przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 86 i nast. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i jest faktycznym wykonawcą inwestycji budowlanych. Zawarcie umowy o wykonanie inwestycji budowlanej z zamawiającym odbywa się na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych oraz Kodeksu Cywilnego. Wnioskodawca jest generalnym wykonawcą inwestycji budowlanych na rzecz inwestorów, którzy są publicznymi zamawiającymi.

Jednostka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT Wnioskodawca jest podatnikiem w odniesieniu do nabycia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT od usługodawców, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Wnioskodawca działający jako Generalny Wykonawca inwestycji budowlanej zawarł z firmą (…) (dalej: usługodawca), będącą czynnym podatnikiem VAT umowę na usługi z zakresu ochrony przyrody.

Usługodawca zgodnie z podstawowymi postanowieniami podanymi w umowie zobowiązał się w ramach usługi z zakresu ochrony przyrody do:

• renowacji istniejących gniazd bocianich, w tym usługi podnośnika koszowego,
• przeniesienia/budowy nowej platformy dla gniazd bocianich, w tym usługi podnośnika koszowego,
• stałego nadzoru herpetologicznego, tj. kontroli 1 kmb płotków tymczasowych, wykopów, studzienek, innych pułapek ekologicznych, przenoszenia płazów, ustawienia drewnianych ogrodzeń tymczasowych (o wysokości 150 cm) zabezpieczających powierzchnie siedlisk przyrodniczych,
• dostawy i montażu tymczasowych płotków herpetologicznych z argotkaniny o wysokości 50 cm wraz z pułapkami w formie zagłębionych wiaderek.
  
  

Usługodawca działa na zlecenie Generalnego Wykonawcy, a więc mieści się w językowej definicji podwykonawcy.

W celu ustalenia numeru PKWiU wykonywanych usług na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca skierował wniosek do Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: GUS) o nadanie numeru PKWiU. GUS wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o przesłanie dokładnego opisu platformy dla gniazd bocianich i usług świadczonych podnośnikiem koszowym (np. na czym polega renowacja, przeniesienie, budowa platformy i przez kogo jest wykonywana). Wnioskodawca przesłał odpowiedź do GUS-u, w której przedstawił dokładny opis wykonywanych usług, o które pytał GUS. Wnioskodawca wyjaśnił, iż przeniesienie/budowa nowej platformy stanowią prace związane z przeniesieniem gniazda bociana białego, prace prowadzone były przez pracowników usługodawcy (zgodnie z warunkami decyzji derogacyjnej, tj. poza okresem lęgowym ptaków). Nadmiar materiału ze starego gniazda został zrzucony na ziemię, a następnie częściowo wykorzystany jako podbudowa gniazda w nowej lokalizacji. Wykorzystanie materiału ze starego gniazda miało na celu zachęcenie ptaków do podjęcia lęgów w nowym miejscu. Nowe gniazdo zostało zlokalizowane na – specjalnie w tym celu zamontowanym wolnostojącym słupie – w odległości około 150 m od zlikwidowanego siedliska. Wszystkie czynności prowadzone były pod nadzorem ornitologicznym. Renowacje istniejących gniazd bociana białego stanowią prace związane z konserwacją gniazd oraz były prowadzone pod nadzorem specjalisty ornitologa z wykwalifikowanej firmy z zakresu ochrony środowiska – usługodawcy. Prace obejmowały usunięcie górnej warstwy i wyrównanie powierzchni gniazda oraz usunięcie gałęzi z tras dolotu do obu gniazd. Po zakończeniu prac usunięto pozostały materiał i uprzątnięto teren wokół gniazd.

