2018.02.01 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-1.4012.798.2017.1.MP
z 1 lutego 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 listopada 2017 r. (data wpływu 1 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

opodatkowania czynności polegającej na otrzymaniu przez Spółkę od danego Podmiotu powiązanego albo przekazaniu przez Spółkę danemu Podmiotowi powiązanemu (również w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności) kwoty pieniężnej stanowiącej Wyrównanie cen transferowych (w dół lub w górę) do ustalonego, rynkowego poziomu rentowności, jaką powinien osiągnąć dany Podmiot powiązany, stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT – jest prawidłowe,
dokumentowania przez Wnioskodawcę otrzymania albo przekazania danemu Podmiotowi powiązanemu kwoty pieniężnej stanowiącej Wyrównanie cen transferowych notą księgową (odpowiednio uznaniową albo obciążeniową), a nie fakturą bądź fakturą korygującą - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

opodatkowania czynności polegającej na otrzymaniu przez Spółkę od danego Podmiotu powiązanego albo przekazaniu przez Spółkę danemu Podmiotowi powiązanemu (również w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności) kwoty pieniężnej stanowiącej Wyrównanie cen transferowych (w dół lub w górę) do ustalonego, rynkowego poziomu rentowności, jaką powinien osiągnąć dany Podmiot powiązany, stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, oraz
dokumentowania przez Wnioskodawcę otrzymania albo przekazania danemu Podmiotowi powiązanemu kwoty pieniężnej stanowiącej Wyrównanie cen transferowych notą księgową (odpowiednio uznaniową albo obciążeniową), a nie fakturą bądź fakturą korygującą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X p. z o. o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem z branży kosmetycznej, którego głównym obszarem działalności jest produkcja oraz sprzedaż kosmetyków (dalej: „towary”).

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka jest również zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE).

Wnioskodawca sprzedaje wyprodukowane towary zarówno na rynku polskim, jak i na rynkach zagranicznych. Sprzedaż towarów na rynkach zagranicznych odbywa się m.in. za pośrednictwem zagranicznych podmiotów powiązanych (dalej: „Podmioty powiązane”), prowadzących działalność w krajach takich, jak: Wielka Brytania, Litwa, Australia, USA, Ukraina, Niemcy, Włochy, Szwecja. Podmioty powiązane posiadają punkty sprzedaży, w których oferowane są wyłącznie towary zakupione od Spółki, a ich klientami są zarówno konsumenci jak i podmioty gospodarcze.

Poza sprzedażą towarów nabytych od Spółki, Podmioty powiązane nie pełnią istotnych funkcji, bowiem decyzje odnośnie do działań w zakresie strategii rozwoju i promocji produktu są podejmowane i finansowane przez Wnioskodawcę. Dodatkowo, to Spółka decyduje o lokalizacji sklepów poza terytorium Polski, w których Podmioty powiązane będą prowadzić działalność w zakresie sprzedaży towarów Spółki. W rezultacie powyższego rozkładu funkcji stron transakcji, Podmioty powiązane nie mają możliwości zarządzania ryzykiem rynkowym, którego skutki mogą obciążać ich wynik finansowy.

Intencją Wnioskodawcy jest, aby Podmioty powiązane osiągały zysk na poziomie odpowiadającym poziomowi notowanemu przez porównywalne (w zakresie pełnionych funkcji) niezależne podmioty. Nierutynowy zysk (tj. wykraczający poza ustalony poziom rentowności) albo strata (tj. nieosiągnięcie przez dany Podmiot powiązany ustalonego poziomu rentowności) alokowane powinny być do Wnioskodawcy.

Spółka w porozumieniu z każdym z Podmiotów powiązanych oraz na podstawie analiz porównawczych (tzw. „benchmarking”), przeprowadzonych dla rynku, na którym działa dany podmiot, ustali odpowiedni poziom rentowności, który powinien zostać osiągnięty w związku z realizacją transakcji polegających na nabyciu od Spółki towarów oraz ich sprzedaży w sklepach prowadzonych przez ten Podmiot, co odzwierciedlać ma ponoszone przez strony ryzyka, zaangażowane aktywa oraz wykonywane funkcje. Poziomy rentowności mogą się różnić dla poszczególnych rynków, na których obecne są Podmioty powiązane.

