej oraz nie będą posiadać zakładu (w rozumieniu ustawy o PIT oraz UPO) na terenie Republiki Białorusi. Eksperci X. oraz Eksperci zewnętrzni nie będą członkami służby zagranicznej w rozumieniu odrębnych przepisów. X. nie prowadzi na terytorium Republiki Białorusi działalności poprzez zagraniczny oddział, nie posiada w tym państwie zakładu (w rozumieniu ustawy o CIT oraz UPO). W wyniku realizacji Projektu również nie powstanie zakład X. na terenie Republiki Białorusi. W związku z realizacją Projektu, X. będzie mógł realizować bezpośrednio na rzecz ww. osób, tj. Ekspertów X. oraz Ekspertów zewnętrznych, określone świadczenia pieniężne i niepieniężne, w wysokości i na zasadach ustalonych w Projekcie oraz w podręczniku współpracy bliźniaczej (tzw. twinning manual). Budżet Projektu przewiduje następujące świadczenia dla Ekspertów X. oraz Ekspertów zewnętrznych, które będzie mógł realizować na ich rzecz X.:

1. dodatkowe świadczenie tzw. expert fee, które wynosi 250 EUR za każdy dzień wykonywanej pracy na terenie Republiki Białorusi („expert fee”);
2. bilety w obie strony na podróż do i z Republiki Białorusi;
3. pokrycie kosztów ubezpieczenia na czas wyjazdu do Republiki Białorusi, które będzie obejmować: koszty leczenia, ubezpieczenie transportu oraz bagażu podręcznego, pomocy assistance, ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków oraz ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej osób i mienia („Ubezpieczenie”);
   
4. Diety per diems na pokrycie kosztów wyżywienia, zakwaterowania i transportu lokalnego w Republice Białorusi za każdy dzień pobytu, które wypłacane będą przed realizacją podróży służbowej lub podróży.
   
   

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białorusi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Mińsku dnia 18 listopada 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 120, poz. 534).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. umowy, dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochód podlega opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie wypłacał ekspertom zewnętrznym – za uczestnictwo w realizacji projektu – diety pobytowe oraz pokryje koszty zakupu biletów do i z Republiki Białorusi oraz ubezpieczenia na czas wyjazdu. Eksperci zewnętrzni będą rezydentami podatkowymi Polski, nie będą wykonywać swoich zdań w Projekcie w ramach działalności gospodarczej oraz nie będą posiadać zakładu (w rozumieniu ustawy o PIT oraz UPO) na terenie Republiki Białorusi.

W związku z powyższym, diety pobytowe i inne należności związane z pobytem na terenie Białorusi w ramach zagranicznych wyjazdów dla osób fizycznych, niebędących pracownikami Wnioskodawcy z tytułu uczestniczenia w programie współpracy bliźniaczej w roli eksperta zewnętrznego, podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Natomiast w odniesieniu do ekspertów będących pracownikami Wnioskodawcy, w myśl art. 15 ust. 1 ww. umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód (wynagrodzenie) „podlega opodatkowaniu w tym drugim Państwie” nie oznacza, że dochód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu w pierwszym umawiającym się państwie, tj. w państwie miejsca zamieszkania pracownika. Postanowienie to wskazuje jedynie, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku podatkowego oraz
2. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, oraz
   
3. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.
   
   

W świetle powyższych przepisów wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Białorusi. Natomiast art. 15 ust. 2 umowy, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji (pkt 2.1 Komentarza do art. 15) określenie „pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia” obejmuje także świadczenia w naturze uzyskiwane z tytułu zatrudnienia (np. akcje pracownicze, korzystanie z mieszkania, samochodu, ubezpieczenie chorobowe, ubezpieczenia na życie lub członkostwo w klubie). Przewidziany w artykule warunek opodatkowania przez państwo źródła postanawia, że pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia powinny być osiągane z wykonywania pracy najemnej w tym państwie. Ma to zastosowanie bez względu na to, kiedy taki dochód może być wypłacony, zapisany na rachunek lub w inny sposób definitywnie nabyty przez pracownika najemnego.

