Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
IPPP3/4512-990/15-5//S/ISZ
z 7 lutego 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1911/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 15 listopada 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 2 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 4 lutego 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 25 stycznia 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności rozliczenia kosztów pomiędzy N (liderem) a Spółką oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez lidera w związku z tymi czynnościami – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności rozliczenia kosztów pomiędzy N. (liderem) a Spółką oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez lidera w związku z tymi czynnościami.

Wniosek uzupełniony został w dniu 4 lutego 2016 r. (data wpływu 8 luty 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 25 stycznia 2016 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 24 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP3/4512-990/15-4/ISZ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 lutego 2016 r. znak: IPPP3/4512-990/15-4/ISZ, wniósł w dniu 14 marca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedź organu na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 22 kwietnia 2016 r. W piśmie tym stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 lutego 2016 r znak: IPPP3/4512-990/15-4/ISZ wniósł skargę w dniu 13 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1911/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 24 lutego 2016 r. znak: IPPP3/4512-990/15-4/ISZ.

W orzeczeniu tym Sąd uznał, że wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organ interpretacyjny jest nieprawidłowa, gdyż w przypadku opisanego we wniosku o interpretację prawa podatkowego podziału kosztów i przychodów przez Lidera konsorcjum oraz jego Partnera (Wnioskodawca), dokonywanego w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia (budowy drogi), brak jest wystarczających podstaw, aby czynności te zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Sądu, opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mechanizm podziału kosztów i przychodów nie wiąże się z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy Liderem i Partnerem umowy konsorcjum – wobec tego nie może być on uznany za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Sąd zauważył też, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach, brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia Lidera konsorcjum przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Jednocześnie umowa konsorcjum nie stanowi stosunku prawnego, w którym podział przychodów i kosztów pomiędzy partnerami konsorcjum stanowiłby wynagrodzenie za dostarczane na rzecz konsorcjum przez jej partnerów towary i usługi. Wnioskodawca otrzymując przychód od Lidera konsorcjum nie otrzymuje w istocie żadnego świadczenia od Lidera, lecz odbiera należne od Zamawiającego wynagrodzenie (odpowiada, zgodnie z umową przed Zamawiającym a nie Liderem Konsorcjum za wykonanie zamówienia), które tylko dla pewnego usprawnienia relacji pomiędzy Partnerami konsorcjum a Zamawiającym, dokonywane jest poprzez Lidera konsorcjum.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie podział przychodów i kosztów Konsorcjum dokonywany przez Partnerów Umowy o Współpracę stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu (konsorcjum), nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, w rozumieniu art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wskutek powyższego wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

G. jest spółką zarejestrowaną zgodnie z prawem macedońskim, posiadającą siedzibę w Macedonii (dalej: „Spółka”). Spółka jest przedsiębiorcą zagranicznym, prowadzącym działalność w zakresie budowy dróg i posiada oddział zarejestrowany w Polsce. Na moment wykonania czynności objętych pytaniami zawartymi w niniejszym wniosku, Spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług Polsce.

N. jest spółką akcyjną zarejestrowaną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę w Polsce (dalej: „N.”). N. prowadzi działalność na rynkach budowlanych realizując projekty z zakresu budownictwa i inżynierii lądowej. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce.

Spółka oraz N. (razem: „Partnerzy”) zawarli tzw. umowę o współpracę (ang. joint venture agreement, dalej: „Umowa o Współpracę”) w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia obejmującego budowę drogi (dalej: „Projekt”) na rzecz zamawiającego (dalej: „Zamawiający”), w której N. był tzw. liderem.

Partnerzy realizowali Projekt na podstawie Umowy o Współpracę, która nie konstytuowała odrębnego podmiotu prawnego i nie podlegała rejestracji. Zgodnie z Umową o Współpracę, Partnerzy ponosili odpowiedzialność solidarną względem Zamawiającego, a ich udział w przedsięwzięciu stanowił odpowiednio: 50% w przypadku Spółki oraz 50% w przypadku N. Każdy z Partnerów zapewnił personel zarządczy i nadzorczy, a także wszelkie inne zasoby, jakie były wymagane do celów Projektu. Zgodnie z Umową o Współpracę lider (N) był wyłącznym przedstawicielem w kontaktach z Zamawiającym.