Powyższy mechanizm weryfikowania rentowności Podmiotów powiązanych opiera się na dążeniu do osiągnięcia określonego poziomu dochodowości przyjętego zgodnie z polityką cen transferowych Spółki i mającego na celu odzwierciedlenie tzw. zasady „arm’s length”, tj. zasady rynkowego poziomu dochodowości Spółki w transakcjach zawieranych z Podmiotami powiązanymi.

Po zakończeniu ustalonego przez Wnioskodawcę oraz dany Podmiot powiązany okresu rozliczeniowego (np. kwartału, roku), dokonywana będzie weryfikacja rzeczywistej rentowności osiągniętej w tym okresie przez dany Podmiot powiązany w zestawieniu z ustaloną na poziomie rynkowym rentownością.

Jeżeli w wyniku okresowej weryfikacji rentowność osiągnięta przez dany Podmiot powiązany okaże się wyższa, niż ustalony wskaźnik, wówczas nastąpi tzw. „wyrównanie cen transferowych w dół” wyniku Podmiotu powiązanego do poziomu docelowego. W takiej sytuacji Spółka otrzyma określoną kwotę pieniężną od Podmiotu powiązanego. W odwrotnym przypadku, tj., jeżeli w wyniku okresowej weryfikacji rentowność osiągnięta przez dany Podmiot powiązany okaże się niższa, niż ustalona, nastąpi „wyrównanie w górę” wyniku Podmiotu powiązanego do ustalonego poziomu rynkowego, a Spółka przekaże odpowiednią kwotę pieniężną na rzecz tego podmiotu (istnieje możliwość, aby wierzytelność Podmiotu powiązanego dotycząca ww. kwoty była potrącana z wierzytelnościami Spółki z tytułu dostaw towarów).

Opisane powyżej wyrównanie cen transferowych (w dół lub w górę - dalej: „Wyrównanie” albo „Wyrównanie cen transferowych”) nie będzie odnosić się do cen towarów, ani też nie będzie związane bezpośrednio z transakcjami sprzedaży towarów dokonywanych przez Spółkę na rzecz danego Podmiotu powiązanego. Punktem odniesienia będzie ustalona dla danego Podmiotu powiązanego rentowność, którą powinien osiągnąć w warunkach rynkowych.

Wnioskodawca nie wyklucza, że analogiczny schemat Wyrównania cen transferowych zostanie zastosowany w odniesieniu do kolejnych spółek powiązanych, które zostaną utworzone na terytorium innych państw.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy czynność polegająca na otrzymaniu przez Spółkę od danego Podmiotu powiązanego albo przekazaniu przez Spółkę danemu Podmiotowi powiązanemu (również w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności) kwoty pieniężnej stanowiącej Wyrównanie cen transferowych (w dół lub w górę) do ustalonego, rynkowego poziomu rentowności, jaką powinien osiągnąć dany Podmiot powiązany, stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT?
Czy prawidłowe będzie dokumentowanie przez Wnioskodawcę otrzymania albo przekazania danemu Podmiotowi powiązanemu kwoty pieniężnej stanowiącej Wyrównanie cen transferowych notą księgową (odpowiednio uznaniową albo obciążeniową), a nie fakturą bądź fakturą korygującą?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy:

I. UZASADNIENIE

W ocenie Wnioskodawcy, Wyrównanie cen transferowych (w górę lub w dół) miałoby znaczenie dla rozliczeń w zakresie podatku VAT Spółki jedynie w sytuacji, gdyby było efektem czynności podlegających opodatkowaniu VAT lub samo w sobie stanowiło czynność opodatkowaną VAT. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia, czy Wyrównanie to odnosi określone skutki na gruncie rozliczeń podatkowych w zakresie VAT, konieczne jest rozważenie, czy z otrzymywanym/wypłacanym Wyrównaniem wiąże się jakakolwiek czynność opodatkowana VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wyrównanie jako czynność niezwiązana z dostawą towarów (wewnątrzwspólnotową dostawą towarów/eksportem towarów)

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Wprawdzie w opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż towarów przez Spółkę nie będzie stanowiła dostawy towarów na terytorium kraju, a odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dostawa towarów do innych państw Unii Europejskiej) albo eksport towarów (dostawa towarów poza terytorium Unii Europejskiej), to jednak definicje tych czynności objętych opodatkowaniem VAT odnoszą się do pojęcia dostawy towarów.