Ponadto, w Komentarzu do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD) (LEX ABC nr 291041 Autor K. Bany), wskazano, że powołanie się na „dany rok podatkowy” powinno być interpretowane jako powołanie się na rok podatkowy umawiającego się państwa, w którym osoba mająca miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się państwie wykonywała pracę, w czasie której świadczone były odpowiednie usługi.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania (siedziby) na terytorium Białorusi i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w tym kraju zakładu lub stałej placówki, to dochód pracownika za pracę na terenie Białorusi podlega opodatkowaniu w tym kraju tylko w sytuacji, gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie tego kraju podczas oddelegowania przekroczy 183 dni podczas danego roku podatkowego obowiązującego w państwie, w którym wykonywana będzie praca najemna (tj. w niniejszej sprawie na Białorusi). Wówczas nie będzie bowiem spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) ww. umowy.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Umawiające się Państwo zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania z uwzględnieniem postanowienia ustępu 2.

W przeciwnym razie, tj. w sytuacji, gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie Białorusi podczas oddelegowania nie przekroczy 183 dni podczas danego roku podatkowego, dochód z tytułu pracy tam wykonywanej podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Tym samym, nie występuje podwójne opodatkowanie i w tym przypadku nie znajduje zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w wyżej powołanym art. 23 ust. 1 ww. umowy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że wszystkie warunki, o których mowa w art. 15 ust. 2 umowy zostały spełnione, w związku z powyższym, expert fee, diety per diems i inne należności pokrywane przez Wnioskodawcę będą opodatkowane tylko w państwie miejsca zamieszkania eksperta krótkoterminowego, tj. w Polsce. Tym samym, nie występuje podwójne opodatkowanie i w tym przypadku nie znajduje zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w wyżej powołanym art. 23 ust. 1 umowy.

W Polsce świadczenia wypłacone ekspertom podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 12 ust. 3 tej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Na mocy art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
   
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania, jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika/eksperta.

W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2a-2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
   
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
   
   

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 2 lub 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy, bądź działalnością wykonywaną osobiście powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę/zlecenie. W tym przypadku ponoszone przez Wnioskodawcę inne należności związane z realizacją projektu są związane ze stosunkiem pracy/działalnością wykonywaną osobiście bowiem na podstawie tego stosunku eksperci zostaną skierowani do pracy poza granicami Polski. Należności te winny być więc w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały ekspertowi przekazane.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy Wnioskodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni ekspertowi dodatkowe świadczenia to wartość tego świadczenia stanowi przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 dla Eksperta X. oraz art. 13 pkt 8 dla Eksperta zewnętrznego w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony Wnioskodawcy, ekspert musiałby ponieść przedmiotowy wydatek.

Zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy i obowiązki tych płatników regulują następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 32 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.
   
   

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 osobom określonych w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W związku z powyższym, dodatkowe świadczenia (expert fee) wypłacone ekspertom krótkoterminowym będącym pracownikami Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w projekcie bliźniaczym na terenie Białorusi podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko w Polsce jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy. Natomiast Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wypłacane Ekspertom zewnętrznym świadczenia związane z podróżą zagraniczną, tj. bilety na przejazd, koszty ubezpieczenia oraz diety per diems będą podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy. Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie wypłacał ekspertom diety pobytowe (diety per diems) oraz pokrywał koszt zakupu biletów w obie strony na podróż do i z Republiki Białorusi a także koszt ubezpieczenia na czas wyjazdu do Republiki Białorusi, które będzie obejmować: koszty leczenia, ubezpieczenie transportu oraz bagażu podręcznego, pomocy assistance, ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków oraz ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej osób i mienia. Dieta tzw. per diem, przewidziana jest na pokrycie kosztów wyżywienia, zakwaterowania i transportu lokalnego w Republice Białorusi. Ekspertom będą wypłacane diety oraz koszty podróży w wysokości i na zasadach ustalonych w Projekcie oraz w podręczniku współpracy bliźniaczej (tzw. manual twinning). Eksperci, będący pracownikami Wnioskodawcy będą odbywać zagraniczną podróż służbową o której mowa w art. 77⁵ Kodeksu pracy. Zasady udziału Ekspertów zewnętrznych w krótkoterminowych misjach na terenie Republiki Białorusi określone będą w zawieranych umowach cywilnoprawnych.