Zgodnie z postanowieniami Umowy o Współpracę, każdy z Partnerów był uprawniony do wykonania części prac będących przedmiotem Umowy o Współpracę. Wynagrodzenie za wykonanie tych prac, oznaczające koszty joint venture, nie powinno być wyższe niż odpowiedni koszt ustalony przez Partnerów w czasie oferty przetargowej.

Zgodnie z Umową o Współpracę, zasady rozliczania między Partnerami były następujące:

1. N. (lider) ujmował wszystkie przychody i koszty związane z Projektem na osobnych i przeznaczonych do tego celu kontach w swoim systemie rachunkowości,
   
2. N. (lider) wystawiał Zamawiającemu faktury z tytułu wynagrodzenia za prace wykonane w ramach Umowy o Współpracę. Spółka wystawiła N. odpowiednio fakturę za przypadające jej wynagrodzenie,
   
3. Spółka wystawiła N. (liderowi) faktury obejmujące koszty związane z usługami, towarami, itd. udostępnionymi do celów wspólnej realizacji Projektu, jakie zostały poniesione bezpośrednio przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym.
   
4. N (lider) wystawił Spółce faktury obejmujące wszystkie koszty związane z usługami, towarami, itd. udostępnionymi do celów wspólnej realizacji Projektu, w wysokości równej procentowemu udziałowi w Projekcie. Rozliczenia zawierały koszty wynikające z nabycia dóbr i usług od zewnętrznych dostawców N. oraz wartość prac przeprowadzonych przez N. (lidera) jako wykonanie Projektu takie jak:
   1. koszty dóbr i usług nabytych od zewnętrznych dostawców przez N (lidera),
   2. koszty dóbr i usług nabytych przez zewnętrznych dostawców Spółki, która przeniosła je na N (lidera),
   3. koszty prac przeprowadzonych przez N (lidera) oraz
   4. koszty prac przeprowadzonych przez Spółkę, która przenosiła je na N (lidera).

Podatek VAT, podatek dochodowy od osób prawnych (CIT), a także inne podatki wynikające z realizacji Projektu były finansowane ze środków pieniężnych Partnerów w ramach Umowy o Współpracę.

Wynagrodzenie należne Spółce zgodnie z punktem (ii) zostało odzwierciedlone w wystawionych przez Spółkę na N. fakturach VAT, a VAT ten został potraktowany przez Spółkę jako jej VAT należny.

Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego będą koszty wynikające z nabycia dóbr i usług od zewnętrznych dostawców N. oraz wartość prac przeprowadzonych przez N. (lidera) w ramach wykonania Projektu, które stanowiły część powyżej wskazanego punktu (iv), podpunkty: 1, 2 oraz 4 dotyczące rozliczeń między Partnerami. Podpunkt 3 punktu (iv) nie jest przedmiotem niniejszego wniosku, ponieważ Spółka otrzymała dokumenty w tym zakresie bez VAT. Spółka pragnie zauważyć, że ma interes w zadaniu Pytania 1, gdyż jego rozstrzygnięcie ma wpływ na ewentualne prawo Spółki do odliczenia podatku VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytanie 1.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 2011 r., koszty wynikające z nabycia dóbr i usług od zewnętrznych dostawców N. oraz wartość prac przeprowadzonych przez N. (lidera) w ramach wykonania Projektu, które stanowiły część powyżej wskazanego punktu (iv), podpunkty: 1, 2 oraz 4 dotyczące rozliczeń między Partnerami, poniesione przez N w celu realizacji Projektu będącego przedmiotem Umowy o Współpracę, stanowiły wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, czy też świadczenie znajdujące się poza zakresem podatku VAT?

Pytanie 2.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 2011 r., w związku z czynnościami N obejmującymi przeniesienie na Spółkę kosztów wynikających z nabycia dóbr i usług od zewnętrznych dostawców N oraz wartość prac przeprowadzonych przez N (lidera) w ramach wykonania Projektu, które stanowiły część powyżej wskazanego punktu (iv), podpunkty: 1, 2 oraz 4 dotyczące rozliczeń między Partnerami, poniesionych przez N w celu realizacji Projektu będącego przedmiotem Umowy o Współpracę i które zostały udokumentowane fakturami, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy do Pytania 1.

Zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od 2011 r., koszty wynikające z nabycia dóbr i usług od zewnętrznych dostawców N oraz wartość prac przeprowadzonych przez N (lidera) w ramach wykonania Projektu, które stanowiły część powyżej wskazanego punktu (iv), podpunkty: 1, 2 oraz 4 dotyczące rozliczeń między Partnerami, poniesione przez N w celu realizacji Projektu będącego przedmiotem Umowy o Współpracę (zafakturowane na Spółkę), nie stanowiły wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz świadczenie znajdujące się poza zakresem podatku VAT.

Jak wynika ze stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, strony postanowiły zawrzeć Umowę o Współpracę, będącą de facto umową konsorcjum.

Instytucja umowy konsorcjum nie została zdefiniowana przez polskiego ustawodawcę ani w przepisach prawa cywilnego, ani w przepisach prawa podatkowego. Jak wynika jednak z art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) wprowadzającego do polskiego prawa cywilnego zasadę swobody umów, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Jak wskazuje praktyka obrotu gospodarczego, umowy konsorcjum są powszechnie stosowane w celu wspólnego działania w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum umożliwia podmiotom w niej uczestniczącym, połączenie środków finansowych, czy też know-how, co umożliwia realizację przedsięwzięcia, które przekroczyłoby możliwości podmiotu działającego samodzielnie. Umowy takie co do zasady zawierane są na czas określony, często odpowiadający osiągnięciu celu na który zostały powołane. Należy jednak zaznaczyć, że co do zasady umowa konsorcjum nie tworzy podmiotu gospodarczego cechującego się odrębną osobowością prawną, który byłby zobligowany do rejestracji, odrębnej nazwy, czy też siedziby. Podmioty uczestniczące w konsorcjum zachowują swoją odrębność we wszystkich działaniach niewchodzących w zakres umowy konsorcjum, jednak jako konsorcjum realizują wspólną politykę finansową. Podmioty będące stronami umowy konsorcjum bardzo często określają warunki współpracy, w tym wybierają lidera konsorcjum, który reprezentuje je wobec zamawiającego i innych podmiotów zewnętrznych, jak również koordynuje rozliczenia w ramach konsorcjum.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Zgodnie z powyżej wskazanymi przepisami ustawy o VAT, świadczenie usług ma szeroki zakres, obejmujący co do zasady każde świadczenie usług nie będące dostawą towarów, w tym m.in. powstrzymywanie się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z tym, należy stwierdzić, że polski ustawodawca zamierzał określić zakres usług w sposób możliwie najszerszy, tj. obejmując nim każde zachowanie polegające zarówno na działaniu, jak i na zaniechaniu.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT określa jednak, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają podatkowi od towarów i usług, jeżeli są odpłatne. Aby z kolei spełnić tę przesłankę musi istnieć związek między świadczącym usługę a jej odbiorcą, na podstawie którego zostanie wypłacone wynagrodzenie za wykonanie usługi. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12, wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., I FSK 1373/14) wskazuje się przesłanki na podstawie których można stwierdzić, że czynność dokonywana jest za wynagrodzeniem, a więc podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług:

1. istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
   
   

Zarówno Spółka, jak i N byli zobowiązani do poczynienia wkładów we wspólne przedsięwzięcie (Projekt), lecz wyłącznym celem tych nakładów było osiągnięcie wspólnej korzyści - realizacji Projektu skierowanego do Zamawiającego. To właśnie Zamawiający był beneficjentem działań podejmowanych przez Spółkę i N jako kooperantów. Nie można więc stwierdzić, iż koszty wynikające z nabycia dóbr i usług od zewnętrznych dostawców N oraz wartość prac przeprowadzonych przez N (lidera) w ramach wykonania Projektu, które stanowiły część powyżej wskazanego punktu (iv), podpunkty: 1, 2 oraz 4 dotyczące rozliczeń między Partnerami, poniesione przez N w celu realizacji Projektu będącego przedmiotem Umowy o Współpracę, stanowiły wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Czynności te nie miały charakteru odpłatnej usługi w rozumieniu ustawy o VAT, a więc nie można uznać, iż stanowiły one czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., I FSK 1373/14, w którym stwierdza się, że: „przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorojaine), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Przytoczyć należy orzeczenia NSA: z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z dnia 23 kwietnia 2008 r, sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowaną tam argumentację.

W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie, przez skoordynowane i wspólne działania partnerów, rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia.

W wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12 NSA odniósł się bezpośrednio do opodatkowania transferów pieniężnych dokonywanych pomiędzy liderem i partnerami konsorcjum, związanych z rozliczeniami finansowymi wynikającymi z podziału przychodów i kosztów konsorcjum, stosowanie do ich udziałów. NSA zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż tego rodzaju transfery nie stanową obrotu w rozumieniu ustawy o VAT, nie dotyczą bowiem żadnych usług lub dostaw towarów lecz mają charakter czysto techniczny i są dokonywane w celu odzwierciedlenia przychodów i kosztów każdego z partnerów konsorcjum oraz umożliwiają odzwierciedlenie partycypacji poszczególnych partnerów we wspólnie osiągniętych przychodach i poniesionych kosztach. Co więcej, NSA wskazał, iż: „dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także podkreślana przez organ okoliczność, że podmiot będący Partnerem Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo Konsorcjum”.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że koszty wynikające z nabycia dóbr i usług od zewnętrznych dostawców N oraz wartość prac przeprowadzonych przez N (lidera) w ramach wykonania Projektu, które stanowiły część powyżej wskazanego punktu (iv), podpunkty: 1, 2 oraz 4 dotyczące rozliczeń między Partnerami, poniesione przez N w celu realizacji Projektu będącego przedmiotem Umowy o Współpracę, refakturowane odpowiednio przez N na Spółkę, nie stanowiły wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz świadczenie znajdujące się poza zakresem podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy do Pytania 2.

Zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od 2011 r., w związku z czynnościami N obejmującymi przeniesienie kosztów wynikających z nabycia dóbr i usług od zewnętrznych dostawców N oraz wartość prac przeprowadzonych przez N (lidera) w ramach wykonania Projektu, które stanowiły część powyżej wskazanego punktu (iv), podpunkty: 1, 2 oraz 4 dotyczące rozliczeń między Partnerami, poniesionych przez N w celu realizacji Projektu będącego przedmiotem Umowy o Współpracę i które zostały udokumentowane fakturami, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wyraźnie jednak stwierdza, że prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu stanowiska Spółki do Pytania 1, koszty wynikające z nabycia dóbr i usług od zewnętrznych dostawców N oraz wartość prac przeprowadzonych przez N (lidera) w ramach wykonania Projektu, które stanowiły część powyżej wskazanego punktu (iv), podpunkty: 1, 2 oraz 4 dotyczące rozliczeń między Partnerami, poniesione przez N w celu realizacji Projektu będącego przedmiotem Umowy o Współpracę, które zostały udokumentowane fakturami, znajdują się poza zakresem VAT. Tak więc, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że Spółka oraz N (tj. Partnerzy) zawarli tzw. umowę o współpracę w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia obejmującego budowę drogi (Projekt) na rzecz Zamawiającego, w której N był tzw. liderem. Umowa o Współpracę nie konstytuowała odrębnego podmiotu prawnego i nie podlegała rejestracji. Zgodnie z Umową o Współpracę, Partnerzy ponosili odpowiedzialność solidarną względem Zamawiającego, a ich udział w przedsięwzięciu stanowił odpowiednio: 50% w przypadku Spółki oraz 50% w przypadku N. Każdy z Partnerów zapewnił personel zarządczy i nadzorczy, a także wszelkie inne zasoby, jakie były wymagane do celów Projektu. Lider (N) był wyłącznym przedstawicielem w kontaktach z Zamawiającym, a każdy z Partnerów był uprawniony do wykonania części prac będących przedmiotem Umowy o Współpracę. Wynagrodzenie za wykonanie tych prac, oznaczające koszty joint venture, nie powinno być wyższe niż odpowiedni koszt ustalony przez Partnerów w czasie oferty przetargowej.

Zgodnie z Umową o Współpracę, zasady rozliczania między Partnerami były następujące:

1. N (lider) ujmował wszystkie przychody i koszty związane z Projektem na osobnych i przeznaczonych do tego celu kontach w swoim systemie rachunkowości,
   
2. N (lider) wystawiał Zamawiającemu faktury z tytułu wynagrodzenia za prace wykonane w ramach Umowy o Współpracę. Spółka wystawiła N odpowiednio fakturę za przypadające jej wynagrodzenie,
   
3. Spółka wystawiła N (liderowi) faktury obejmujące koszty związane z usługami, towarami, itd. udostępnionymi do celów wspólnej realizacji Projektu, jakie zostały poniesione bezpośrednio przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym,
   