Jak wynika z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów należy co do zasady rozumieć wywóz towarów z terytorium Polski w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (tj. m.in. w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, pod pojęciem eksportu towarów należy rozumieć dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, jak również uwzględniając definicje powyżej opisanych czynności, które bezpośrednio lub pośrednio odnoszą się do kwestii przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, Wyrównanie cen transferowych nie następuje w związku z przeniesieniem prawa do rozporządzania jakimikolwiek towarami jak właściciel, lecz stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze. Tym samym, jeżeli brak jest przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to brak jest też czynności podlegającej opodatkowaniu VAT - odpowiednio: wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo eksportu towarów, z którymi można by powiązać Wyrównanie cen transferowych. W rezultacie, Wyrównanie nie może być uznane za wynagrodzenie należne Spółce za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów albo eksport towarów.

Spółka co prawda dostarcza towary (tj. przenosi prawo do rozporządzania nimi jak właściciel) na rzecz Podmiotów powiązanych. Czynność ta ma jednak miejsce we wcześniejszej fazie, a Spółka otrzymuje od danego Podmiotu powiązanego, będącego nabywcą jej towarów, odrębne i niezależne od Wyrównania wynagrodzenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wyrównania cen transferowych w dół (tj. w sytuacji, gdy ustalony, rynkowy poziom rentowności został przekroczony przez Podmiot powiązany w przyjętymi przez strony okresie rozliczeniowym), nie można utożsamiać z wypłatą przez Podmiot powiązany wynagrodzenia za sprzedany przez Spółkę dodatkowy towar. Takie zdarzenie gospodarcze nie będzie bowiem miało miejsca. A jeśli nawet dojdzie do dodatkowej sprzedaży, to zostanie ona udokumentowana odrębną fakturą, na której wskazana zostanie m.in. cena za towary, określona według przyjętego cennika, a nie kwota Wyrównania.

Z kolei Wyrównanie cen transferowych w górę (tj. w sytuacji, gdy dany Podmiot powiązany nie przekroczył ustalonego, rynkowego progu rentowności), nie będzie stanowiło wynagrodzenia za sprzedaż towarów dokonaną przez ten podmiot na rzecz Spółki. Podmioty powiązane nie występują bowiem w charakterze sprzedawców towarów w transakcjach realizowanych ze Spółką.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, Wyrównanie cen transferowych nie stanowi zmiany wynagrodzenia z tytułu sprzedaży przez niego towarów na rzecz Podmiotów powiązanych.

W przypadku bowiem, gdy okaże się, że rentowność danego Podmiotu powiązanego została osiągnięta w wyższej wysokości, niż zakładana (np. z uwagi na niższe, aniżeli oczekiwane koszty prowadzonej działalności), wówczas na rzecz Spółki zostanie przekazana określona kwota pieniężna. Jak jednak wskazano powyżej, Wyrównanie to nie będzie się wiązało z dodatkowymi dostawami towarów dokonywanymi przez Spółkę na rzecz danego Podmiotu powiązanego. Jednocześnie nie zostanie podwyższona cena za towary już dostarczone przez Spółkę, tj. brak będzie zmian w zakresie wcześniej ustalonego cennika towarów, co oznacza, że Wyrównania nie będzie można powiązać z wcześniej dokonanymi pojedynczymi dostawami towarów zrealizowanymi przez Spółkę.

Z kolei w sytuacji, gdy okaże się, że rentowność danego Podmiotu powiązanego została osiągnięta w niższej wysokości, niż zakładana (np. z uwagi na wyższe, aniżeli oczekiwane koszty prowadzonej działalności), i Spółka wypłaci określoną kwotę pieniężną na rzecz tego podmiotu (bądź kwota ta zostanie uregulowana w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności), kwota ta nie będzie stanowić zwrotu części uprzednio otrzymanej (zarachowanej) należności pieniężnej (wynagrodzenia) z tytułu sprzedaży towarów przez Spółkę. Nie będzie bowiem miało miejsca ani potransakcyjne obniżenie cen za towary (ceny są ustalane w oparciu o cennik), ani też korekta ilości towarów (konieczność takiej korekta może np. powstać w przypadku zwrotu towarów do Spółki albo pomyłki na fakturze pierwotnej co do ilości faktycznie sprzedanych i dostarczonych towarów). Spółka przekaże stosowną kwotę pieniężną (albo kwota ta zostanie potrącona z kwotą należną Spółce) w wysokości Wyrównania w oderwaniu od faktur wystawionych na dany Podmiot powiązany, dokumentujących sprzedaż towarów na jego rzecz.