Wartość tychże świadczeń będzie również podlegała opodatkowaniu w Polsce jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym powyżej art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku ekspertów będących pracownikami oraz jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy, w przypadku ekspertów zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Przy czym wskazać należy, że wartość świadczeń przekazywanych ekspertom uczestniczącym w projekcie może być jednak zwolniona z opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,
2. podróży osoby niebędącej pracownikiem
   

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
   
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
   
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.
   
   

Podstawowym warunkiem zwolnienia z opodatkowania ww. świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niewątpliwie odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego, do wyjaśnienia tej kwestii należy odwołać się do przepisów prawa pracy.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

A zatem, podróżą w sensie ogólnym jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba zleceniodawcy bądź stałe miejsce wykonywania zadań, przy czym wspomniane zadanie rozumiane jest jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądowe (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. II FSK 910/14, uchwała 7 sędziów z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08).

W myśl art. 77⁵ § 2 Kodeksu pracy, minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Pojęcie „podróży osoby niebędącej pracownikiem” należy interpretować identycznie, jak pojęcie „podróży służbowej” pracownika.

W przedmiotowej sprawie w zawartych z Ekspertami zewnętrznymi umowach cywilnoprawnych na uczestnictwo w krótkoterminowych misjach na terenie Republiki Białorusi określone będą zadania Ekspertów zewnętrznych w ramach Projektu bliźniaczego oraz zasady finansowania ich podróży do Republiki Białorusi w celu realizacji tych zadań. Tym samym, podróż Ekspertów zewnętrznych do Republiki Białorusi w celu realizacji zadań projektu bliźniaczego na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych można uznać za podróż w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast pracownicy odbywający podróż w rozumieniu art. 77⁵ § 1 ustawy Kodeks pracy będą odbywali podróż służbową w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży w rozumieniu Kodeksu pracy, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne należności otrzymane przez ekspertów, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Odrębnym przepisem, o którym mowa powyżej jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z § 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1. diety;
   
2. zwrot kosztów:
   
   
   1. przejazdów,
      
   2. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
      
   3. noclegów,
      
   4. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
   
   
   

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia).

Zaś zgodnie z § 3 ust. 3 powołanego rozporządzenia, na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

W myśl § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia w przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1265 oraz z 2013 r., poz. 21).

Jak stanowi § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Do rozliczenia kosztów podróży, o których mowa w ust. 1, pracownik załącza dokumenty, w szczególności rachunki, faktury lub bilety potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli przedstawienie dokumentu nie jest możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania (§ 5 ust. 2 rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi ust. 3 § 13 rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1. za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
   
2. za niepełną dobę podróży zagranicznej:
   
   
   1. do 8 godzin – przysługuje 1/3 diety,
      
   2. ponad 8 do 12 godzin – przysługuje 50% diety,
      
   3. ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.
   
   
   

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Jak wynika z ust. 2 § 14 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1. śniadanie – 15% diety;
2. obiad – 30% diety;
3. kolacja – 30% diety.
   
   

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

W myśl § 16 ust. 1 rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (ust. 2 § 16 rozporządzenia). W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 3 § 16 rozporządzenia).

Zgodnie z § 17 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W przypadku gdy pracownik ponosi koszty dojazdu, o których mowa w ust. 1, wyłącznie w jedną stronę, przysługuje ryczałt w wysokości 50% diety (§ 17 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Stosownie do ust. 3 § 17 rozporządzenia, na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

Zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167) w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą.

Na podstawie § 19 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrot kosztów, o których mowa w ust. 1, następuje ze środków pracodawcy, z wyjątkiem świadczeń gwarantowanych udzielonych zgodnie z przepisami o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego w Unii Europejskiej, o których mowa w art. 5 pkt 32 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.).

Stosownie do § 19 ust. 3 ww. rozporządzenia nie podlegają zwrotowi koszty zakupu leków, których nabycie za granicą nie było konieczne, koszty zabiegów chirurgii plastycznej i kosmetycznych oraz koszty nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych lub okularów.