4. N (lider) wystawił Spółce faktury obejmujące wszystkie koszty związane z usługami, towarami, itd. udostępnionymi do celów wspólnej realizacji Projektu, w wysokości równej procentowemu udziałowi w Projekcie. Rozliczenia zawierały koszty wynikające z nabycia dóbr i usług od zewnętrznych dostawców N oraz wartość prac przeprowadzonych przez N (lidera) jako wykonanie Projektu takie jak:
   1. koszty dóbr i usług nabytych od zewnętrznych dostawców przez N (lidera),
   2. koszty dóbr i usług nabytych przez zewnętrznych dostawców Spółki, która przeniosła je na N (lidera),
   3. koszty prac przeprowadzonych przez N (lidera) oraz
   4. koszty prac przeprowadzonych przez Spółkę, która przenosiła je na N (lidera).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania rozliczeń podziału kosztów (o których mowa w pkt iv, podpunkty 1, 2, 4) przenoszonych przez N na Wnioskodawcę, tj. kosztów wynikających z nabycia dóbr i usług od zewnętrznych dostawców N oraz wartość prac przeprowadzonych przez N (lidera) jako wykonanie Projektu takie jak:

• (pkt 1) koszty dóbr i usług nabytych od zewnętrznych dostawców przez N (lidera),
  

• (pkt 2) koszty dóbr i usług nabytych przez zewnętrznych dostawców Spółki, która przeniosła je na N (lidera),
  

• (pkt 4) koszty prac przeprowadzonych przez Spółkę, która przenosiła je na N (lidera).
  
  
  

W tym miejscu wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach w związku z dokonywanym (zgodnie z zawartą umową pomiędzy Stronami), podziałem kosztów i przychodów, ani Wnioskodawca ani też Lider, nie przenosi na partnera prawa do rozporządzania nabytymi przez siebie towarami jak właściciel. Prawo to jest bowiem przenoszone na Zamawiającego. To Zamawiający jest jedynym beneficjentem działań partnerów. Pomiędzy pomiędzy Liderem, a Wnioskodawcą nie dochodzi do przekazywania władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami w ramach mechanizmu podziału kosztów i przychodów określonego w zawartej umowie o współpracę.

Wobec tego, wskutek obciążenia Wnioskodawcy przez Lidera koszami opisanymi we wniosku w pkt (iv) ppkt 1, 2 i 4, takimi jak:

• koszty dóbr i usług nabytych od zewnętrznych dostawców przez N (lidera),
  

• koszty dóbr i usług nabytych przez zewnętrznych dostawców Spółki, która przeniosła je na N (lidera),
  

• koszty prac przeprowadzonych przez Spółkę, która przenosiła je na N (lidera)
  

- nie dochodzi pomiędzy Liderem, a Wnioskodawcą do odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy zatem rozstrzygnąć, czy podział ww. kosztów pomiędzy Lidera, a Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług.

Jak wynika z art. 8 ustawy o VAT, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (usługobiorca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
  

• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie), które jest konsekwencją wykonania usług.
  
  
  

Oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym to Zamawiający był beneficjentem działań podejmowanych przez Spółkę i Lidera jako partnerów. To na rzecz Zamawiającego Wnioskodawca oraz Lider nabywali towary i dokonywali świadczenia usług z przeniesieniem na członków konsorcjum proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego konsorcjum. Zgodnie z zawartą umową, to Lider wystawiał Zamawiającemu faktury z tytułu wynagrodzenia za prace wykonane w ramach umowy o współpracę. Partnerzy (Lider i Wnioskodawca) w ogóle nie korzystają z tak wykonanych usług, nie są usługobiorcami. W tym przypadku Wnioskodawca oraz Lider występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider.

Należy podkreślić, że celem zawartej umowy o współpracę jest uzyskanie poprzez skoordynowane i wspólne działania partnerów (Wnioskodawcy i Lidera) realizowanie wspólnego przedsięwzięcia, tj. budowa drogi. Zgodnie z zawartą umową, rozliczenie inwestycji odbyło się pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez Lidera), a Zamawiającym. Jednocześnie Lider, w związku z dokonaniem rozdziału kosztów i przychodów, w ramach zawartej umowy o współpracę, nie został zobowiązany do żadnego świadczenia na rzecz Wnioskodawcy, ani też Wnioskodawca nie został zobowiązany wskutek zawartej umowy do jakiegokolwiek świadczenia na rzez Lidera. Zauważyć należy, że Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem Wnioskodawcy (ani też odwrotnie) z tytułu świadczenia na jego rzecz usługi rozdziału kosztów i przychodów, gdyż rozdział ten wynika z samej umowy o współpracę, nie ze świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego Lider oraz Wnioskodawca.