Można zatem stwierdzić, że kwoty otrzymywane lub przekazywane w związku z Wyrównaniem nie będą miały bezpośredniego przełożenia na ceny sprzedanych przez Wnioskodawcę towarów, dokumentowane wcześniej poszczególnymi fakturami sprzedażowymi.

Wyrównanie jest efektem wyników osiąganych przez Podmioty powiązane, a przy ustalaniu rentowności uwzględniane są również m.in. koszty działalności tych podmiotów (w tym koszty najmu lokalu). W rezultacie nie można uznać, że Wyrównanie stanowi korektę uprzednio zastosowanej przez Wnioskodawcę ceny, po której dany Podmiot powiązany nabył towary.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy stwierdzić, że Wyrównanie cen transferowych, w górę albo w dół, w związku z transakcjami realizowanymi przez Spółkę z Podmiotami powiązanymi nie będzie również stanowiło korekty wynagrodzenia za sprzedane na rzecz tych podmiotów (w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo eksportu towarów) przez Spółkę towary.

Podsumowując, ponieważ celem dokonania Wyrównania cen transferowych jest osiągnięcie przez Podmioty powiązane rentowności osiąganej w związku z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą na poziomie rynkowym, zdarzenie to nie odnosi się do czynności stanowiących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ani też eksport towarów. Nie jest również związane z korektą przedmiotowych transakcji (odpowiednio w dół albo w górę).

Wyrównanie jako czynność niezwiązana ze świadczeniem usług

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powszechnie przyjmowana jest szeroka interpretacja tego pojęcia, rozumianego zarówno jako działanie (uczynienie, wykonanie usługi na rzecz innego podmiotu) jak i zaniechanie (nieczynienie, tolerowanie, znoszenie określonych stanów faktycznych). Spółka zwraca uwagę, że definicja świadczenia usług została sformułowana w sposób dopełniający definicję dostawy towarów. Nie oznacza to jednak, że obejmuje ona swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze, zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których przedmiotem nie są towary, a dochodzi do przysporzenia po jednej bądź po drugiej stronie transakcji.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 6 września 2013 r. (sygn. I FSK 1315/12) „(...) Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów.”

Powyższe oznacza, że nie w każdym przypadku, gdy dokonywane jest rozliczenie pieniężne, wystąpi czynność opodatkowana VAT. W obrocie gospodarczym możliwe są zatem takie zdarzenia, których efektem są rozliczenia pieniężne, a które nie będą stanowiły ani dostawy towarów ani świadczenia usług. Nie będą tym samym wpływały na rozliczenia VAT podatnika.

W celu uznania, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług, konieczne jest spełnienie określonych warunków:

istnienie stosunku prawnego, będącego podstawą wykonania świadczenia,
wystąpienie bezpośredniego beneficjenta świadczenia, tj. podmiotu, który odnosić będzie korzyść z tytułu realizacji świadczenia,
usługa świadczona być powinna w zamian za świadczenie drugiej strony (wynagrodzenie uiszczane jest w zamian za świadczenie drugiej strony).

Warto również przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyroku z dnia 3 marca 1994 r. (C-16/93) tym wskazano, że „(...) Świadczenie usług realizowane jest „za wynagrodzeniem” w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.”

W podobnym duchu wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 6 września 2013 r. (sygn. I FSK 1316/12): „Prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu VATU można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.”

Zdaniem Spółki, w przypadku gdy w związku z Wyrównaniem cen transferowych dany Podmiot powiązany będzie przekazywał na rzecz Spółki odpowiednią kwotę pieniężną (Wyrównanie w dół), nie będzie możliwe zidentyfikowanie świadczenia Spółki, w zamian za które miałaby ona otrzymać wynagrodzenie (w wysokości Wyrównania) od Podmiotu powiązanego. Spółka nie będzie zobowiązana do żadnego działania, ani też zaniechania na rzecz Podmiotu powiązanego w zamian za co ustalone zostałoby wynagrodzenie w postaci Wyrównania. Innymi słowy, nie dojdzie do świadczenia przez Wnioskodawcę żadnej usługi, w odniesieniu do którego Wyrównanie mogłoby zostać potraktowane jako wynagrodzenie wypłacone przez dany Podmiot powiązany na rzecz Spółki.