Odnośnie ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów transportu (koszt biletów lotniczych) do i z Republiki Białorusi, organ podatkowy stwierdza, że koszty te w podróży zagranicznej będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) (dla Ekspertów X.) i na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dla Ekspertów zewnętrznych), do wysokości, jaka wynika z treści zacytowanego powyżej § 3 ust. 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, tj. do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi.

W odniesieniu do diety wypłaconej na pokrycie kosztów wyżywienia, należy wskazać, że w sytuacji podróży zagranicznej – dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 1, 2 i 4 cytowanego rozporządzenia).

Zatem, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Nadwyżka, ponad kwotę diet określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi podlegający opodatkowaniu przychód eksperta z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie diety wypłaconej na pokrycie kosztów zakwaterowania, należy stwierdzić, że w przypadku podróży odbywanej poza granicami kraju – za nocleg podczas podróży ekspertowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia). W sytuacji, gdy Wnioskodawca pokryje koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony za uprzednio wyrażoną przez siebie zgodą, wówczas pokryte koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku Ekspertów X. oraz na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy – w przypadku Ekspertów zewnętrznych.

Natomiast w kwestii dotyczącej diety wypłaconej przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów transportu lokalnego (dojazdów i przejazdów lokalnych) w przypadku podróży zagranicznej – za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży pracownikowi przysługuje na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej ryczałt w wysokości 10% diety za dobę podróży w danym państwie, zgodnie z załącznikiem do przedmiotowego rozporządzenia (§ 17 ust. 3 rozporządzenia). Jeżeli kwota pokrytych przez Wnioskodawcę kosztów transportu lokalnego przekroczy limit, o którym mowa w § 17 ust. 3 ww. rozporządzenia, nadwyżka ponad przewidziany limit stanowić będzie przychód danego eksperta z tytułu nieodpłatnego świadczenia (art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy).

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) (w przypadku Ekspertów X.) i art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy (w przypadku Ekspertów zewnętrznych), będą korzystać: dieta per diems przeznaczona na: pokrycie kosztów wyżywienia, przejazdów lokalnych oraz zakwaterowania, a także koszty transportu (koszt biletów lotniczych do i z Republiki Białorusi) do wysokości, określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Nadwyżka będzie stanowić podlegający opodatkowaniu przychód eksperta z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

W zakresie kosztów ubezpieczenia, należy wskazać, że z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że pracodawca jest zobowiązany do dokonania zwrotu przysługujących pracownikowi wydatków przez niego poniesionych w czasie zagranicznej podróży służbowej oraz takich wydatków, które zostały przez pracodawcę określone lub uznane.

Natomiast, należy wskazać, że zgodnie z umową cywilnoprawną Ekspertowi zewnętrznemu przysługiwać będzie ubezpieczenie na czas wyjazdu. Zasady przyznawania świadczeń pieniężnych i niepieniężnych zostały określone w Projekcie współpracy bliźniaczej oraz w podręczniku współpracy bliźniaczej (twinning manual). Projekt jest inicjowany przez Komisję Europejską. Zatem Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania zwrotu przysługujących zleceniobiorcy wydatków przez niego poniesionych w czasie podróży zagranicznej oraz takich wydatków, które zostały przez zleceniodawcę określone lub uznane.

W przypadku choroby, pracownikowi i zleceniobiorcy należy się zwrot przysługujących wydatków określonych jako: niezbędne koszty leczenia za granicą.