Wnioskodawca otrzymał z GUS pismo z nadanym PKWiU, gdzie GUS dokonał podziału usług do trzech grupowań PKWiU (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.):

• przeniesie/budowa nowej platformy dla gniazd bocianich, renowacja istniejących gniazd bociana białego, wykonywane pod nadzorem ornitologa PKWiU 91.04.12.0 „Usługi związane z działalnością obszarów i obiektów objętych formami ochrony przyrody, włączając ochronę dzikiej przyrody”,
• stały nadzór herpetologiczny – kontrola płotków tymczasowych, wykopów, studzienek i innych pułapek ekologicznych (bez wykonywania napraw) PKWiU 71.20.1 „Usługi w zakresie badań i analiz technicznych”,
• ustawianie drewnianych ogrodzeń tymczasowych zabezpieczających powierzchnie siedlisk, montaż tymczasowych płotków herpetologicznych z argotkaniny wraz z pułapkami PKWiU 43.29.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem ogrodzeń”.
  
  

W uzupełnieniu z dnia 3 stycznia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a nabywane przez Wnioskodawcę usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w zaistniałym stanie faktycznym usługodawca powinien opodatkowywać usługi z zakresu ochrony środowiska w całości na zasadach ogólnych (opodatkowanie przez sprzedawcę) i wystawiać faktury z odpowiednią stawką VAT, a tym samym nie dokonywać wyodrębniania i nie stosować zasad odwrotnego obciążenia do usług ustawiania drewnianych ogrodzeń tymczasowych zabezpieczających powierzchnie siedlisk, montażu tymczasowych płotków herpetologicznych z argotkaniny wraz z pułapkami?
2. Czy w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo do odliczania VAT naliczonego z faktur wystawionych za usługi z zakresu ochrony środowiska w całości opodatkowane na ogólnych zasadach przez sprzedawcę, a tym samym nie ma obowiązku wyodrębniania i opodatkowania na zasadzie odwrotnego obciążenia usług ustawiania drewnianych ogrodzeń tymczasowych zabezpieczających powierzchnie siedlisk, montażu tymczasowych płotków herpetologicznych z argotkaniny wraz z pułapkami?
   
   

Zdaniem Zainteresowanych, umowa zawarta z usługodawcą ma charakter usług kompleksowych i stanowi usługi z zakresu ochrony środowiska, całość usług powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych przez usługodawcę. Wszystkie wymienione wyżej czynności podejmowane przez usługodawcę są ściśle ze sobą związane, usługi tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Dokonując obiektywnej analizy wykonywanych usług umowa dzieli ogólnie usługi na:

• renowacje istniejących gniazd bocianich oraz przeniesienie bądź budowa nowych gniazd,
• stały nadzór herpetologiczny, tj. kontrola płotków tymczasowych, wykopów, studzienek, innych pułapek ekologicznych, przenoszenie płazów, ustawienie drewnianych ogrodzeń tymczasowych (o wysokości 150 cm) zabezpieczających powierzchnie siedlisk przyrodniczych w tym dostawa płotków i ich montaż.
  
  