Wobec tego, w odniesieniu do rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia, brak jest stosunku prawnego (zobowiązania), z którego wynikałaby wzajemność świadczenia za które należne jest wynagrodzenie Lidera i Wnioskodawcy (partnerów zawartej umowy) w związku z dokonanymi rozdziałami kosztów i przychodów.

Wnioskodawca, zgodnie z zawartą umową, odpowiada przed Zamawiającym, a nie przed Liderem za wykonanie zamówienia. Tym samym, Spółka otrzymując przychód od Lidera konsorcjum nie otrzymuje w istocie żadnego świadczenia od Lidera, lecz odbiera należne od Zamawiającego wynagrodzenie, które wypłacane jest poprzez Lidera. Dokonywany przez Lidera w ramach zawartej umowy rozdział kosztów i przychodów nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów i świadczenie usług.

Wobec tego, w przedstawionych we wniosku okolicznościach podział przychodów i kosztów konsorcjum dokonywany przez Lidera i Wnioskodawcę (partnerów umowy o współpracę), stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu (konsorcjum), nie stanowi dostawy towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego rozdział kosztów i przychodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od 2011 r., koszty wynikające z nabycia dóbr i usług od zewnętrznych dostawców N oraz wartość prac przeprowadzonych przez N (lidera) w ramach wykonania Projektu, które stanowiły część powyżej wskazanego punktu (iv), podpunkty: 1, 2 oraz 4 dotyczące rozliczeń między Partnerami, poniesione przez N w celu realizacji Projektu będącego przedmiotem Umowy o Współpracę, nie stanowiły wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Świadczenia te znajdują się poza zakresem podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą też tego, czy w stanie prawnym obowiązującym od 2011 r., w związku z czynnościami N obejmującymi przeniesienie na Spółkę kosztów wynikających z nabycia dóbr i usług od zewnętrznych dostawców N oraz wartość prac przeprowadzonych przez N (lidera) w ramach wykonania Projektu, które stanowiły część powyżej wskazanego punktu (iv), podpunkty: 1, 2 oraz 4 dotyczące rozliczeń między Partnerami, poniesionych przez N w celu realizacji Projektu będącego przedmiotem Umowy o Współpracę i które zostały udokumentowane fakturami, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów Wnioskodawcy, dotyczących uczestnictwa w konsorcjum wskazać należy, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak już wyjaśniono w niniejszej interpretacji, dokonywany przez Lidera podział kosztów, stosownie do udziału partnerów (Lidera i Wnioskodawcy) we wspólnym przedsięwzięciu realizowanym na rzecz Zamawiającego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Czynność ta nie stanowi ani dostawy towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, ani też świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec tego w przypadku opisanych we wniosku [punkt (iv), podpunkty: 1, 2 oraz 4], rozliczeń kosztów dokonywanych przez Lidera (N) ze Spółką, - nie występują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym, faktury otrzymane przez Spółkę od Lidera (N) w stanie prawnym obowiązującym od 2011 r., wystawione w związku z czynnościami N obejmującymi przeniesienie na Spółkę kosztów wynikających z nabycia dóbr i usług od zewnętrznych dostawców N oraz wartość prac przeprowadzonych przez N (lidera) w ramach wykonania Projektu, które stanowiły część powyżej wskazanego punktu (iv), podpunkty: 1, 2 oraz 4 dotyczące rozliczeń między Partnerami, poniesionych przez N w celu realizacji Projektu będącego przedmiotem Umowy o Współpracę - dokumentują transakcje, które nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zatem, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, otrzymane przez Spółkę ww. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Lidera w związku z opisanym we wniosku podziałem kosztów, będącym przedmiotem zapytania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez lidera w związku z opisanymi we wniosku czynnościami, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy podkreślić, że na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla spółki pełniącej funkcję Lidera w zawartej Umowie o Współpracę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.