Skoro zatem, pokrycie przez pracodawcę/zleceniodawcę ściśle określonych świadczeń zdrowotnych – związanych z podróżą służbową (w przypadku pracownika) i podróżą zagraniczną (w przypadku osoby zatrudnionej na umowę cywilnoprawną) – jest jego obowiązkiem, to należy przyjąć, że poniesienie kosztów wykupienia polisy ubezpieczeniowej w części dotyczącej kosztów leczenia, powoduje zabezpieczenie się Wnioskodawcy przed ewentualnymi, nieprzewidzianymi wydatkami związanymi ze zwrotem udokumentowanych kosztów leczenia za granicą oraz wydatków poniesionych na nabycie koniecznych leków. W tej więc części, sfinansowanie ubezpieczenia przez Wnioskodawcę, należy uznać, jako odpowiednią realizację obowiązku narzuconego Wnioskodawcy w postaci ewentualnego zwrotu należności przysługujących ekspertowi z tytułu niezbędnych kosztów leczenia za granicą. Dlatego też, wartość opłaconego z tego tytułu ubezpieczenia przez Wnioskodawcę w tej części nie stanowi przychodu eksperta, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem do tej części wydatków nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w powyższej części jest nieprawidłowe.

Natomiast Wnioskodawca wysyłający pracownika w podróż służbową oraz eksperta zewnętrznego w podróż poza granice kraju – co do zasady – nie ma obowiązku pokrywania wydatków związanych z ubezpieczeniem obejmującym swoim zakresem ubezpieczenie pomocy assistance, ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków, odpowiedzialność cywilną osób i mienia, a także koszty transportu oraz bagażu podręcznego.

Wydatki poniesione na ten cel mają za zadanie ochronę interesów eksperta i to ekspert powinien zadbać o wykupienie polisy ubezpieczeniowej w tym zakresie. Sytuacja, w której składka ubezpieczeniowa opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa, jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Gdyby bowiem Wnioskodawca nie sfinansował własnym majątkiem kosztów polisy w tej części takie wydatki musiałaby z własnych środków ponieść osoba wysłana w podróż zagraniczną. Tym samym, odniosłaby ona realną korzyść poprzez fakt, że nie poniosła ona uszczerbku we własnym majątku. Skoro tak, to świadczenie w postaci ubezpieczenia transportu, bagażu, od następstw nieszczęśliwych wypadków oraz odpowiedzialności cywilnej na osobie i na mieniu stanowić będzie w świetle prawa podatkowego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponadto, kosztów w części dotyczącej ubezpieczenia w zakresie pomocy assistance, od następstw nieszczęśliwych wypadków oraz odpowiedzialności cywilnej osób i mienia nie można zaliczyć do „innych niezbędnych wydatków”, o których mowa w § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia. W uregulowaniu tym wskazane są wydatki związane bezpośrednio z odbywaniem podróży (tj. ubezpieczenie transportu, bagażu), a nie wydatki związane z realizacją celu podróży (np. realizacja projektu, itd.). Dlatego też ubezpieczenie w części dotyczącej ubezpieczenia assistance, od następstw nieszczęśliwych wypadków oraz odpowiedzialności cywilnej osób i mienia nie stanowi przewidzianych w powołanym rozporządzeniu „innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb”. Do takich wydatków można zaliczyć wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się), zatem ubezpieczenie transportu oraz bagażu podręcznego.

Zatem pokrywanie przez Wnioskodawcę kosztów ubezpieczenia w części dotyczącej pomocy w podróży assistance, ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków oraz odpowiedzialności cywilnej osób i mienia w związku z odbywaniem przez eksperta podróży zagranicznej będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy (w przypadku Ekspertów X.) oraz przychodu z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w przypadku Ekspertów zewnętrznych), od którego Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wyżej wymieniony przychód nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 cytowanej ustawy.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Natomiast zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy będą podlegać wydatki związane z ubezpieczeniem kosztów transportu i bagażu podręcznego i z tego tytułu Wnioskodawca nie wystąpi w roli płatnika.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnosząc się do sposobu ustalenia powstania przychodu, zauważyć należy, że w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z powołanym przepisem, przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne.

Przez pojęcie „otrzymane” – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego – należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

W przypadku, gdy wypłata świadczeń następuje w formie pieniężnej za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, moment wypłaty należności.

Zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 11a ust. 1 ww. ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Jeżeli zatem przedmiotowe środki finansowe wypłacone zostały w walucie EURO, to Wnioskodawca wypełniając rolę płatnika jest zobowiązany przychód wyrażony w walucie obcej przeliczyć na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty należności na konto pracownika bądź dzień dokonania przelewu na konto eksperta zewnętrznego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
   
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.