W ocenie Wnioskodawcy usługi z punktu pierwszego stanowią usługę kompleksową. GUS do usługi z zakresu punktu 1 zaliczył pod jedno grupowanie PKWiU (które nie mieści się w załączniku nr 14 ustawy o VAT). Również usługi z zakresu punktu drugiego stanowią usługę kompleksową nadzoru herpetologicznego. Realizacja inwestycji, która wymaga wykonania prac ziemnych w sąsiedztwie terenów podmokłych, niesie ze sobą ryzyko związanie z zabijaniem występujących tam płazów oraz niszczeniem ich siedlisk. W takich okolicznościach niezbędna okazuje się asysta specjalisty, który dopilnuje, aby przedsięwzięcie zostało przeprowadzone bez szkody dla przyrody. Specjalistyczna usługa nadzoru przyrodniczego polega na obecności doświadczonego herpetologa podczas realizacji przedsięwzięcia, reagowaniu na każdy przypadek naruszania przepisów ochrony gatunkowej oraz proponowaniu działań zaradczych w przypadku zagrożenia dla zwierząt. Taki jest cel zawartej umowy oraz świadczenie, którego zadaniem jest zapewnienie nadzoru herpetologicznego, reagowanie oraz odpowiednie działania w przypadku naruszenia ochrony osobników. Usługodawca w celu zapewnienia ochrony gatunkowej musi zapewnić odpowiednie narzędzia, dzięki którym będzie mógł chronić siedliska i płazy. Usługa polegająca na dostarczeniu, ustawieniu płotków oraz pułapek (w formie wiaderek) służy do prawidłowego pełnienia nadzoru oraz reagowania (w tym przenoszenia gatunków) w razie zagrożenia. Wszystkie powyższe usługi stanowią jedną wspólną całość – ochronę, tj. nadzór herpetologiczny, który nie podlega pod zasady odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z ustawą o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje również m.in.: koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Oznacza to, że w niektórych przypadkach do podstawy opodatkowania świadczenia głównego podatnik będzie musiał doliczyć kwotę świadczenia dodatkowego, związanego ze świadczeniem głównym.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. ILPP3/4512-1-113/15-4/WN – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdza, iż art. 29a ust. 6 ustawy o VAT wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Tak jest w przypadku usług nadzoru herpetologicznego. Aby prawidłowo wykonać świadczenie główne, tj. nadzór herpetologiczny, usługodawca musi dostarczyć oraz zamontować płotki herpetologiczne oraz pułapki. Montowanie i dostarczenie płotków jest tylko świadczeniem dodatkowym, które służy prawidłowemu wykonaniu świadczenia głównego. Dostawa i montaż płotków herpetologicznych jako element świadczenia zasadniczego, winna być opodatkowana według stawki oraz zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Bez znaczenia zostaje fakt, iż w umowie strony wyodrębniły co składa się na przedmiot umowy, tj. usługę z zakresu ochrony środowiska, a mianowicie:

• renowacja istniejących gniazd bocianich, w tym usługi podnośnika koszowego,
• przeniesienie/budowa nowej platformy dla gniazd bocianich, w tym usługi podnośnika koszowego,
• stały nadzór herpetologiczny, tj. kontrola 1 kmb płotków tymczasowych, wykopów, studzienek, innych pułapek ekologicznych, przenoszenie płazów, ustawienie drewnianych ogrodzeń tymczasowych (o wysokości 150 cm) zabezpieczających powierzchnie siedlisk przyrodniczych,
• dostawa i montaż tymczasowych płotków herpetologicznych z argotkaniny o wysokości 50 cm wraz z pułapkami w formie zagłębionych wiaderek.
  
  

Sam GUS dokonał agregacji szczegółowych usług, tj. renowacji istniejących gniazd bocianich, w tym usługi podnośnika koszowego, przeniesienie/budowy nowej platformy dla gniazd bocianich, w tym usługi podnośnika koszowego zaliczając je do „Usług związanych z działalnością obszarów i obiektów objętych formami ochrony przyrody, włączając ochronę dzikiej przyrody”. Natomiast pozostałe usługi podzielił przypisując im dwa odrębne numery PKWiU.

Szczegółowy podział głównej usługi w umowie, czy w dokumentach stanowiących podstawę fakturowania, czy nawet w samej fakturze nie wpływa w żaden sposób na uznanie usługi za kompleksową i opodatkowania jej w całości według zasad ogólnych, czy według zasad odwrotnego opodatkowania. Tak jest w przypadku zakupu towarów z załącznika nr 11 ustawy o VAT. Jeżeli sprzedaży towarzyszy usługa transportu, wchodzi ona wówczas do podstawy opodatkowania za świadczeniem głównym jaką jest sprzedaż towarów z załącznika nr 11 ustawy o VAT i czy usługa transportu jest wydzielona na fakturze lub innym dokumencie stanowiącym podstawę fakturowania, czy jest wliczona w cenę towaru i wykazana w tej samej pozycji nie zmienia to zasad opodatkowania.