Analogicznie, w przypadku, gdy to Spółka będzie zobowiązana do przekazania określonej kwoty pieniężnej tytułem Wyrównania cen transferowych (w górę), Wyrównanie to nie będzie związane z żadną usługą ze strony danego Podmiotu powiązanego na rzecz Spółki.

Tym samym nie można uznać, że Spółka lub Podmioty powiązane świadczą jakąkolwiek usługę w rozumieniu ustawy o VAT na rzecz drugiej strony, za które następuje zapłata wynagrodzenia w kwocie stanowiącej równowartość Wyrównania.

Wyrównanie cen transferowych przedstawione w zdarzeniu przyszłym, nie jest związane z żadnym świadczeniem wzajemnym, a konieczność jego dokonania każdorazowo będzie zmierzać do osiągnięcia rynkowego wskaźnika rentowności przez dany Podmiot powiązany w ustalonym przez strony (tj. Spółkę i dany Podmiot powiązany) okresie rozliczeniowym. Z otrzymaniem lub wypłatą przez Spółkę Wyrównania nie wiąże się żadne działanie lub zaniechanie którejkolwiek ze stron.

Dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego i po dokonaniu odpowiednich kalkulacji będzie możliwe ustalenie, w jaki sposób ukształtuje się Wyrównanie cen transferowych do poziomu gwarantującego danemu Podmiotowi powiązanemu ustaloną na poziomie rynkowym rentowność. Brak będzie zatem ustaleń (stosunku prawnego), pozwalających na określenie z góry, która ze stron transakcji będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz drugiego podmiotu określonej kwoty pieniężnej. Brak pewności co do wyniku Wyrównania poziomu rentowności oraz co do tożsamości podmiotu wypłacającego kwotę Wyrównania powoduje, że rozliczenia w ramach Wyrównania poziomu rentowności nie da się przypisać w sposób wyraźny i bezpośredni do żadnego skonkretyzowanego świadczenia.

Podsumowując, należy uznać, że Wyrównanie rentowności opisane w zdarzeniu przyszłym nie będzie mogło zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług w rozumieniu VAT.

Wyrównanie jako odrębna czynność nieobjęta katalogiem czynności opodatkowanych VAT

Jak wykazano powyżej, Wyrównanie nie stanowa (jak wykazano powyżej) wynagrodzenia (albo korekty wynagrodzenia) związanego z dostawą towarów, ani też ze świadczeniem usług. Ponadto, Wyrównanie samo w sobie nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych VAT.

Katalog czynności opodatkowanych VAT zawarty jest w zacytowanym powyżej art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten nie przewiduje traktowania, jako czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zdarzenia polegającego na przekazaniu/otrzymaniu środków pieniężnych. Przekazanie/otrzymanie takich środków może się wiązać wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi jako wynagrodzenie (świadczenie wzajemne) za takie świadczenia, co jednak, jak Wnioskodawca wyjaśnił powyżej, nie będzie miało miejsca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Stanowisko potwierdzające, iż Wyrównanie cen transferowych (w górę albo w dół), stanowi zdarzenie nieobjęte katalogiem czynności opodatkowanych VAT, zostało również wielokrotnie wyrażone w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-3.4512.45.2017.2.PR,
Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2017 r.; sygn. 1462-IPPP1.4512.49.2017.1.BS,
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.937.2016.1.KT,
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 września 2016 r., sygn. IBPP1/4512-439/16-1/AW,
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. IPPP3/443-1131/14-2/JF.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2016 r., sygn. 2461-IBPP4.4512.82.16.l.PK, wyjaśnił, że „otrzymanie dokumentu korygującego dochodowość Spółki za dany okres do poziomu rynkowego, którego przyczyną wystawienia jest konieczność dokonania korekty dochodowości ogółem w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych, nie będzie stanowiło zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania dostarczanych towarów.”

