Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB1/415-269/13/DP
z 14 maja 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2013 r. (data wpływu 27 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów z mięsa. Zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej spółka jest małym przedsiębiorcą.

Po zakończeniu 2010, 2011 i 2012 roku do firmy wpływały faktury dotyczące kosztów innych niż kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z datą wystawienia w następnym roku (dokładnie oszacowany koszt roku poprzedniego).

Faktury te dotyczyły:

• Kosztów usług marketingowych z kontrahentami w ramach prowadzonych przez nich akcji promocyjnych w celu zwiększenia sprzedaży oraz promocji marki firmy – wysokość usługi zależna od zrealizowanej sprzedaży za okres jednego miesiąca, (czyli sprzedaż za grudzień – faktura styczeń).
• Koszty o charakterze ciągłym – tj. opłata za energię, wodę, czynsz, usługi telekomunikacyjne – informacja na fakturze, za jaki okres naliczono opłatę.

Spółka w ramach przyjętych zasad wszystkie koszty pośrednie dekretowała w dniu 31 grudnia na podstawie faktury otrzymanej w styczniu roku następnego. Dowodem źródłowym – księgowym był dokument PK ze wskazaniem wielkości kosztu, numeru faktury i daty wystawienia. Wydatki te zostały również zaliczone do kosztów uzyskania przychodów za miesiąc grudzień. Spółka nie tworzyła rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych.

Reasumując, koszt według faktury wystawionej w styczniu roku następnego był ujmowany w księgach, jako koszt uzyskania przychodów w grudniu roku poprzedniego, gdyż dotyczył właśnie tego okresu. Spółka prowadzi księgi w oparciu o ustawę o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowo zakwalifikowano koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zafakturowane w roku następnym, do okresu którego ten koszt dotyczy na podstawie innego dowodu źródłowego dopuszczalnego ustawą, czyli kosztu pośredniego jako kosztu uzyskania przychodów w grudniu, pomimo wystawienia faktury z datą styczniową roku następnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na usługi marketingowe, energię, wodę, czynsz, usługi telekomunikacyjne są zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów, czyli kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Koszty te są kosztami innymi niż bezpośrednio związanymi z przychodami i powinny być potrącane zgodnie z zasadami przedstawionymi w art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa, że treść art. 22 ust. 5c w związku z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że dla celów podatkowych koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącone w dacie ich poniesienia a jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy stanowią koszt proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą – czyli istotne jest do jakiego okresu sprawozdawczego należy koszt.

Za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie faktury lub innego dowodu. Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy przepisy zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych mają bezpośredni związek z ustawą o rachunkowości.

W myśl ustawy o rachunkowości w art. 6 ust. 1 w księgach rachunkowych należy ująć wszystkie osiągnięte w danym roku przychody i obciążające je koszty, a stosowne do art. 6 ust. 2 należy pamiętać o współmierności przychodów i kosztów.

Mając, zatem na uwadze ww. przepisy, dniem poniesienia kosztu jest dzień dekretacji, tj. 31 grudnia, który jest jednocześnie dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów (znana jest dokładnie wysokość poniesionego kosztu pośredniego oraz okres, którego dotyczy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Równocześnie w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Odnosząc się do omawianej definicji kosztów podatkowych należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów będą takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

• zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą one zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• są poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podkreślenia wymaga jednak, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód); klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru;
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie); pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Moment potrącalności kosztów został natomiast uregulowany przez ustawodawcę w art. 22 ust. 5-5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym odrębne zasady dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi m.in.:

• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b;
• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 22 ust. 5c ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów z mięsa. Spółka prowadzi księgi w oparciu o ustawę o rachunkowości. Po zakończeniu 2010, 2011 i 2012 roku do firmy wpływały faktury dotyczące kosztów innych niż kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z datą wystawienia w następnym roku. Faktury te dotyczyły kosztów usług marketingowych z kontrahentem w ramach prowadzonych przez kontrahentów akcji promocyjnych w celu zwiększenia sprzedaży oraz promocji marki firmy – wysokość usługi zależna od zrealizowanej sprzedaży za okres jednego miesiąca, (czyli sprzedaż za grudzień – faktura styczeń) oraz koszty o charakterze ciągłym – tj. opłata za energię, wodę, czynsz, usługi telekomunikacyjne – informacja na fakturze, za jaki okres naliczono opłatę. Spółka w ramach przyjętych zasad wszystkie koszty pośrednie dekretowała w dniu 31 grudnia na podstawie faktury otrzymanej w styczniu roku następnego. Wydatki te zostały również zaliczone do kosztów uzyskania przychodów za miesiąc grudzień. Spółka nie tworzyła rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych.

Nie ulega wątpliwości, że wskazane we wniosku koszty usług marketingowych oraz koszty związane z opłatami za energię, wodę, czynsz, usługi telekomunikacyjne ponoszone są w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wobec tego, o ile spełniają kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Omawiane wydatki nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami. Dlatego też należy zaliczyć je do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych – stosownie do art. 22 ust. 5c i 5d ustawy – w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dokonując wykładni art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tutejszy organ wyjaśnia, iż z treści tego przepisu wynika, że o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych. Z brzmienia tego unormowania, w którym została zdefiniowana data poniesienia kosztu, wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy), z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych.

Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, wydatki poniesione na usługi marketingowe oraz opłaty za energię, wodę, czynsz, usługi telekomunikacyjne, jako koszty pośrednie, powinny być potrącane zgodnie z art. 22 ust. 5c i 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie ich poniesienia, tj. w dacie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, czy w ostatnim dniu danego roku kalendarzowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.