W tym miejscu można powołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2015 r. IPPP3/4512-643/15-2/ISZ, w zakresie opodatkowania kosztów towarzyszących (tj. transportu, palet) sprzedaży wyrobów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, na zasadach przewidzianych dla dostawy tych wyrobów, czyli z zastosowaniem mechanizmu „odwrotnego obciążenia”.

Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż całość usług z zakresu ochrony środowiska, tj.:

• renowacje istniejących gniazd bocianich oraz przeniesienie bądź budowa nowych gniazd,
• stały nadzór herpetologiczny, tj. kontrola płotków tymczasowych, wykopów, studzienek, innych pułapek ekologicznych, przenoszenie płazów, ustawienie drewnianych ogrodzeń tymczasowych (o wysokości 150 cm) zabezpieczających powierzchnie siedlisk przyrodniczych w tym dostawa płotków i ich montaż

usługodawca winien jest opodatkowywać w całości na zasadach ogólnych, tzn. przez sprzedawcę, który wystawiać powinien faktury z odpowiednią stawką podatkową, tj. 23%. W odniesieniu do świadczonych usług nie należy dokonywać podziału na usługi dodatkowe i opodatkowywać ich na zasadach odwrotnego obciążenia.

Jednocześnie Wnioskodawca ma prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez usługodawcę. Wnioskodawca nie ma obowiązku do rozdzielania usług i dokonania opodatkowania na zasadzie odwrotnego obciążenia ustawiania drewnianych ogrodzeń tymczasowych zabezpieczających powierzchnie siedlisk, montaż tymczasowych płotków herpetologicznych, gdyż stanowią one element usługi głównej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że dla prawidłowości opodatkowania danej czynności istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usługi nabywanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługę będącą przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania danej usługi do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU nabywanej przez Wnioskodawcę usługi) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
   
   

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Ustawa nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Jako generalny wykonawca inwestycji budowlanej zawarł z innym podmiotem (dalej: usługodawcą) będącym czynnym podatnikiem VAT umowę na usługi z zakresu ochrony przyrody. Wnioskodawca wskazał, że nabywane przez niego usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Usługodawca zgodnie z podstawowymi postanowieniami podanymi w umowie zobowiązał się w ramach usługi z zakresu ochrony przyrody do:

1. renowacji istniejących gniazd bocianich, w tym usługi podnośnika koszowego,
2. przeniesienia/budowy nowej platformy dla gniazd bocianich, w tym usługi podnośnika koszowego,
3. stałego nadzoru herpetologicznego, tj. kontroli 1 kmb płotków tymczasowych, wykopów, studzienek, innych pułapek ekologicznych, przenoszenia płazów, ustawienia drewnianych ogrodzeń tymczasowych (o wysokości 150 cm) zabezpieczających powierzchnie siedlisk przyrodniczych,
4. dostawy i montażu tymczasowych płotków herpetologicznych z argotkaniny o wysokości 50 cm wraz z pułapkami w formie zagłębionych wiaderek.
   
   

Jak wskazał Wnioskodawca, usługa polegająca na renowacji istniejących gniazd bocianich oraz przeniesieniu bądź budowie nowych gniazd prowadzona jest pod nadzorem ornitologa. Realizacja inwestycji niesie za sobą ryzyko związane z zabijaniem występujących tam płazów i niszczeniem ich siedlisk. Z uwagi na powyższe usługodawca zapewnia nadzór herpetologiczny – herpetologa, który dopilnuje, aby przedsięwzięcie zostało przeprowadzone bez szkody dla przyrody. Usługodawca w celu ochrony gatunkowej musi zapewnić odpowiednie narzędzia, dzięki którym ochroni siedliska i płazy, w związku z tym ustawia on drewniane ogrodzenia tymczasowe (w tym dostawa płotków i ich montaż wraz z pułapkami).

Wnioskodawca skierował wniosek do Głównego Urzędu Statystycznego o nadanie PKWiU usług związanych z przeniesieniem gniazda bociana wykonywanych przez usługodawcę na podstawie zawartej umowy. W odpowiedzi otrzymał pismo, gdzie Główny Urząd Statystyczny dokonał podziału usług do trzech grupowań:

• przeniesie/budowa nowej platformy dla gniazd bocianich, renowacja istniejących gniazd bociana białego, wykonywane pod nadzorem ornitologa PKWiU 91.04.12.0 „Usługi związane z działalnością obszarów i obiektów objętych formami ochrony przyrody, włączając ochronę dzikiej przyrody”,
• stały nadzór herpetologiczny – kontrola płotków tymczasowych, wykopów, studzienek i innych pułapek ekologicznych (bez wykonywania napraw) PKWiU 71.20.1 „Usługi w zakresie badań i analiz technicznych”,
• ustawianie drewnianych ogrodzeń tymczasowych zabezpieczających powierzchnie siedlisk, montaż tymczasowych płotków herpetologicznych z argotkaniny wraz z pułapkami PKWiU 43.29.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem ogrodzeń”.
  
  

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w przedstawionym opisie sprawy rozważenia wymaga kwestia, tzw. świadczeń złożonych. Na usługę złożoną składa się bowiem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Natomiast, aby określić czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu jedno świadczenie, czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Co do zasady zatem każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń złożonych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Reasumując, w przypadku usług o charakterze złożonym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi z zakresu ochrony środowiska stanowią czynność złożoną. Usługa stałego nadzoru herpetologicznego oraz dostawa i montaż tymczasowych płotków herpetologicznych wraz z pułapkami stanowią elementy składowe (czynności pomocnicze) świadczonej usługi renowacji istniejących gniazd bocianich, przeniesienia bądź budowy nowych gniazd.

Powyższe wynika z tego, że – jak wynika z opisu sprawy – nabywana usługa renowacji istniejących gniazd bocianich, przeniesienia bądź budowy nowych gniazd wraz z usługą stałego nadzoru herpetologicznego oraz dostawą i montażem tymczasowych płotków herpetologicznych z pułapkami są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Renowacja istniejących gniazd bocianich, przeniesienia bądź budowy nowych gniazd wymaga wykonania prac ziemnych w sąsiedztwie terenów podmokłych, co niesie za sobą ryzyko związane z zabijaniem występujących tam płazów oraz niszczeniem ich siedlisk. W tych okolicznościach dla przeprowadzenia ww. usługi bez szkody dla przyrody Wnioskodawca nabywa usługę stałego nadzoru herpetologicznego oraz tymczasowe płotki herpetologiczne z pułapkami (dostawa płotków i ich montaż.)

W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że poszczególne usługi stanowią cel sam w sobie i powinny być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenia. W przypadku świadczenia czynności będących przedmiotem zawartej umowy musi wystąpić wykonanie zarówno usługi renowacji istniejących gniazd bocianich, przeniesienia bądź budowy nowych gniazd, jak i usługi stałego nadzoru herpetologicznego oraz dostawa i montaż tymczasowych płotków herpetologicznych z pułapkami. Usługa stałego nadzoru herpetologicznego oraz dostawa i montaż tymczasowych płotków herpetologicznych z pułapkami mają pomóc w prawidłowym przeprowadzeniu przedsięwzięcia, tj. wykonaniu usługi renowacji istniejących gniazd bocianich, przeniesienia bądź budowy nowych gniazd (świadczenia głównego). Zatem czynności pomocnicze nabywane przez Wnioskodawcę polegające na stałym nadzorze herpetologicznym oraz dostawie i montażu tymczasowych płotków herpetologicznych z pułapkami stanowić będą integralną część usługi renowacji istniejących gniazd bocianich, przeniesienia bądź budowy nowych gniazd. Wnioskodawca nabywa ww. czynności w związku z realizacją konkretnego przedsięwzięcia i mają one służyć jego odpowiedniemu wykonaniu. Nabywanie czynności pomocniczych w sytuacji będącej przedmiotem sprawy, tj. w sytuacji ich równoczesnego wykonania z usługą renowacji istniejących gniazd bocianich, przeniesienia bądź budowy nowych gniazd, nie są samodzielnym przedmiotem nabycia dla Wnioskodawcy, są jedną transakcją.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

1. dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),
2. jest świadczona przez podwykonawcę,
3. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy,
4. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
   
   

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nabywana przez Wnioskodawcę usługa polegająca na renowacji istniejących gniazd bocianich, przeniesieniu bądź budowie nowych gniazd (obejmująca także usługę stałego nadzoru herpetologicznego z dostawą i montażem tymczasowych płotków herpetologicznych z pułapkami) o symbolu PKWiU 91.04.12.0 „Usługi związane z działalnością obszarów i obiektów objętych formami ochrony przyrody, włączając ochronę dzikiej przyrody” nie została wymieniona przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy. Zatem skoro nabywana przez Wnioskodawcę usługa nie została wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy jako ta, do której ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, to tym samym nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma zastosowanie bowiem jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. W konsekwencji przedmiotowa usługa nie wpisuje się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego realizowane jest to świadczenie. Zatem rozliczenie podatku dla ww. usługi złożonej powinno nastąpić na zasadach ogólnych przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy – faktura powinna zawierać:

1. datę wystawienia;
2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12. stawkę podatku;
13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15. kwotę należności ogółem.
    
    

W związku z powyższym fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dostawy towarów lub wykonania usług. Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy towarów lub wykonania usługi. Wystawienie faktury należy rozumieć, jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Jak już wcześniej wskazano, usługa nabywana przez Wnioskodawcę od usługobiorcy nie jest objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia. Tym samym faktura wystawiona przez usługobiorcę na rzecz Wnioskodawcy, dotycząca wykonywanej usługi powinna zawierać stawkę i kwotę podatku.

Podsumowując, nabywaną przez Wnioskodawcę usługę polegającą na renowacji istniejących gniazd bocianich, przeniesieniu bądź budowie nowych gniazd sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 91.04.12.0 „Usługi związane z działalnością obszarów i obiektów objętych formami ochrony przyrody, włączając ochronę dzikiej przyrody” usługodawca powinien opodatkować w całości na zasadach ogólnych i wystawić fakturę z odpowiednią stawką podatku VAT, a tym samym nie dokonywać wyodrębniania i nie stosować zasad odwrotnego obciążenia do usług ustawiania drewnianych ogrodzeń tymczasowych zabezpieczających powierzchnie siedlisk, montaż tymczasowych płotków herpetologicznych z argotkaniny wraz z pułapkami.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W analizowanej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie ma zastosowania, ponieważ sprzedaż usługi polegającej na renowacji istniejących gniazd bocianich, przeniesieniu bądź budowie nowych gniazd przez usługodawcę powinna zostać udokumentowana fakturą zawierającą kwotę podatku. Jak wskazał Wnioskodawca, nabywana przez niego jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług ww. usługa jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem Wnioskodawca ma prawo do odliczania podatku VAT z faktur wystawionych za usługę sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 91.04.12.0 „Usługi związane z działalnością obszarów i obiektów objętych formami ochrony przyrody, włączając ochronę dzikiej przyrody” w całości opodatkowaną na zasadach ogólnych przez sprzedawcę, a tym samym nie ma obowiązku wyodrębniania i opodatkowania na zasadzie odwrotnego obciążenia usług ustawiania drewnianych ogrodzeń tymczasowych zabezpieczających powierzchnie siedlisk, montaż tymczasowych płotków herpetologicznych z argotkaniny wraz z pułapkami.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest także prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanami faktycznymi podanymi przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników dotyczących konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie i nie mogą one decydować o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.