Udokumentowanie otrzymanego/wypłaconego Wyrównania

Kwalifikacja Wyrównania jako zdarzenia, które nie mieści się w katalogu czynności objętych opodatkowaniem VAT skutkuje uznaniem, iż nie powinno ono być dokumentowane fakturami VAT, ani też fakturami korygującymi do faktur, jakie Wnioskodawca wystawi w związku z dostawą towarów na rzecz Podmiotów powiązanych.

Faktura jest bowiem dokumentem, który służy wyłącznie udokumentowaniu czynności opodatkowanych VAT (art. 106b ustawy o VAT).

Otrzymanie od danego Podmiotu powiązanego Wyrównania albo jego wypłata przez Spółkę na rzecz danego podmiotu nie będzie też skutkować koniecznością wystawienia faktur korygujących (odpowiednio zwiększających lub zmniejszających podstawę opodatkowania) do uprzednio wystawionych faktur sprzedaży towarów Spółki. Jak bowiem wskazano powyżej, Wyrównanie nie odnosi się bezpośrednio do transakcji sprzedaży realizowanych przez Spółkę na rzecz Podmiotów powiązanych.

Wynika to również z przepisów ustawy o VAT dotyczących sposobu określenia podstawy opodatkowania Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. usługobiorcy lub osoby trzeciej, włączenie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, w myśl art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
wartość zwróconych towarów i opakowań,
zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeśli do niej nie doszło,
wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Natomiast zasady wystawiania faktur korygujących uregulowane zostały w art. 106j ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, faktura korygująca wystawiana jest w przypadku:

udzielenia obniżki ceny w formie rabatu,
udzielono opustów i obniżki cen,
dokonania zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
dokonania zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty,
podwyższenia ceny,
stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Jak wynika z powyższych regulacji, korekta podstawy opodatkowania może być jedynie efektem dostawy towarów/świadczenia usług, gdzie korekcie podlegać ma związana z tym ilość lub cena. W rezultacie, aby wystawienie faktury korygującej było uzasadnione, co do zasady powinna wystąpić zmiana ceny lub zmiana ilości sprzedanych towarów/zakresu usług, do których odnosiła się pierwotna faktura.

Podobne stanowisko prezentuje przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2016 r., sygn. IBPP1/4512-439/16-1/AW gdzie zauważył, że skoro „wyrównanie dochodowości Spółki będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, tym samym brak będzie podstaw do wystawienia przez Wnioskodawcę faktur VAT dokumentujących te zdarzenia, bowiem - jak wynika z powołanego wyżej przepisu z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. W konsekwencji zdarzenia te nie powinny być dokumentowane fakturami VAT.”

Jak wskazano powyżej, Wyrównanie nie wiąże się ze zmianą ani ceny, ani ilości towarów sprzedawanych przez Spółkę Podmiotom powiązanym. Potwierdza to, iż otrzymanie przez Spółkę lub wypłata przez nią Wyrównania nie powinno być dokumentowane fakturami korygującymi faktury wystawione w związku ze sprzedażą przez Spółkę towarów na rzecz danego Podmiotu powiązanego.

Właściwą w takim wypadku formą udokumentowania będzie nota księgowa (odpowiednio: debetowa albo uznaniowa).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy:

Czynność polegająca na otrzymaniu przez Spółkę od danego Podmiotu powiązanego albo przekazaniu przez Spółkę danemu Podmiotowi powiązanemu (również w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności) kwoty pieniężnej stanowiącej Wyrównanie cen transferowych (w dół lub w górę) do ustalonego, rynkowego poziomu rentowności, jaką powinien osiągnąć dany Podmiot powiązany, nie będzie stanowić czynności opodatkowanej VAT.
Prawidłowe będzie dokumentowanie przez Wnioskodawcę otrzymania albo przekazania danemu Podmiotowi powiązanemu kwoty pieniężnej stanowiącej Wyrównanie cen transferowych notą księgową (odpowiednio uznaniową albo obciążeniową), a nie fakturą bądź fakturą korygującą.

Biorąc powyższe pod uwagę, wniesiono o potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy.

I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem z branży kosmetycznej, którego głównym obszarem działalności jest produkcja oraz sprzedaż kosmetyków. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka jest również zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE). Wnioskodawca sprzedaje wyprodukowane towary zarówno na rynku polskim, jak i na rynkach zagranicznych. Sprzedaż towarów na rynkach zagranicznych odbywa się m.in. za pośrednictwem zagranicznych podmiotów powiązanych, prowadzących działalność w krajach takich, jak: Wielka Brytania, Litwa, Australia, USA, Ukraina, Niemcy, Włochy, Szwecja. Podmioty powiązane posiadają punkty sprzedaży, w których oferowane są wyłącznie towary zakupione od Spółki, a ich klientami są zarówno konsumenci jak i podmioty gospodarcze.

Opisane powyżej wyrównanie cen transferowych (w dół lub w górę) nie będzie odnosić się do cen towarów, ani też nie będzie związane bezpośrednio z transakcjami sprzedaży towarów dokonywanych przez Spółkę na rzecz danego Podmiotu powiązanego. Punktem odniesienia będzie ustalona dla danego Podmiotu powiązanego rentowność, którą powinien osiągnąć w warunkach rynkowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania czynności polegającej na otrzymaniu przez Spółkę od danego Podmiotu powiązanego albo przekazaniu przez Spółkę danemu Podmiotowi powiązanemu (również w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności) kwoty pieniężnej stanowiącej Wyrównanie cen transferowych (w dół lub w górę) do ustalonego, rynkowego poziomu rentowności, jaką powinien osiągnąć dany Podmiot powiązany.

W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że celem ustalenia czy czynność polegająca na otrzymaniu przez Spółkę od danego Podmiotu powiązanego albo przekazaniu przez Spółkę danemu Podmiotowi powiązanemu (również w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności) kwoty pieniężnej stanowiącej Wyrównanie cen transferowych (w dół lub w górę) do ustalonego, rynkowego poziomu rentowności, jaką powinien osiągnąć dany Podmiot powiązany, będzie miała wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług należy ustalić czy zachodzi powiązanie pomiędzy tym Wyrównaniem a kwotą należną za konkretne zakupione towary.

W rozpatrywanej sprawie - jak wskazuje Spółka – intencją Wnioskodawcy jest, aby Podmioty powiązane osiągały zysk na poziomie odpowiadającym poziomowi notowanemu przez porównywalne (w zakresie pełnionych funkcji) niezależne podmioty. Mechanizm weryfikowania rentowności Podmiotów powiązanych opiera się na dążeniu do osiągnięcia określonego poziomu dochodowości przyjętego zgodnie z polityką cen transferowych Spółki i mającego na celu odzwierciedlenie tzw. zasady „arm’s length”, tj. zasady rynkowego poziomu dochodowości Spółki w transakcjach zawieranych z Podmiotami powiązanymi. Wyrównanie cen transferowych (w dół lub w górę) nie będzie odnosić się do cen towarów, ani też nie będzie związane bezpośrednio z transakcjami sprzedaży towarów dokonywanych przez Spółkę na rzecz danego Podmiotu powiązanego.

Należy zatem stwierdzić, że skoro otrzymywane lub wypłacane przez Spółkę Wyrównanie poziomu rentowności nie odnosi się do konkretnych faktur, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych (nie ma bezpośredniego przełożenia na ceny produktów), to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność będąca korektą poziomu rentowności, nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży towarów do Podmiotów powiązanych.

Jednocześnie z wniosku nie wynika aby korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu rentowności wiązała się z czynnością wzajemną czy z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem czynność polegająca na otrzymaniu przez Spółkę od danego Podmiotu powiązanego albo przekazaniu przez Spółkę danemu Podmiotowi powiązanemu (również w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności) kwoty pieniężnej stanowiącej Wyrównanie cen transferowych (w dół lub w górę) do ustalonego, rynkowego poziomu rentowności, jaką powinien osiągnąć dany Podmiot powiązany, nie będzie stanowić czynności opodatkowanej VAT.

Odnosząc się zaś do kwestii dokumentowania powyższych czynności, należy zauważyć, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przez sprzedaż należy rozumieć - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Ponieważ opisana w przedmiotowej sprawie czynność Wyrównywania poziomu rentowności Podmiotów powiązanych będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, tym samym brak będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie, bowiem - jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. W konsekwencji czynność Wyrównywania poziomu rentowności nie powinna być dokumentowana fakturą VAT.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że nota obciążeniowa lub nota uznaniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Należy jednak stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania tej czynności notą obciążeniową lub notą uznaniową.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin